I SA/Lu 215/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług i opłaty paliwowej z tytułu importu towaru I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. S. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 215/19 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy od decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] r., Nr [...] o określeniu M. S. wysokości podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług z tytułu importu oraz opłaty paliwowej. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że powodem wydania decyzji były ustalenia organu celnego, z których wynika, że w dniu [...] r. M. S. wwiózł z [...] na teren Polski 23 litry benzyny przewożonej w zbiorniku samochodu i 7 litrów benzyny w przenośnym kanistrze (według oświadczenia w złożonej przez niego deklaracji z [...] r.). Jako, że organ celny uznał, że zaistniały uzasadnione wątpliwości co do charakteru przewożonego paliwa, a tym samym zasadności skorzystania przez Stronę ze zwolnień celnych oraz podatkowych, dokonał kontroli paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu mechanicznego i stwierdził, że znajduje się tam łącznie 30 litrów paliwa podlegającego należnościom przywozowym. Z czynności tych został sporządzony protokół Nr [...], który został podpisany przez kierowcę. Po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją nr [...] z dnia [...] r. stwierdził powstanie długu celnego w dniu [...] r. w związku z przywozem na obszar celny Unii Europejskiej towaru w postaci 30 litrów benzyny objętej procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu z niezasadnym zastosowaniem zwolnienia od należności celnych przywozowych, zaklasyfikował ww. towar do kodu CN/TARIC 2710124590, ustalił wartość celną ww. towaru na kwotę [...]zł oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...] zł. Następnie zaskarżoną odwołaniem decyzją określił kwotę podatku akcyzowego należnego z tytułu importu w dniu [...] r. towaru w postaci 30 l benzyny w wysokości [...] zł, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł i opłatę paliwową od paliw silnikowych w wysokości [...] zł. Jednocześnie wezwał do uiszczenia ww. kwot. W odwołaniu od decyzji dotyczącej należności podatkowych i opłaty paliwowej, Strona wyjaśniła, że jej postępowanie nie naruszało norm i limitów określonych prawem unijnym i polskim. Według prawa obowiązującego na dzień [...] r. istniała możliwość przywozu pełnego baku paliwa i 10 litrów w kanistrze oraz towaru na sumę [...] EURO. Rozpatrując przedmiotową sprawę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie określił Stronie wysokość wymienionych w niej należności. Organ odwoławczy podał, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 89 ust. 1a , art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 oraz art. 33 ust. 5 w zw. z art. 35 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1114 z późn. zm., dalej – u.p.a.); 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 56 ust. 1, 5 i ust. 6 oraz art. 81 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.), a także art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1057, dalej – u.a.p.i K.F.D). Wyjaśnił, że zgodnie z tymi przepisami import opodatkowany jest zarówno podatkiem akcyzowym jak i podatkiem od towarów i usług. Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z dniem powstania długu celnego - w rozumieniu przepisów prawa celnego. Stawka podatku akcyzowego odnosząca się do pozostałych paliw silnikowych w latach 2015-2019 wynosi 1797,00 zł/l 000 litrów, a od podatku od towarów i usług - 23%, przy czym podstawą opodatkowania tym podatkiem jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Do podstawy opodatkowania, dolicza się także opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów. Dalej organ odniósł się do zwolnień podatkowych i wskazał, że od akcyzy zwalnia się import paliw silnikowych przewożonych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, w ilości nieprzekraczającej 600 litrów na pojazd; paliw silnikowych znajdujących się w kanistrach przewożonych przez pojazdy silnikowe w ilości nieprzekraczającej 10 litrów na pojazd, zgodnie z warunkami określonymi w przepisach dotyczących przechowywania i transportu paliw - pod warunkiem, że paliwa te są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione; nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy; nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Od podatku od towarów i usług zwalnia się natomiast import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym (czyli taki, który odbywa się okazjonalnie, obejmuje towary na własne potrzeby lub na prezenty), a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro – przy czym bagaż osobisty obejmuje m. in. paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów. Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że wydanie decyzji w tej sprawie jest konsekwencją wydania przez organ celny decyzji z dnia [...] r., nr [...], ustalającej datę powstania długu celnego, kod CN towaru, ilość towaru, wartość celną paliwa oraz kwotę należności wynikających z długu celnego. Decyzja ta, została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...] [...] W decyzji tej zwolnienie z cła nie nastąpiło. Organ podatkowy powołał się na art. 81 u.p.t.u., i stwierdził, że wynika z niego, że zwolnienia, o których mowa w art. 47-80 u.p.t.u., stosuje się w przypadku zastosowania zwolnień od cła. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skoro w decyzji celnej uznano, że strona nie może skorzystać ze zwolnienia, nie może on o takim zwolnieniu zadecydować w przypadku podatku akcyzowego i VAT. Organ powołał się na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych i podał, że jest związany rozstrzygnięciem, jakie zapadło w przedmiocie wartości celnej, która jest elementem podstawy opodatkowania. Kończąc wyjaśnił, że powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, powoduje obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Na powyższą decyzję M. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o jej uchylenie, zarzucił jej naruszenie przepisów: - art. 121, art 122, art 123 i art 124 O.p., poprzez nieprzesłuchanie świadków, brak opinii rzeczoznawcy na temat parametrów auta tj. wielkości spalania paliwa w korkach przy użyciu klimatyzacji i na postoju oraz brak opinii na temat bezpiecznego i zalecanego przez producenta ilości paliwa w baku w samochodzie napędzanym tylko benzyną oraz nieuwzględnienie jego deklaracji paliwowych, zgłaszanych przy wyjeździe z Polski; - art. 210 § 4 O.p . poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, brak podania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; - art. 4, art. 5 i art. 6 dyrektywy 2007/74/WE; - art 56 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię słowa "okazjonalności" skutkującą przyjęciem, że nie zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnień z należności celnych. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że uzasadniony jest zarzut strony dotyczący niepełnego sporządzenia uzasadnienia decyzji. Jak wynika z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne; przy czym uzasadnienia faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Treść powyższego przepisu jest rozwinięciem zasady z art. 124 O.p., zgodnie z którą, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wcześniej podanych wymogów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ograniczył się bowiem jedynie do: przypomnienia, czego dotyczy sprawa (wwiezienie przez skarżącego na teren Polski paliwa w zbiorniku w samochodzie i w karnistrze); podania informacji, że sprawa ta nie dotyczy należności celnych tylko podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i opłaty drogowej; wskazania przepisów mających zastosowanie w tej sprawie oraz stwierdzenia, że dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja w przedmiocie określenia stronie należności celnych, dopóty organ jest nią związany. Taka argumentacja jest niewystarczająca i nie pozwala na jej kontrolę pod względem zgodności z prawem. Podkreślenia wymaga, że rozpatrywana sprawa nie dotyczy co do zasady określenia wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, co - jak słusznie wskazuje organ podatkowy byłoby jedynie obliczeniem tych podatków, przy uwzględnieniu kwoty należności celnych itd. Dotyczy ona zwolnień w tych podatkach, które zawarte są w regulacjach art. 56 ust. 1, 5 i 6, art. 77 ust. 1 i art. 81 u.p.t.u. oraz art. 35 ust. 1 w związku z art. 33 ust. 5 u.p.a. Co prawda organ w zaskarżonej decyzji zacytował te przepisy, jednak w ogóle do nich nie odniósł się – z uwzględnieniem ustalonego stanu faktycznego. Nie jest wystarczające takie odniesienie się do poczynionych ustaleń przez organ pierwszej instancji, skoro z art. 127 O.p. wynika, że organ odwoławczy ponownie rozpoznaje sprawę. W myśl art. 56 ust. 1, 5 i 6 u.p.t.u., zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro; przy czym przez bagaż osobisty należy rozumieć także paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów (z zastrzeżeniem art. 77); a przez przywóz o charakterze niehandlowym, przywóz który odbywa się okazjonalnie i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Stosownie do art. 77 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zwalnia się od podatku import paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach w ilości do 200 litrów na środek transportu oraz paliwa w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne środki transportu, przeznaczone do zużycia w tych pojazdach, nie więcej jednak niż 10 litrów. Już tylko z tych przepisów wynika, że organ powinien w niniejszej sprawie dokonać oceny, czy towar wwieziony przez skarżącego na terytorium Polski podlega opodatkowaniu VAT, czy też jest od niego zwolniony. Potwierdza to treść art. 81 u.p.t.u.(w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie), zgodnie z którym, zwolnienia, o których mowa w art. 47-80, stosuje się w przypadku zastosowania zwolnień od cła, z wyjątkiem art. 56 i art. 74 ust. 1 pkt 19. Innymi słowy, dla zastosowania zwolnienia z podatku nie ma znaczenia to, czy przywóz tych towarów jest zwolniony z cła. Podobnie, odrębne regulacje dotyczące zwolnienia od podatku akcyzowego zawierają przepisy u.p.a., a mianowicie art. 35 ust. 1 i 2 w związku z art. 33 ust 5 u.p.a.. W myśl tych regulacji, zwalnia się od akcyzy import paliw silnikowych przewożonych w standardowych zbiornikach: - w ilości nieprzekraczającej 600 litrów na pojazd oraz - znajdujących się w kanistrach przewożonych przez pojazdy silnikowe i w ilości nieprzekraczającej 10 litrów na pojazd zgodnie z warunkami określonymi w przepisach dotyczących przechowywania i transportu paliw; pod warunkiem, że paliwa te są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione; nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy; nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W zaskarżonej decyzji brak jest również odniesienia do powyższych przepisów – w świetle stanu faktycznego sprawy. Mając na uwadze powyższe uchybienia, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej – P.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 tej ustawy. Ponownie rozpoznając sprawę, że organ orzeknie co do jej istoty i wydając decyzję w tym zakresie, uzasadni ją w sposób, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.