I SA/Lu 216/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz B. S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją nr [...] z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania B. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym dotyczącym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Passat o numerze nadwozia [...] w kwocie 5 567 zł., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, iż w dniu 17 czerwca 2005 r. do Urzędu Celnego wpłynęło pismo B. S., zgodnie z którym wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Do przedmiotowego wniosku dołączono korektę deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu ze wskazaną kwotą należnego podatku akcyzowego w wysokości 0 zł. W dniu 18 lipca 2005r. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym dotyczącym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Dnia 9 sierpnia 2005r. do Urzędu Celnego wpłynęło odwołanie, w którym Strona podniosła kwestię niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, iż artykuł 25 TWE stanowi, że cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Z kolei art. 28 TWE stwierdza, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Natomiast art. 90 TWE uniemożliwia nakładanie przez Państwa Członkowskie w sposób bezpośredni lub pośredni na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. W ocenie organu odwoławczego nie można się zgodzić, ze zdaniem Strony skarżącej, iż przyjęcie jako podstawy prawnej opodatkowania akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, stanowiło naruszenie powołanych przepisów unijnych, mających walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich Państwach Członkowskich oraz naruszyło by zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych Krajów Członkowskich. Zdaniem organu podatkowego o bezpośredniej stosowalności przepisów ratyfikowanej umowy międzynarodowej stanowi art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483). Nie oznacza to jednak, że każdy akt prawny, będący elementem wspólnotowego porządku prawnego, jest aktem nadrzędnym w stosunku do przepisów prawa krajowego. Aby umowa międzynarodowa stała się częścią krajowego porządku prawnego i była bezpośrednio stosowana niezbędne jest jej ratyfikowanie oraz ogłoszenie w Dzienniku Ustaw. Umowa międzynarodowa implementowana tym sposobem do krajowego porządku prawnego ma pierwszeństwo przed ustawą pod warunkiem, że ustawy tej nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 2 ustawy zasadniczej). Reasumując powyższe, rozpatrywanie złożonej skargi w ocenie organu odwoławczego należało rozpocząć od określenia, czy przepisy ustawy o podatku akcyzowym naruszają przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Interpretując wprost zapisy art. 91 Konstytucji RP należy rozpatrzyć, czy zapisów ustawy "akcyzowej" nie da się pogodzić z unormowaniem prawnym wynikającym z przepisów TWE. Z konstrukcji zacytowanych przepisów art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE wynika szeroko pojęta zasada niedopuszczalności dyskryminowania towarów pochodzących z Państw Członkowskich Unii Europejskiej. Powyższy zakaz rozciąga się na wszelkie formy dyskryminacji wyrobów akcyzowych, zarówno te, które w sposób bezpośredni wpływają na obrót towarowy jak i te, które pośrednio zwiększają konkurencyjność krajowych wyrobów podobnych. Niedopuszczalne jest również stosowanie ograniczeń ilościowych w przywozie oraz instrumentów równoważnych do tych ograniczeń, między Państwami Członkowskimi. Organ odwoławczy wywiódł z zapisów zawartych w odwołaniu, iż złamaniem zasady zakazu dyskryminacji wyrobów nabytych w obrocie wewnątrzwspólnotowym jest ich opodatkowanie, w sytuacji wyłączenia z opodatkowania ich odpowiedników nabywanych w kraju. W ocenie organu odwoławczego odstąpieniem od tej zasady byłoby również ustalanie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w sposób odmienny tj. według innego kryterium, niż ma to miejsce w przypadku samochodów osobowych nabywanych na rynku krajowym. Dopiero w przypadku zaistnienia takiej sytuacji, uzasadnione byłoby odstąpienie od stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym i zastąpienie ich wskazanymi przez Stronę przepisami Traktatu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie ma podstaw prawnych, uzasadniających twierdzenie o dyskryminacji wyrobów akcyzowych nabywanych na terytorium Unii Europejskiej. Wprawdzie samochód osobowy nabyty przez Stronę w obrocie wewnątrzwspólnotowym, opodatkowany został wg stawki 65% podstawy opodatkowania, a taki sam samochód, kupiony w kraju na rynku wtórnym, zostałby opodatkowany wyłącznie podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% podstawy opodatkowania, nie oznacza to jednak, że samochód zakupiony na terytorium kraju został całkowicie wyłączony z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Chcąc optymalnie zweryfikować przypadek opodatkowania akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego należy go w teoretyczny sposób skonfrontować z przypadkiem nabycia takiego samochodu osobowego na terytorium kraju. Analizując zakup samochodu osobowego na terytorium Unii Europejskiej nabywca takiego samochodu winien liczyć się z faktem, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym czynność taka podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z kolei na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega również sprzedaż wyrobów akcyzowych, do których zalicza się samochody osobowe, na terytorium kraju. W przypadku sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju podatek akcyzowy odprowadzany jest do budżetu państwa przez producentów tych samochodów lub salony samochodowe, które jako pierwsze dokonują sprzedaży wyrobu akcyzowego, natomiast ciężar tego podatku ponosi nabywca tego samochodu. Nie ulega jednak wątpliwości, iż "krajowe" samochody osobowe podlegają akcyzie i taki podatek de facto jest płacony. Mając na względzie zapis art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, iż jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości; samochody osobowe sprzedawane na terytorium kraju nie podlegają kolejnej akcyzie a jedynie podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W myśl zasady celowościowej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, z której wywieść należy chęć opodatkowania przez ustawodawcę obrotu wyrobami akcyzowymi, sprzedaż lub posiadanie samochodu osobowego na terytorium kraju podlegałoby opodatkowaniu, gdyby należny podatek akcyzowy zadeklarowany został w nieprawidłowej wysokości. W praktyce jednak takie przypadki nie mają miejsca ,stąd kolejna sprzedaż samochodów osobowych na terytorium kraju nie podlega, również kolejnemu, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tym samym zarówno podmiot, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, jak również podmiot, który jako pierwszy dokonuje zakupu samochodu osobowego na terytorium kraju, ponoszą ciężar podatkowy związanej z tym akcyzy. Analizując sposób powstania zobowiązania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, iż jest on jednolity zarówno w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego jak również sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych. Zgodnie z art. 75 ust. 1 cyt. ustawy stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, do których należą samochody osobowe, wynosi 65% podstawy, określonej w art. 10 tej ustawy. Z kolei ustawodawca zawarł w art. 75 ust. 3 powołanego aktu prawnego dyspozycję, na mocy której minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. l i 2 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Korzystając z powyższej dyspozycji Minister Finansów w § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) określił sposób ustalania stawek podatku akcyzowego dla samochodów osobowych. Należy podkreślić, iż wskazany wyżej sposób ustalania akcyzy, jest jednolity zarówno dla samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo jak również dla tych, sprzedawanych na terytorium kraju. W przypadku, gdyby podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego o "wieku" do dwóch lat, w stosunku do takiego samochodu osobowego stawka podatku dla takiego pojazdu wynosiłaby 3,1% lub 13,6% w zależności od pojemności silnika tego pojazdu. Zastosowana stawka byłaby tożsama z tą, którą stosuje się do samochodów osobowych wyprodukowanych lub dopuszczonych do ruchu na terytorium kraju. Z uwagi na fakt, iż na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie występują przypadki "pierwszej" sprzedaży samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), brak jest podstaw prawnych do stosowania stawki podatku akcyzowego wyższej niż 3,1 % lub 13,6%. Nie zmienia to faktu, iż jest to wynikiem obrotu gospodarczego, na którego przebieg organy administracji publicznej, w tym również organy podatkowe, nie mają wpływu. Mając na względzie całokształt aktualnie obowiązującego stanu prawnego organ odwoławczy uznał, iż dyskryminacja samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo nie występuje. Abstrahując od zaistniałej sytuacji i zakładając, że nabycie wewnątrzwspólnotowe nie podlega opodatkowaniu akcyzą, dopiero taka sytuacja doprowadziłaby do dyskryminacji wyrobów akcyzowych, lecz nie tych nabywanych wewnątrzwspólnotowo lecz tych sprzedawanych na terytorium kraju, które jako jedyne podlegałyby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Za brakiem dyskryminacji obrotu samochodami osobowymi nabywanymi wewnątrzwspólnotowo przemawia również fakt, iż od dnia 1 maja 2004r. tj. od momentu akcesji Polski do Unii Europejskiej z terytorium wspólnoty sprowadzono do Polski ponad 1,5 miliona samochodów osobowych (wg danych Ministerstwa Finansów 1.577.100 samochodów osobowych). Na powyższą decyzję organu odwoławczego B. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, zarzucając błędne zastosowanie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., tj wbrew postanowieniom art. 25 i art. 28 i art. 90 TWE oraz dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej i w całości podtrzymał swoją argumentację dotyczącą zgodności pobrania podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowgo nabycia samochodowego przed jego pierwszą rejestracją z przepisami zarówno prawa polskiego jak i wspólnotowego. W piśmie złożonym w dniu 16 kwietnia 2007 r. pełnomocnik B. S. wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzupełnieniu wywodów skarżącego zawartych w skardze podkreślił, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zakresie w jakim są sprzeczne z przepisami wspólnotowymi, nie mogą znaleźć zastosowania do wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego pojazdu, którego dotyczą decyzje objęte skargą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd uwzględnia skargę i uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej do takiego naruszenia doszło i dlatego skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż regulacje dotyczące nadpłaty zawarte są w przepisach Rozdziału 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w przepisach art. 72 – 80. Zgodnie z art. 72 § 1 za nadpłatę uważa się kwotę 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Mając na uwadze treść art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłatę można ogólnie zdefiniować jako nienależne świadczenie podatkowe. Przepis ten uznaje za nadpłatę kwotę podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97, "nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone – tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone – tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo, że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony". W niniejszej sprawie skarżący pismem z dnia 17 czerwca 2005r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Volkswagen Passat. Rozpatrując wniosek skarżącego, zarówno organ I instancji, jak i rozpatrujący odwołanie organ II instancji – Dyrektor Izby Celnej, nie uznał jej zarzutów odnośnie naruszenia prawa wspólnotowego za zasadne i tym samym nie znalazł podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Z tego powodu, skarżący korzystając ze swojego uprawnienia, skierował skargę na wydaną w tej sprawie decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosząc zarzut błędnego zastosowania przepisu art. 80 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wbrew postanowieniom art. 25, 28 i 90 TWE oraz postanowieniom dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Po wpłynięciu skargi, postanowieniem z dnia 20 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 87/06 (k.12-16), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu udzielenia odpowiedzi przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie o sygn. akt C-313/05, która miała za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i dotyczyła wykładni art. 25, 28 i 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str.1). Następnie, postanowieniem z dnia 1 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 87/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r., wydanym w powołanej wyżej sprawie C-313/05, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu orzekł, że: 1) Podatek akcyzowy, taki, jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie same skutki. 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można czytać w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w kwestii wykładni lub obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego jest wiążące z dniem jego ogłoszenia. W odniesieniu do skutku orzeczenia w czasie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, że orzeczenie interpretacyjne Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wywołuje skutki ex tunc, a zatem sądy państw członkowskich są obowiązane stosować przepis prawa Wspólnot Europejskich w znaczeniu ustalonym przez sąd, także do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. Podnieść przy tym należy, iż wyroki Trybunału, wydane na podstawie art. 234 TWE mają moc quasi prawotwórczą i muszą być uwzględniane przez organy krajowe. Dodatkowo przypomnieć należy, iż od 1 maja 2004 r. tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika Nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich inkorporacji. Członkostwo w Unii Europejskiej oznacza, iż od 1 maja 2004 r. na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Podzielając w pełni stanowisko ETS w cytowanym wcześniej wyroku w sprawie C-313 i odnosząc powyższe do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi dotyczących niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym określających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspónotowym samochodu z przepisami art. 25, 28 i art. 90 akapit 2 TWE. Mając jednak na uwadze powołany wyżej wyrok ETS należy podkreślić, iż artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Jak wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, samochody przed upływem dwóch lat od ich produkcji, opodatkowane były stawką akcyzy w wysokości ustalonej identycznie dla samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jak i dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Stawka akcyzy od tych pojazdów wynosiła w obu przypadkach dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 m2 – 13,6 % podstawy opodatkowania, dla pozostałych – 3,1 %. Natomiast w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, stawki procentowe akcyzy wzrastały wraz z wiekiem pojazdu, aż do wysokości 65%. Czyli, teoretycznie stawki podatkowe dla podobnych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane były jednakowe w porównaniu do stawek dla nowych i używanych samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Jednak w związku z uregulowaniami ustawy o podatku akcyzowym stanowiącymi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym, objęcie zakresem przedmiotowym tej ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju spowodowało, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegały opodatkowaniu akcyzą (już wcześniej były zarejestrowane). Sprowadzane zaś z państw członkowskich Unii obciążał podatek akcyzowy, którego wielkość zależała od wieku pojazdu. Takie uregulowanie godzi w zasadę wyrażona w art. 90 ust. 1 TWE. W rozpoznawanej sprawie skarżący nabył w dniu 15 maja 2004 r., samochód osobowy marki Volkswagen Passat o numerze nadwozia [...] wyprodukowany w 1994 r. (czyli starszy niż dwa lata) i zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zapłacił podatek akcyzowy w wysokości 65% podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę wyrok ETS w sprawie C- 313, aby ocenić, czy podatek zapłacony przez skarżącego w wysokości określonej w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów został zapłacony zasadnie, należy porównać kwotę podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego Państwa Członkowskiego UE i kwotę tego podatku zawartego w cenie podobnego samochodu zarejestrowanego w kraju. Dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auto zakupione poza granicami kraju i "kwoty podatku rezydualnego" z jednoczesnym uwzględnieniem "stawki podatku rezydualnego", będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty. Przy czym podstawę do ustalenia "kwoty podatku rezydualnego" zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. Należy zatem ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce. Podstawą dla ustalenia podatku akcyzowego dla pojazdów nabytych w Państwie Członkowskim innym niż Polska będzie zadeklarowana przez podatnika wartość transakcyjna pojazdu (cena nabycia). Różnica w wysokości tych podatków będzie stanowić nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej i podlegać będzie zwrotowi na rzecz skarżącego. Takie ustalenia poczyni organ ponownie rozpoznając sprawę i stosownie do nich wyda odpowiednią decyzję zgodnie z podaną wyżej wykładnią § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z tych też względów oraz na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji orzeczenia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 powołanej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).