I SA/Lu 219/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2005 r. sprawy ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za XII 1999 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. A. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. nr [...] z dnia [...], uchylającej w całości, po wznowieniu postępowania decyzją nr [...] z dnia 11 lipca 2001 r., umarzającą postępowanie w sprawie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. i określającą za w/w okres zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.887,00, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu skarżonej decyzji podniesiono, że umarzając postępowanie w sprawie w/w decyzją z dnia 11 lipca 2001 r. organ podatkowy przyjął, że strona zakupiła samochód osobowy przerobiony na samochód ciężarowy zgodnie z wpisem w dowodzie rejestracyjnym. W związku z powyższym przysługiwało stronie od nabytego samochodu prawo odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze zakupu pojazdu. W związku z wydaniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji z dnia 21 listopada 2002 r. stwierdzającej nieważność decyzji ostatecznej w przedmiocie rejestracji w/w samochodu marki H. i wydanego dowodu rejestracyjnego, po wznowieniu postanowieniem z dnia 10 lipca 2004 r. postępowania w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] wydał decyzję uchylającą decyzję z dnia 11 lipca 2001 r. i określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej wniósł o umorzenie postępowania wskazując, że powołana w decyzji przesłanka wznowienia, tj. art. 240 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej nie zachodzi w sprawie, a decyzja w przedmiocie rejestracji samochodów stanowi jedynie jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy odnosząc się do stanu faktycznego sprawy wskazał, że K. A. zakupiła w Spółce P.W. [...] s.c. E. B., R. P. w dniu 20 grudnia 1999 r. samochód marki H. Zakup udokumentowany został fakturą nr [...] na kwotę netto 43.311,67 zł (i podatek VAT – 9.528,57 zł). Będący przedmiotem transakcji samochód nabyty został przez Spółkę 11 grudnia 1999 r. od [...] sp. z o.o. jako samochód osobowy i jako taki został zarejestrowany decyzją z dnia 15 grudnia 1999r. Po dokonaniu zmian polegających na wymontowaniu tylnej półki i zamontowaniu przegrody siatkowej oddzielającej część ładunkową od pasażerskiej, potwierdzonych opinią z dnia 16 grudnia 1999 r. przez uprawnionego rzeczoznawcę i zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym E. B.-P. i R. P., decyzją wydaną z upoważnienia Starosty Ł. z dnia 17 grudnia 1999 r. samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Decyzją z dnia 21 listopada 2002 r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność w/w decyzji w przedmiocie rejestracji samochodu jako samochodu ciężarowego i wydania dowodu rejestracyjnego, uznając E. B.-P. i R. P. za producentów w rozumieniu art. 68 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym, co skutkowało obowiązkiem uzyskania nowego świadectwa homologacji, uwzględniającego dokonane zmiany. Na podstawie powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji uznając, że przedmiotem transakcji pomiędzy przedsiębiorstwem "[...]" a K. A. był samochód osobowy i stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak jest podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu nabycia samochodu. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ nie podzielił stanowiska strony, że brak było podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7, wskazując, że uchylenie innej decyzji administracyjnej, która wchodziła w szeroko rozumianą podstawę prawną rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej, musi wywrzeć wpływ na moc tej decyzji. Zgadzając się ze stanowiskiem pełnomocnika strony, że decyzja w przedmiocie rejestracji samochodu stanowi jedynie jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym, organ wskazał, że jest to dowód istotny, gdyż na jego mocy we wcześniejszej fazie oceny materiału dowodowego, uznano prawo podatnika do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze zakupu pojazdu. Stwierdzenie nieważności tej decyzji oznacza, że zmienione zostały wszystkie skutki wywołane tą decyzją od momentu jej wydania, czyli również uznanie spornego samochodu za samochód ciężarowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wnosi o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi wskazuje, że skarżąca nie była stroną w postępowaniu zakończonym decyzją SKO z dnia 21 listopada 2002 r. Wywodzi, że decyzja ostateczna w sprawie nie została wydana na podstawie decyzji o rejestracji samochodu, gdyż decyzja ta wchodziła w skład podstawy faktycznej wydania decyzji podatkowej i była jednym z dowodów podlegających ocenie w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie decyzji. Ponadto uzasadnienie decyzji zawiera sprzeczności uzasadnienia w kwestii podstawy wznowienia, która winna być rozpatrywana wyłącznie pod kątem przesłanki wznowieniowej wskazanej w pkt 5 art. 240. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i została wydana bez naruszenia przepisów postępowania. Słusznie pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia 5 listopada 2004 r. podniósł, że postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia 11 lipca 2001 r., o wznowieniu z urzędu postępowania zakończonego ostateczną decyzją Urzędu Skarbowego w L. z dnia 11 lipca 2001 r. nie zawiera wskazania, która z przesłanek wznowienia ma zastosowanie w sprawie, wskazując jedynie na wydaną przez SKO w dniu 21 listopada 2002 r. decyzję stwierdzającą nieważność decyzji w sprawie rejestracji samochodu. W decyzji organu I instancji wskazano, jako podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.). Przepis art. 240 § 1 pkt 7 cytowanej ustawy stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W tym zakresie, zgodzić należy się z argumentacją skargi, iż w sprawie niniejszej nie można mówić o zaistnieniu przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 7. Decyzja o rejestracji przedmiotowego w sprawie samochodu a uchylona później decyzją Samorządowego Kolegium nie była - w ścisłym rozumieniu przepisu powołanego artykułu – podstawą prawną decyzji podatkowej. Zauważyć jednak należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej, podając art. 240 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej jako podstawę wznowienia postępowania wskazuje, iż za podstawę rozstrzygnięcia ostatecznej decyzji podatkowej przyjęto wpis w dowodzie rejestracyjnym nabytego samochodu. Stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie rejestracji pojazdu, jak słusznie podnosi strona w odwołaniu, nie stanowi nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, bowiem dowód ten nie istniał w czasie wydawania decyzji. Uchylenie tej decyzji przesądzało jednakże o okoliczności nowej, nieznanej organowi, istniejącej w dacie wydania decyzji ostatecznej, gdyż to wówczas organ podatkowy powziął wiedzę o okolicznościach sprawy, których nie brał pod uwagę wydając decyzję z dnia [...] Prowadzone postępowanie podatkowe i uzasadnienie zaskarżonej decyzji (oraz ją poprzedzającej) wskazuje na to, iż Urząd Skarbowy wznowił postępowanie po powzięciu wiedzy o nowych, nie branych dotąd pod uwagę okolicznościach sprawy, co z kolei wypełnia przesłankę do wznowienia postępowania z innego punktu powołanego wyżej art. 240 § 1 , tj. pkt 5, który stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzja ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. W ocenie Sądu, nie można zatem stwierdzić, iż przesłanka do wznowienia postępowania nie istniała. Organ podatkowy wprawdzie błędnie podaje jej ustawową podstawę: art. 240 § 1 pkt 7 zamiast art. 240 § 1 pkt 5, którego treść została (na co zwróciła uwagę także strona w uzasadnieniu skargi, wskazując za sprzeczność w uzasadnieniu decyzji) faktycznie wypełniona w postępowaniu podatkowym, nie jest to jednak naruszenie prawa , które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak jest natomiast podstaw do podzielenia podniesionego w odwołaniu i na rozprawie zarzutu, iż organem właściwym do wznowienia postępowania powinien być Dyrektor Izby Skarbowej a nie Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego, bowiem w rozpatrywanej sprawie organem wydającym decyzję w ostatniej instancji (decyzja z 11 lipca 2001 r. Nr [...]) umarzającą postępowanie w sprawie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. był Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego. Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia organów podatkowych wskazać należy, iż zgodnie z art. 19 ustawy z dn. 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a zgodnie z art. 21 ustawy – w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy. Prawo to nie jest jednak bezwarunkowe – musi być ono zrealizowane przez podatnika w oznaczonym przepisami trybie i czasie (art. 19 ust. 3-4 ustawy), a nadto podlega innym ograniczeniom wynikającym w szczególności z art. 25 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów (z wyjątkiem, nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zgodna jest z przytoczonymi przepisami prawa materialnego i wydana została bez, mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania, w szczególności zaś z zachowaniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej nakładających na organ obowiązek działania na podstawie przepisów prawa z zapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego z wykorzystaniem w tym celu w charakterze dowodu wszystkiego, co nie jest sprzeczne z prawem, wyczerpującego rozpatrzenia i całościowej, logicznej oceny zgromadzonego materiału i ujawnienia wniosków z tej oceny w uzasadnieniu decyzji w kontekście ich wpływu na wynik sprawy. Ponieważ skarżąca K. A. dokonała w rozliczeniu za grudzień 1999 r. obniżenia podatku należnego za ten miesiąc o podatek naliczony przy nabyciu samochodu H. udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia 20 grudnia 1999 r., organ podatkowy, dla kontroli prawidłowości tego rozliczenia w kontekście art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązany był ustalić czy określenie w fakturze rodzaju samochodu jako ciężarowego znajdowało potwierdzenie w dowodzie rejestracyjnym i świadectwie homologacji. Zgodnie z wyciągiem ze świadectwa homologacji wystawionego przez [...], samochód ten jest samochodem osobowym i jako taki został pierwotnie zarejestrowany. Decyzja o jego zarejestrowaniu jako ciężarowego, na podstawie opinii o pozytywnym wyniku badania technicznego, uznana została przez właściwy organ administracji za wydaną z rażącym naruszeniem przepisów prawa o ruchu drogowym, w związku z czym decyzją ostateczną stwierdzona została jej nieważność. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, iż wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie rejestracji pojazdu ciężarowego H. jest tożsame z faktem, iż Przedsiębiorstwo "[...]" dokonało sprzedaży samochodu osobowego, na rzecz kupującego – K. A. Zarzut, że skarżąca nie brała udziału w postępowaniu przed SKO w zakresie postępowania administracyjnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z up. Starosty Ł. z dnia 17 grudnia 1999 r. nie mógł podlegać ocenie organów podatkowych, w rozpatrywanej sprawie, a tym samym pozostaje bez znaczenia w sprawie niniejszej. Ustalenie, że zarówno ze świadectwa homologacji wydanego na ten typ pojazdu, jak i z dowodu rejestracyjnego (decyzji korzystającej z domniemania mocy obowiązującej – art. 73, ust. 1 – Prawo o ruchu drogowym – art. 16 § 1 kpa), wynika wprost, że nabyty samochód był samochodem osobowym, uprawniało do oceny, że określony w fakturze rodzaj samochodu niezgodny był z rzeczywistym stanem faktycznoprawnym. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, gdyż organy wskazały z jakich przyczyn podważyły wiarygodność treści faktury w tym zakresie. W tych okolicznościach, uznając iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mającego wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego, które były podstawą jej wydania, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.