I SA/Lu 220/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2008 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. przyznaje adwokatowi P. K. wynagrodzenie w kwocie [...], w tym VAT), tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu oraz zwrot wydatków w kwocie [...] złotych, które wypłacić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 lutego 2008r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania Z. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 listopada 2007r., znak: [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004-2005 w kwocie 614,70 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 101 zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji. W jej uzasadnieniu wskazano, że podstawą wydania decyzji odmownej przez organ I instancji była analiza sytuacji materialnej i osobistej skarżącej w świetle przesłanek określonych wart. 67a Ordynacji podatkowej oraz, że od decyzji zostało wniesione odwołanie, w którym wniosła ona o uchylenie wydanego rozstrzygnięcia oraz o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Skarżąca podniosła, że przepisy podatkowe w zakresie stosowania ulg w podatkach nie wprowadzają dowolności, zaś organ wydając decyzję powinien mieć na uwadze ważny interes podatnika albo interes społeczny. Wywodziła, że stan zdrowia zarówno jej jak i męża jest przesłanką przemawiająca za przyznaniem ulgi oraz wyjaśniła, że jej trudna sytuacja finansowa uniemożliwia nawet wykupienie lekarstw. Skarżąca zarzuciła nadto, iż organ podatkowy pierwszej instancji wydając decyzję naruszył art. 7, art. 77, art. 80 oraz art. 81 kpa, gdyż nie odniósł się do okoliczności związanych z jej trudną sytuacją materialną oraz zdrowotną, czym naruszył art. 107 § 3 Kpa. W końcowej części odwołania zwróciła uwagę na fakt, iż pomimo spadku bezrobocia nie może znaleźć pracy. Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznaniu tych zarzutów oraz po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, zaznaczając jednocześnie, iż umorzenie podatku - tak jak wszystkie ulgi w spłacie zaległości podatkowych - jest instytucją wyjątkową, której zastosowanie winny uzasadniać szczególne i nadzwyczajne okoliczności. Nie można bowiem z tej instytucji czynić powszechnie stosowanego środka zwalniającego z zapłaty należności budżetowych. Powołując się na przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej, który stanowi, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, organ odwoławczy stwierdził, iż wprowadza on zasadę powszechności opodatkowania, która jest eksponowana w powyższym przepisie zastosowanym przez ustawodawcę słowem "każdy". Z kolei art. 32 Konstytucji RP stanowi, iż "wszyscy są wobec prawa równi, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne", a więc wszyscy muszą ponosić obciążenia publiczne z zachowaniem równości podmiotów wobec prawa, stąd też wszelkie zwolnienia stanowią odstępstwo od tej zasady i muszą być szczegółowo uregulowane w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Organ II instancji wywiódł, że umorzenie zaległości lub odsetek za zwłokę mogą uzasadniać tylko szczególne przesłanki wynikające z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że ważny interes podatnika wymaga istnienia nadzwyczajnych okoliczności w sytuacji życiowej konkretnego podatnika; zdarzeń obiektywnie niezależnych od podstawy, zachowania podatnika, na które podatnik nie mógł mieć wpływu nawet przy dołożeniu nadzwyczajnej staranności w danych okolicznościach, zaś interes publiczny oznacza, że za zastosowaniem wnioskowanej ulgi musi przemawiać konieczność respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy oraz stwierdził, iż wystąpienie okoliczności, do których odwołuje się powołany przepis (ważny interes podatnika, interes publiczny) nie kreuje jednakże obowiązku organu wydania decyzji pozytywnej dla strony. Za umorzeniem należnych kwot przemawiać mogą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. W ocenie organu odwoławczego okoliczności przedstawione w uzasadnieniu odwołania nie podważają słuszności stanowiska organu pierwszej instancji wyrażonego w jego decyzji. Wskazał on, że zaległość podatkowa powstała z powodu niewywiązywania się przez skarżącą z ustawowego obowiązku zapłaty podatku dochodowego wykazanego w zeznaniu rocznym za 2004 rok oraz za 2005 rok. W tej sytuacji własnym działaniem spowodowała ona powstanie zaległości podatkowej. Obowiązek zapłaty podatku nie jest konsekwencją przyczyn niezależnych od sposobu działania skarżącej, co jest istotnym elementem podlegającym ocenie w toku rozpatrywania niniejszej sprawy. Wskazano, że w orzecznictwie sądowym ukształtował się pogląd, że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. złożonych zeznań podatkowych PIT-36 wynika, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2004r. skarżąca osiągnęła dochód - w kwocie 15.116,84 zł natomiast w 2005 r. - w kwocie 15.884,07 zł. Organ odwoławczy podał, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił z udziałem skarżącej stan majątkowy oraz jej sytuację rodzinną i zdrowotną. Z oświadczenia w sprawie aktualnej sytuacji materialnej wynika, iż obecnie nie prowadzi ona działalności gospodarczej i jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, zaś aktualnym źródłem utrzymania jest renta chorobowa męża - K. P. w wysokości 708,53 zł. Skarżąca oświadczyła, iż mieszka u rodziców w mieszkaniu o powierzchni 48,8 m2, partycypując w kosztach utrzymania, to jest w wydatkach związanych z czynszem, zużyciem energii elektrycznej, wody oraz centralnego ogrzewania w kwocie 200 zł, a także, że nie posiada nieruchomości oraz innych praw majątkowych. Wskazała nadto, że ponosi wydatki związane z wykupem leków dla siebie i męża w wysokości 200 zł, a pozostałe środki przeznacza na bieżące utrzymanie. Skarżąca dołączyła zaświadczenie lekarskie z dnia 2 października 2007 r., z którego wynika, iż leczy się ona z powodu choroby układu krążenia oraz układu nerwowego, które to choroby mają charakter postępujący, co wymaga ciągłego przyjmowania lekarstw i stanowi przeciwskazanie do pracy fizycznej. W wyniku dokonanej analizy sytuacji finansowej i zdrowotnej skarżącej oraz jej rodziny organ odwoławczy nie zakwestionował jej trudnej sytuacji materialnej oraz złego stanu zdrowia. Jakkolwiek potwierdził, że w sprawie wystąpił indywidualny interes w przyznaniu ulgi, to jednak podniósł, że stanowisko to nie przesądza w sposób automatyczny o obowiązku udzielenia przez organ podatkowy ulgi w spłacie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Uzasadniając ten pogląd, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż instytucja umorzenia zaległości i odsetek za zwłokę w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie oparta jest na konstrukcji tzw. "uznania administracyjnego", co oznacza, że nawet w wypadku zaistnienia przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, lecz nie musi umorzyć należne kwoty. Stwierdzenie zatem, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru sposobu rozstrzygnięcia, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ustaleniu istnienia ważnego interesu podatnika. Oceniając dokonane ustalenia, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do pozytywnego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości i odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych, zauważając, iż podatnik prowadzący działalność gospodarczą i należycie dbający o swoje interesy winien wykonywać nałożone ustawą obowiązki, nie narażając się na dodatkowe obciążenia finansowe oraz, że ryzyko związane z prowadzoną na własny rachunek działalnością gospodarczą ponosi przedsiębiorca, dlatego też niepowodzenia związane z niewłaściwymi decyzjami gospodarczymi nie przesądzają o obowiązku umorzenia powstałej w związku z tym zaległości podatkowej. Dokonując z kolei analizy zasadności umorzenia w oparciu o przesłankę interesu publicznego, organ odwoławczy stwierdził, iż biorąc pod uwagę zasadę powszechności i równości opodatkowania oraz fakt, iż działalność gospodarcza została zlikwidowana nie znalazł podstaw do umorzenia zaległości za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o wskazaną wyżej przesłankę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 7, art. 77, art. 80 oraz art. 81 kpa, organ II instancji wskazał, iż zasady określone w tych artykułach - nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy - w przedmiocie rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zaległych zaległości podatkowych oraz dodał, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie kierował się uregulowaniami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa. Od tej decyzji Z. P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, żądając jej uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych, co spowodowało wydanie wadliwego rozstrzygnięcia oraz ponownie przytoczyła zawarte w odwołaniu argumenty dotyczące jej sytuacji materialnej i zdrowotnej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), wskazać na wstępie należy, iż wojewódzkie sądy administracyjne nie mogą orzekać co do istoty sprawy, czyli w tym wypadku w przedmiocie umorzenia podatku, albowiem z mocy powołanych na wstępie przepisów, wykracza to poza ich kognicję. Zważyć trzeba, iż możliwość umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy, bowiem jest odstępstwem od zasady akceptowanej zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, że zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny. Decyzja o umorzeniu podatku, jak trafnie podkreśla organ odwoławczy jest decyzją uznaniową, a Sąd nie ma uprawnień do merytorycznej kontroli takich decyzji, która obejmuje wyłącznie badanie prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz badanie formalnej prawidłowości decyzji (wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2005 r., III SA/Wa 1264/05, M. Podat. 2005/12/4). W sprawie nie jest sporne, że wydane rozstrzygnięcie podjęte zostało w warunkach uznania administracyjnego. Zasadnicze wątpliwości wywołuje natomiast kwestia oceny stanu faktycznego sprawy, w którym orzeczenie to zostało wydane, a w konsekwencji kwestia granic działania organu w warunkach uznania administracyjnego. Z treści przepisu art. 67a§1pkt.3 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przesłanką do umorzenia zaległości podatku jest zatem ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jeżeli organ podatkowy przeanalizował, czy powyższe przesłanki nie wystąpiły i odpowiednio uzasadnił swoją decyzję, to do niego należy wybór rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 czerwca 2004 r., III SA 444/03, M. Podat. 2004/8/4). O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można wprawdzie utożsamić z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej, nie mniej jednak, w rozumieniu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej należy go widzieć mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków. Podejmując decyzję na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, aby stwierdzić, czy w danym przypadku ważny interes podatnika mógłby uzasadnić pozytywne rozpatrzenie wniosku. Oznacza to, że podstawą rozstrzygnięcia o umorzeniu zaległości podatkowych jest takie ustalenie stanu faktycznego sprawy, aby możliwa była ocena, czy wystąpiły przesłanki ustawowe określone w przepisie prawa. W skład stanu faktycznego istotnego dla niniejszej sprawy wchodzi konieczność ustalenia sytuacji majątkowej podatnika. Organ odwoławczy podał, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił z udziałem skarżącej stan majątkowy oraz jej sytuację rodzinną i zdrowotną. Z oświadczenia w sprawie aktualnej sytuacji materialnej wynika, iż obecnie nie prowadzi ona działalności gospodarczej i jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, zaś aktualnym źródłem utrzymania jest renta chorobowa męża - K. P. w wysokości 708,53 zł. Skarżąca oświadczyła, iż mieszka u rodziców w mieszkaniu o powierzchni 48,8 m2, partycypując w kosztach utrzymania, to jest w wydatkach związanych z czynszem, zużyciem energii elektrycznej, wody oraz centralnego ogrzewania w kwocie 200 zł, a także, że nie posiada nieruchomości oraz innych praw majątkowych. Wskazała nadto, że ponosi wydatki związane z wykupem leków dla siebie i męża w wysokości 200 zł, a pozostałe środki przeznacza na bieżące utrzymanie. Skarżąca dołączyła również zaświadczenie lekarskie z dnia 2 października 2007 r., z którego wynika, iż leczy się ona z powodu choroby układu krążenia oraz układu nerwowego, które to choroby mają charakter postępujący, co wymaga ciągłego przyjmowania lekarstw i stanowi przeciwskazanie do pracy fizycznej. W wyniku dokonanej analizy sytuacji finansowej i zdrowotnej skarżącej oraz jej rodziny organ odwoławczy nie zakwestionował jej trudnej sytuacji materialnej oraz złego stanu zdrowia. Jakkolwiek potwierdził, że w sprawie wystąpił indywidualny interes w przyznaniu ulgi, to jednak podniósł, że stanowisko to nie przesądza w sposób automatyczny o obowiązku udzielenia przez organ podatkowy ulgi w spłacie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Co do zasady z tezą tą należy się zgodzić, albowiem rzeczywiście istotą uznania jest to, że ustawodawca, wprowadzając do przepisu pojęcie nieostre, przerzuca na władzę wykonawczą konieczność wypełnienia hipotezy normy prawnej konkretną treścią. Odmienne postępowanie, a w szczególności brak argumentów przemawiających za odmową umorzenia zaległości podatkowych, narusza zasady postępowania podatkowego, a zwłaszcza: zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania strony" ( wyrok NSA z dnia 18 maja 2005 r., FSK 2211/2004, niepubl.). Negatywne rozstrzygnięcie, szczególnie podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W przypadku decyzji uznaniowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy, Sąd zauważa, iż jakkolwiek organy podatkowe opisały sytuację materialną i zdrowotną skarżącej i jej rodziny, a nawet ją oceniły pod kątem spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, to jednak nie dokonały oceny położenia skarżącej z punktu widzenia jej normalnej aktualnej sytuacji ekonomicznej. Nawet w doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (S. Babiarz i in.: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 253). Wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, brak jest podstaw, aby pojęcie "ważnego interesu podatnika" ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. W tym względzie, Sąd wyraża stanowisko, iż treść tego pojęcia funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia), co nakazuje rozpatrzenie także sytuacji rodzinnej podatnika. Ponadto, uwzględniając wskazaną wyżej równorzędność znaczenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", jako podstaw rozstrzygnięcia wydawanego na podstawie przepisu art. 67a ordynacji podatkowej, przypomnieć należy, iż jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r., w sprawie sygn. akt SA/Sz 850/98, "interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej powoduje (spowoduje) konieczność ubiegania się przez podatnika o środki z pomocy państwowej, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać własnych potrzeb materialnych. Z uwagi więc na brak określoności pojęcia "interesu publicznego", jako przesłankę rozstrzygnięcia, należy oceniać ją przez pryzmat skutków (konsekwencji) wydawanej decyzji. Akt stosowania prawa powinien je więc uwzględniać i powinno to znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. W tym też kontekście podkreślić należy, iż z pojęcia niedookreślonego (nieostrego) nie wynika swoboda wykładni prawa lecz obowiązek precyzyjnego jego wyjaśnienia oraz kompetencja posługiwania się w jego stosowaniu zasadami prawa oraz ocenami pozaprawnymi, albowiem proces interpretacji pojęć nieostrych jest elementem wykładni prawa (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 1997 r., w sprawie sygn. akt II SA/Lu 582/96). Nie budzi przy tym wątpliwości, iż musi być on osadzony (determinowany) w realiach stanu faktycznego sprawy. W kontekście działania w warunkach uznania administracyjnego, zwłaszcza zaś jego ram determinowanych przesłankami ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, na szczególne podkreślenie zasługuje nakaz respektowania przez organ administracji konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Odwołanie się do zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) nie może być uznane za wystarczające w sytuacji, gdy komplementarnie nie uwzględnia wskazanej wyżej konstytucyjnej zasady równości. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie wynika, aby zasadę tą, w kontekście wynikających z niej granic działania w ramach uznania administracyjnego, organy podatkowe uwzględniały. Niezależnie od tego, podkreślić należy, iż w zakresie odnoszącym się do refleksji konstytucyjnej, ograniczającej się tylko i wyłącznie do zasady powszechności opodatkowania, pomięte zostały konsekwencje wynikające ze sfery określonej zasadami wynikającymi z przepisu art. 2, art. 67 i art. 69 ustawy zasadniczej. Według Sądu, jest to istotne zwłaszcza, gdy odnosząc się do zasady sprawiedliwości podatkowej zważyć na to, iż tzw. zdolność świadczenia ciężarów publicznych determinowana jest względami pragmatycznymi, do których zalicza się czynniki ekonomiczne i finansowe, ale również i socjalne. Podkreślić bowiem należy, iż przyznanie przez organy podatkowe okoliczności w postaci rzeczywiście trudnej sytuacji materialnej i finansowej podatniczki (niepowodzenia w działalności gospodarczej, brak jakiegokolwiek majątku, renta męża w wysokości 708zł, mieszkanie u rodziców i partycypacja w kosztach utrzymania w kwocie 200zł, przewlekłe choroby podatniczki i jej męża, koszty leków w kwocie 200zł, zakaz pracy z uwagi na stan zdrowia ), to odwołanie się do zasady powszechności opodatkowania i obowiązku płacenia podatków, w kontekście sposobu powstania zaległości podatkowej, czy też wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozumienia pojęcia "ważnego interesu podatnika" (szczególne zdarzenia, które miały wpływ na powstanie zaległości podatkowej lub spowodowały sytuację uniemożliwiającą wywiązanie się z zobowiązań podatkowych), nie uzasadnia, w sposób zgodny ze wskazanym wyżej standardem konstytucyjnym, wyboru konsekwencji prawnych ustalonych i przyznanych wyżej faktów. Sąd nie kwestionuje przy tym argumentacji, że stwierdzenie występowania okoliczności odpowiadających takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy, jak również, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia ważnego interesu podatnika. Brak wskazania w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej wskazanych kryteriów (oceny i wyboru) uniemożliwia ocenę motywów działania organów podatkowych, tym samym ich kontrolę dokonywaną z perspektywy ustalenia, czy w sprawie doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego, czy też nie. Poza sporem jest bowiem, że uznanie administracyjne nie może stanowić swoistego rodzaju "aktu łaski" organu administracji publicznej wobec obywatela. Podważałoby to standard demokratycznego państwa prawnego determinowany między innymi zasadami godności i równości obywateli wobec prawa (por. E. Smoktunowicz, glosa do wyroku NSA z dnia 2 marca 1994 r., III SA 1001/94, "Glosa" 1998/10). W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja, jak również decyzja organu I instancji nie są zgodne z prawem. Podjęte one zostały z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (art. 67a § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe nie wykazały bowiem w dostateczny i przekonujący sposób, jakie dokładnie kryteria ocen i kryteria wyboru konsekwencji prawnych stanowiły podstawę i motyw ich działania, a jest to warunek konieczny kontroli zgodności z prawem decyzji uznaniowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 250 tej ustawy w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu / Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm. /.