I SA/Lu 222/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2009 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] wydaną w przedmiocie określenia J. G. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2006 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Firmie Handlowej A J. G. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług środków trwałych, przekazanych w styczniu 2006 r. na potrzeby osobiste podatnika. Przekazanie składników majątkowych zostało zakwalifikowane przez podatnika jako czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Podatnik likwidując z dniem 11 stycznia 2006 r. ww. firmę wniósł jej majątek aportem do firmy B sp. z o.o. z siedzibą w Ł., z wyjątkiem nieruchomości, które zostały przekazane na potrzeby osobiste. W związku z przekazaniem gruntów, budynków i budowli, które były środkami trwałymi firmy A na rzecz M. i J. G., podatnik sporządził w dniu [...] wewnętrzne faktury VAT, w których wykazał: "Przekazanie budynków z działalności gospodarczej na potrzeby prywatne" zwolnione od VAT w związku z art. 43 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z 2004 r. ze zm. - zwanej dalej ustawa o VAT). Ani w fakturach ani w prowadzonych tabelach amortyzacyjnych podatnik nie wykazał wytworzonych we własnym zakresie: budynków chłodni-mroźni, budynku socjalno-biurowego, drogi dojazdowej do hurtowni oraz modernizacji pawilonu handlowego w S., natomiast wszystkie grunty, na których wybudowano nowe budynki zostały wykazane w fakturach wewnętrznych. Organy prowadzące kontrolę stwierdziły, że w latach 2002-2005 wybudowano: nowy budynek socjalno-sanitarny, budynek chłodni-mroźni, drogę dojazdową do budynku hurtowni i pozostałych budynków, parking utwardzony kostką brukową oraz zmodernizowano budynek Pawilonu Handlowego w S. i wybudowano nowy parking przed tym Pawilonem. Przy nabywaniu materiałów i usług służących do ww. inwestycji podatnik korzystał z prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 19 ust. 1 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu podatkowego I instancji zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przekazanie na potrzeby własne towarów, przy nabyciu których podatnik korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, rodzi obowiązek opodatkowania takiej dostawy. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] o określeniu podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń 2006 r. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że przekwalifikował środki trwałe związane z działalnością gospodarczą wyszczególnioną w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym do kategorii najem i dzierżawa stanowiącej źródło uzyskania przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Taka zmiana - w ocenie podatnika - oznacza kontynuację działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, bez przekazywania ww. środków trwałych na cele osobiste. Stanowisko takie potwierdzają ustalenia kontroli, z których wynika, że w spornych obiektach prowadzona jest nadal działalność opodatkowana VAT. Podatnik podkreślił również, że nie zmienił się stan prawny spornych nieruchomości wynikający z ksiąg wieczystych. Na zakończenie wskazał, że gdyby nawet przyjęto, że nastąpiło przekazanie ww. nieruchomości na cele osobiste, to w sytuacji takiej winno znaleźć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 2 ustawy o VAT. Organ II instancji rozpatrując odwołanie stwierdził, że na tle zgromadzonego materiału dowodowego budzi wątpliwości stan faktyczny ustalony przez organ I instancji. Z decyzji organu I instancji wynika bowiem, że podatnik przekazał na potrzeby osobiste grunty, budynki i budowle będące środkami trwałymi FH A natomiast ze znajdujących się w aktach sprawy pism (z dnia 28 października 2008 r., 19 czerwca 2008 r.) wynika, że podatnik umożliwił spółce B sp. z o.o. korzystanie ze spornych nieruchomości i prowadzenie w oparciu o nie działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że podstawowe znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń 2006 r. ma ustalenie, czy sporne nieruchomości wykorzystywane były przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (najem), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT, oraz czy J. G. był z tego tytułu podatnikiem podatku VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT), przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Oczywiste jest, że wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem towarów, udzielenie licencji do korzystania z danej wartości niematerialnej i prawnej). W tym przypadku ustawa nie wprowadza warunku częstotliwości lecz warunek ciągłości wykorzystywania, przy czym ciągłe wykorzystywanie składników majątku trzeba rozumieć jako takie wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy jednoznacznie ustalić czy nieruchomości opisane w zaskarżonej decyzji są wykorzystywane przez J. G. w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT, mając na względzie, że podatnik jest zarejestrowany w ewidencji Urzędu Skarbowego w [...] jako czynny podatnik VAT, a w konsekwencji czy przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych stosownie do art. 86 ustawy o podatku VAT. Ponadto organ II instancji zwrócił nadto uwagę, że organ podatkowy I instancji dokonał określenia obrotów podatnika i należnego od nich podatku w wysokości wyższej od zaewidencjonowanej, a zatem nie uznał prowadzonych przez podatnika ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym. Organ ten jednocześnie zaniechał zastosowania w sprawie przepisów art. 193 § 6, 7 i 8 Ordynacji podatkowej, przez co naruszył te przepisy oraz art. 193 § 1 tej ustawy, co w ocenie organu odwoławczego mogło mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśnił przy tym, że zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 ww. ustawy. Jednakże w przedmiotowej sprawie protokół kontroli nie spełnia warunku określonego w art. 193 Ordynacji podatkowej - z protokołu tego nie wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że odmówiono księgom przymiotu dowodu z powodu ich nierzetelności (i w jakim zakresie), co uznać należy za naruszenie przepisów prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za niedopuszczalne uzupełnienie materiału dowodowego o w/w ustalenia na etapie postępowania odwoławczego, a w związku z tym stwierdził istnienie przesłanki przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wskazując, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji powinien zwrócić uwagę na przedstawione wyżej okoliczności . Na powyższą decyzję J. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający równowagę pomiędzy interesem Skarbu Państwa i podatnika, oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika; 2) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; 3) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy z niego wypływającej, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki; 4) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, gdy była ku temu podstawa; 5) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie niniejszej, mimo istnienia ku temu podstawy. Skarżący odwołując się do argumentacji zawartej w odwołaniu wskazał, że rzekome przekazanie budynków i budowli na cele osobiste podatnika nie jest czynnością wymienioną w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Na marginesie zauważył, że art. 43 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z podatku dostawy towarów używanych przez ponad 5 lat, przy czym okres ten liczony jest od daty zakończenia budowy obiektów budowlanych, jeśli podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku przy zakupie środka trwałego. Zwolnienia tego nie stosuje się do dostawy budynków, budowli lub ich części, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej, a podatnik: 1) miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków, 2) użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Za bezsporne skarżący uznał, że nabył nieruchomości, o których mowa w zaskarżonej decyzji, bez prawa do odliczenia podatku VAT i wykonywał z ich użyciem czynności opodatkowane przez okres dłuższy niż 5 lat, zatem dokonując dostawy ww. nieruchomości istniała podstawa do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż spełnił co najmniej jeden z warunków przewidzianych w art. 43 ust. 6 ustawy. Podkreślił, że nigdy nie dokonywał ulepszenia środków trwałych, a jedynie wykonał remonty umożliwiające zwykłe z nich korzystanie. Na potwierdzenie powyższego wskazał, że w aktach sprawy znajduje się opinia biegłego z zakresu budownictwa, z której jednoznacznie wynika, że zakres prac wykonanych na nieruchomościach kwalifikuje je jako roboty remontowe nie powodujące ulepszenia środków trwałych. W związku z powyższym organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa powinien merytorycznie rozstrzygnąć sprawę i uchylić decyzję organu I instancji oraz umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe zgodnie z art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy nie miał podstaw do tego, by nie wydać decyzji o charakterze merytorycznym. Nie było też, w ocenie skarżącego, przeszkód by uzupełnić materiał dowodowy na podstawie art. 229 ustawy Ordynacji podatkowej. Na zakończenie skarżący podkreślił, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję w istotny sposób naruszył art. 121 § 1 art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując co do zasady stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem art. 233 § 2 ustawy - Ordynacji podatkowej (powoływanej dalej jako O.p.). Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy jej ponownym rozpatrzeniu. Wskazać zatem należy, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej przez organ odwoławczy, a strona tego postępowania ma prawo do merytorycznego załatwienia jej sprawy, rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Realizując zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O. p.) i zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) organ odwoławczy w pierwszej kolejności ma ocenić czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. Jeżeli okaże się, że postępowanie pierwszoinstancyjne ma niedostatki organ odwoławczy może na podstawie art. 229 O.p. przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Decyzję kasacyjną organ może wydać tylko wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. Zauważyć przy tym należy, że choć art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy (może uchylić i przekazać...), to nie może to być uznanie swobodne. Aby skorzystać z możliwości przewidzianej tym przepisem organ odwoławczy musi wykazać wystąpienie przesłanek w nim wskazanych: konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Nie ma zatem wątpliwości, że organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej nie tylko przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek do jej wydania, ale także wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, iż sens art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej można określić jedynie w zestawieniu z art. 229 Ordynacji, co oznacza, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, a w związku z tym za niedopuszczalną należy uznać jego wykładnię rozszerzającą Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy niniejszej stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wydana została bez uwzględnienia takiej wykładni przepisu art. 233 § 2 O.p. Po pierwsze, stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż ustalony przez organ I instancji stan faktyczny nie może być uznany za bezsporny ( str. 3), w żadnym razie nie wyczerpuje przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 O.p. Skoro celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej przez organ odwoławczy, to na nim spoczywa ciężar ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, po ewentualnym jego uzupełnieniu w trybie art. 229 O.p. Organ odwoławczy uchylił się od tego obowiązku. Ferując zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie wskazał ani jednego dowodu, który powinien być przeprowadzony przez organ I instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu. Nie wyjaśnił też z jakich przyczyn uzupełnienie postępowania w trybie art. 229 O.p. nie jest możliwe. Po drugie, w ocenie organu odwoławczego, ustaleniu przez organ I instancji, iż czynność zakwalifikowania przez podatnika przekazania środków trwałych na potrzeby osobiste podlegała opodatkowaniu VAT, co spowodowało podwyższenie podstawy opodatkowania w miesiącu styczniu 2006r. - nie towarzyszyło zakwestionowanie rzetelności ewidencji sprzedaży za ten miesiąc w trybie art. 193 O.p. Organ ten podkreślił, iż nierzetelność ewidencji winna znaleźć odzwierciedlenie w protokole badania ewidencji za ten miesiąc, stwierdzającym tą nierzetelność – art. 193 § 6 O.p., a brak ten daje podstawę do zastosowania art. 233 § 2 O.p. jako niemożliwy do usunięcia na etapie postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej wynika, iż w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej i w tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 ww. ustawy, jednakże w przedmiotowej sprawie protokół kontroli nie spełnia warunku określonego w art. 193 Ordynacji podatkowej - z protokołu tego nie wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że odmówiono księgom przymiotu dowodu z powodu ich nierzetelności (i w jakim zakresie), co uznać należy za naruszenie przepisów prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z takim stanowiskiem organu odwoławczego na tle rozpoznawanej sprawy nie można się jednak zgodzić. Nie budzi żadnych wątpliwości, iż spór w sprawie sprowadza się do prawidłowości działania podatnika związanego zakwalifikowaniem przez niego jako czynności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT przekazania środków trwałych wykorzystywanych w firmie A na potrzeby osobiste podatnika, co rodziło określone skutki podatkowe w podatku VAT w rozliczeniu miesiąca stycznia 2006r. Przy czym podatnik twierdzi, że środki te nadal wykorzystuje w działalności w zakresie najmu. Był to jedyny problem faktyczny i prawny występujący w tym postępowaniu podatkowym i na jego tle gromadzony i oceniany był obszerny materiał dowodowy, co bezspornie wynika z akt podatkowych. Brak formalnego protokołu badania ksiąg, o jakim mowa w art. 193 § 6 O.p. ani też wyraźne niewyodrębnienie ustaleń w zakresie nierzetelności ewidencji w protokole kontroli (art. 290 § 5 O.p.), w sytuacji, gdy ustalenia i wnioski w zakresie tych ustaleń stanowią jedyną okoliczność sporną między organem i podatnikiem może być uznane co najwyżej za naruszenie przepisów postępowania, które nie miałoby jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia, na co wskazuje sam podatnik w skardze. W tych okolicznościach, skoro zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 233 § 2 O.p, to. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.