I SA/Lu 222/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Małgorzata Fita Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2016 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ), po rozpatrzeniu odwołania B. S. i J. N. (podatniczki), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] r. w sprawie solidarnego ustalenia podatniczkom zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2015 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatniczki są współwłaścicielkami - w ˝ części każda z nich - zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w L. przy ul. [...], stanowiącej działkę nr [...], o powierzchni 1999 m˛, która w ewidencji gruntów i budynków oznaczona jest symbolem Bi (inne tereny zabudowane zgodnie z § 68 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków, Dz.U.2015.542, obecnie Dz.U.2016.1034). Według ustaleń organu, część ww. działki o powierzchni 100 m˛ oraz część jednego z budynków o powierzchni 73,10 m˛, jak również wiata i część powierzchni utwardzonego placu są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez najemców. Zatem powyższe powierzchnie: gruntu - 100 m˛ i jednego z budynków - 73,10 m˛ podlegały opodatkowaniu stawką przewidzianą dla przedmiotów opodatkowania pozostających w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej (kwoty podatku stanowią odpowiednio [...] zł i [...] zł). W przypadku budowli związanych z działalnością gospodarczą podatek od nieruchomości stanowi iloczyn ich wartości łącznie w kwocie [...]zł i stawki podatku w wysokości 2 % (kwota podatku wynosi [...] zł). Natomiast, jak dalej argumentował organ, grunt o powierzchni 1.899 m˛, jak również część budynków o powierzchni 366,30 m˛ podlegały opodatkowaniu jako grunty i budynki pozostałe (kwoty podatku wynoszą odpowiednio [...] zł i [...] zł). Przedstawiając powyższe ustalenia organ powołał się na treść ewidencji gruntów i budynków, księgi wieczystej, umów najmu oraz na oględziny i twierdzenia samych podatniczek, w których opisywały jakie obiekty i o jakiej powierzchni były wykorzystywane w 2015 r. do prowadzenia działalności gospodarczej przez najemców. W podstawie prawnej odnoszącej się do przedmiotowej strony opodatkowania omawianym podatkiem organ zastosował unormowania zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 do 3, 4 do 5, art. 2 ust. 1 pkt 1 do 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 do 3, ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2014.849 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym - u.p.o.l.), natomiast w zakresie stawek opodatkowania uchwałę Rady Miasta L. z dnia 16 października 2014 r. nr [...] (Dz.Urz.Woj.Lub.2014.3377 z dnia 27 października 2014 r.) w zw. z art. 5 ust. 1 do 4 u.p.o.l. Z kolei w przypadku strony podmiotowej opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ przyjął, że podatniczki, jako współwłaścicielki przedmiotów opodatkowania - w ˝ części każda z nich - są zobowiązane do zapłaty omawianego podatku na zasadach solidarności, o czym stanowi art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Jednocześnie organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatniczek, aby należało ustalić wysokość zobowiązania podatkowego każdej z nich odrębnie z tytułu posiadania części nieruchomości, jakie zostało określone mocą umowy z dnia [...] r. Umowa ta dotyczyła podziału do korzystania nieruchomości objętej współwłasnością. W ocenie organu, unormowania analizowanej ustawy podatkowej, w szczególności art. 3 u.p.o.l., nie pozwalają na odejście od zasady solidarnego opodatkowania współwłaścicielek nieruchomości tylko dlatego, że został umownie określony podział do korzystania z przedmiotu współwłasności. W obowiązującym stanie prawnym nie znajduje uzasadnienia prawnego oczekiwanie podatniczek odrębnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości wydzielonych części wspólnej nieruchomości, według stanu posiadania, wynikającego z umowy określającej sposób korzystania (w realiach analizowanej sprawy umowa taka została zawarta w dniu [...] r.). B. S. (skarżąca) złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że skarga J. N. została odrzucona odrębnym postanowieniem, jako spóźniona. W następstwie J. N. ma status uczestniczki w nin. postępowaniu sądowym. Natomiast przechodząc do skargi B. S., zarzuciła ona naruszenie: - art. 3 ust. 5 w zw. z ust. 4 u.p.o.l.; - art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483) w zw. z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613. ze zm. - O.p.); - art. 121 i art. 122 O.p.; - art. 80 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2016.23 – K.p.a.) zasadniczo z tego powodu, że organ w sposób nieuprawniony ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na zasadzie solidarności, nie zaś odrębnie każdej z podatniczek z tytułu posiadanej na wyłączność części nieruchomości pozostającej we współwłasności. Zdaniem skarżącej, umowny podział nieruchomości do korzystania nakładał na organ obowiązek ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego indywidualnie każdej z podatniczek, przy jednoczesnym przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania jest tylko posiadana część nieruchomości objętej współwłasnością. Tej treści stanowisko, w przekonaniu skarżącej, wynika z regulacji zawartej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w powiązaniu z konstytucyjnymi zasadami obowiązującego porządku prawnego, przede wszystkim sprawiedliwości społecznej, działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Spór skarżącej z organem sprowadzał się do zagadnienia czy umowny podział do korzystania zabudowanej nieruchomości gruntowej, pozostającej we współwłasności, wyłącza stosowanie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. i uzasadnia samodzielne opodatkowanie posiadacza oraz zastosowanie art. 3 ust. 5 tej ustawy, jak tego oczekuje skarżąca oraz uczestniczka postępowania sądowego. Według sądu, w tym sporze należy zaaprobować - z punktu widzenia prawa - stanowisko organu, jakie zostało zaprezentowane w kontrolowanej decyzji. Stosownie do art. 3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. (ust. 1). Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Nieruchomości Rolnych i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (ust. 2). Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (ust. 3). Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (ust. 4). W przypadku, gdy doszło do wyodrębnienia własności lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (ust. 5). W tym stanie prawnym jak najbardziej prawidłowo organ zastosował art. 3 ust. 4 u.p.o.l., skoro poza sporem pozostawała okoliczność, wynikająca z księgi wieczystej, jak też z ewidencji gruntów i budynków, że podatniczki są współwłaścicielkami zabudowanej nieruchomości gruntowej, przyjętej do opodatkowania, w ˝ części każda z nich. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy w omawianym podatku, wynikający ze współwłasności zabudowanej nieruchomości gruntowej, ciąży solidarnie na współwłaścicielkach w odniesieniu do gruntu, budynków i budowli, stanowiących przedmioty opodatkowania wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 1 do 3 u.p.o.l. Odmienne zapatrywanie podatniczek jest wprost sprzeczne z powyższą regulacją prawną, tj. art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Ustawodawca bowiem, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przyjął inne rozwiązanie prawne niż chciałyby podatniczki. Jednocześnie nie może budzić uzasadnionych wątpliwości, że w okolicznościach analizowanej sprawy nie ma podstaw, aby nawiązywać do unormowania zawartego w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., gdyż dotyczy ono wyłącznie wyodrębnionych lokali (nieruchomości lokalowych). Tymczasem poza sporem pozostawało, że w rozpatrywanej sprawie podatniczki nie są właścicielkami czy współwłaścicielkami odrębnej nieruchomości lokalowej. Natomiast współwłasność ma za przedmiot zabudowaną nieruchomość gruntową. Wobec tego art. 3 ust. 5 u.p.o.l., co do zasady, nie mógł znaleźć zastosowania do opodatkowania gruntów, budynków i budowli. Podatniczki, prezentując odmienne zapatrywanie w tej kwestii, pomijają jednoznaczną treść powyższego przepisu prawa podatkowego. W pełni zasadne jest również zapatrywanie organu co do tego, że posiadanie przez współwłaścicielki fizycznie wyodrębnionych części wspólnej nieruchomości gruntowej, w oparciu o podział do korzystania, nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia ustalenia podatnika podatku od nieruchomości. W świetle przytoczonego wyżej art. 3 ust. 4 u.p.o.l. współwłaściciel nieruchomości nie jest samodzielnym podatnikiem podatku od nieruchomości, z pominięciem pozostałych współwłaścicieli, z tytułu wyodrębnionej do korzystania części nieruchomości wspólnej (na podstawie podziału quoad usum). Tej treści stanowisko prawne, jakie zaprezentował organ w motywach kontrolowanej decyzji, wprost wynika z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Natomiast zaakceptowanie stanowiska podatniczek prowadziłoby do opodatkowania omawianym podatkiem wprost sprzecznie z treścią ww. unormowania. Podział do korzystania z nieruchomości wspólnej jest obojętny dla istnienia współwłasności, nie prowadzi do zniesienia współwłasności i przez to pozostaje obojętny z perspektywy zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidzianych w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Lektura przytoczonego wyżej art. 3 u.p.o.l. wprost prowadzi do wniosku, w myśl którego prawodawca podatkowy, określając kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w żaden sposób nie nawiązał do instytucji funkcjonującej w prawie cywilnym, polegającej na ustaleniu sposobu korzystania z przedmiotu współwłasności. Co do zasady, współwłaściciel, który posiada fizycznie wydzieloną część wspólnej nieruchomości w ramach podziału quoad usum, w tym zakresie sprawuje posiadanie o charakterze niewłaścicielskim. Posiadanie właścicielskie nadal przysługuje mu do całej nieruchomości wspólnej. Należy w pełni podzielić stanowisko prawne wyrażone w sprawie sygn. II FSK 1748/06 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym nawet prawomocne postanowienie sądu o podziale nieruchomości do korzystania nie uprawnia organu podatkowego do dokonania wymiaru podatku osobno dla każdego ze współwłaścicieli. Udział we współwłasności nie jest przypisany do fizycznie wyodrębnionej części nieruchomości wspólnej. Wyraża część określaną, jako "idealną" w niepodzielonej rzeczy wspólnej. Ustawodawca określa w znaczeniu idealnym uprawnienia wszystkich współwłaścicieli wobec jednej wspólnej rzeczy. Dlatego udział współwłaściciela w sensie wymiaru określa się jako część ułamkową, a w sensie opisu jako "idealną" ("myślową") część wspólnego prawa. Nie jest on samoistnym podmiotowym prawem rzeczowym. Każdy ze współwłaścicieli posiada skuteczne inter partes (wobec pozostałych współwłaścicieli) określone uprawnienia uzasadnione jego udziałem we współwłasności. Dotyczy to współposiadania i współkorzystania z rzeczy wspólnej (art. 206 k.c.), a także pobierania pożytków i innych dochodów z rzeczy (art. 207 k.c.). Podsumowując, współwłaścicielom przysługują idealne udziały we wspólnym prawie własności. Współwłasność przedstawia się zatem jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów. Tym bardziej na zewnątrz współwłasność przedstawia się jako jedno wspólne prawo własności, stanowiące zespolenie udziałów we współwłasności (por. szerzej Kodeks cywilny. Komentarz, E. Gniewek, C.H.BECK 2006 do powołanych unormowań ustawy Kodeks cywilny i do art. 195 k.c., art. 336 k.c., Dz.U.64.16.93 ze zm., obecnie Dz.U.2016.380 - w nin. uzasadnieniu jako k.c.). W tym stanie prawnym udział we współwłasności zabudowanej nieruchomości gruntowej nie może być utożsamiany z samodzielnym, odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tym bardziej część wspólnej nieruchomości gruntowej wydzielona wyłącznie do korzystania nie może podlegać samodzielnemu opodatkowaniu omawianym podatkiem. Ponadto trzeba zauważyć, że gdyby dopuścić opodatkowanie podatkiem od nieruchomości posiadacza, na podstawie podziału do korzystania, wówczas podatnikiem stałby się posiadacz zależny (niewłaścicielski, o czym już była mowa wyżej). Tymczasem, zgodnie z treścią art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w przypadku nieruchomości pozostającej we współwłasności, podatnikiem nie jest posiadacz zależny części tej nieruchomości, ale podatnikami są solidarnie jej współwłaściciele. Kwestia rozliczeń podatku od nieruchomości między solidarnie zobowiązanymi współwłaścicielami, która zdaniem podatniczek nie może być pomijana przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego, pozostaje już poza zakresem regulacji prawa podatkowego, a należy do prawa cywilnego (por. między innymi art. 207 k.c.). Zatem do czasu zniesienia współwłasności, o co może wystąpić każdy ze współwłaścicieli na podstawie art. 210 k.c., nie jest dopuszczalne odstąpienie od wyrażonej w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady solidarnego obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości współwłaścicieli władających nieruchomością. Wobec powyższego stanowisko prezentowane przez podatniczki nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. Skoro organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, w istocie zgodnie z niekwestionowanymi dokumentami i na podstawie twierdzeń podatniczek, a następnie zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego zgodnie z ich jednoznaczną treścią, w rezultacie nie ma żadnych podstaw, aby podważyć legalność kontrolowanej decyzji. Podatniczki nie wykazały istotnych luk czy błędów w ustaleniach faktycznych organu. Natomiast inaczej odczytywały obowiązujące regulacje prawne dotyczące opodatkowania współwłaścicieli podatkiem od nieruchomości. W istocie więc toczyły spór nie o fakty, ale o materialne prawo podatkowe. Jednak, jak to zostało omówione wyżej, organ zastosował art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w sposób zasługujący na aprobatę. W następstwie nie ma żadnych uzasadnionych przesłanek, aby dopatrywać się naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa czy ustawy o podatkach i opatach lokalnych, do których nawiązuje skarżąca. Brak jest również podstaw, aby zasadnie zarzucać organowi działania niezgodne z Konstytucją RP. Przeciwnie, gdyby podzielić stanowisko podatniczek i ustalić zobowiązanie podatkowe zgodnie z ich oczekiwaniami, ale wprost sprzecznie z obowiązującymi w tej materii unormowaniami, wówczas należałoby mówić o działaniach organu podatkowego naruszających zasadę demokratycznego państwa prawnego; legalizmu, a więc obowiązku organów władzy publicznej działania na podstawie i w graniach prawa; powszechności i równości opodatkowania, ściśle według ustawowo określnych zasad; sformułowanych odpowiednio w art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Natomiast okoliczność, że obowiązujące rozwiązania prawne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji, nie odpowiadają oczekiwaniom czy przekonaniom podatniczek nie oznacza jeszcze, że organ naruszył prawo, a kwestionowana decyzja miałaby tylko z tego względu zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Dla dopełnienia oceny prawnej wymaga odnotowania, że poza sporem pozostawały ustalenia organu, dokonane w oparciu o niekwestionowane dokumenty i twierdzenia podatniczek, odnoszące się do powierzchni gruntu i budynku oraz wartości budowli, podlegających opodatkowaniu na zasadach związku z działalnością gospodarczą, o którym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 do 3 u.p.o.l., zajęte w rozpatrywanym roku podatkowym przez najemców na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei powierzchnię gruntu 1.899 m˛, jak również powierzchnię budynków 366,30 m˛ organ prawidłowo potraktował jako grunty i budynki pozostałe, na potrzeby zastosowania właściwej stawki podatku od nieruchomości. Uchwała Rady Miasta L. z dnia 16 października 2014 r. nr 1178/XLV/2014 r. (Dz.Urz.Woj.Lub.2014.3377 z dnia 27 października 2014 r.), zastosowana przez organ w zakresie stawek podatkowych, weszła w życie nim rozpoczął się rok podatkowy 2015. Ponadto, wbrew stanowisku skarżącej, przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (K.p.a.) nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym. Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.).