I SA/Lu 223/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Krystyna Czajecka-Ryniec (spr.), Protokolant asyst. Monika Bartmińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2005 roku sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku - oddala skargę U Z A S D N I E N I E Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2004 r. znak [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc marzec 2001 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień – grudzień 2001 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podstawą wydania decyzji pierwszej instancji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego "A" w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Stwierdzono, że w rejestrach zakupu VAT za poszczególne miesiące 2001 r. wykazywano i odliczano podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych za świadczone usługi serwisowe, w których podano kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, czym naruszono postanowienia § 50 ust. 4 pkt 5 lit b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zmianami). W roku 2001 "A" korzystała z usług osób fizycznych prowadzących jednoosobowo działalność gospodarczą w zakresie usług serwisowania pojazdów, a wartość wykazanego podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez te osoby pomniejszała podatek należny podatnika. W trakcie postępowania organ podatkowy pierwszej instancji udowodnił, iż wartość świadczonych usług , a więc także wartość podatku naliczonego, była zawyżona. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżący wniósł o jej uchylenie z uwagi na naruszenie art. 187 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zmianami) polegające na pobieżnej i jednostronnej analizie zebranego materiału dowodowego skutkującej nie uznaniem za wiarygodne dowodów korzystnych dla podatnika oraz art. 201 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy prawidłowość rozstrzygnięcia zależeć może od zakończenia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową Ośrodek Zamiejscowy. Zakwestionował także wyniki postępowania w części dotyczącej materiału porównawczego w zakresie dochodów osiąganych przez podmioty współpracujące z innymi stacjami, bowiem ustalenia organu pierwszej instancji dotyczą osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, a ponadto nie zawierają informacji o średniej miesięcznej serwisowanych samochodów, ani też ogólnych kosztów utrzymania całości serwisu. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł postaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie było poddane kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 r. uznał, iż postanowienie to odpowiada prawu i skargę oddalił. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego W sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2001 r. "A" korzystała z usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne – osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Obsługę księgową tych podmiotów, obejmującą prowadzenie dokumentacji podatkowej i opłacanie w ich imieniu podatku dochodowego, a także składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne zapewniał usługobiorca. Wartość usług wynikającą z faktu nie odpowiadała kwotom faktycznie wypłaconym usługodawcom. Powyższe stanowisko organy podatkowe oparły na zeznaniach świadków: M. P., A. J., M. S., D. D., D. B., M. Z., P. D. składanych zarówno przed organami podatkowymi, jak też w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Zeznaniom tym, w ocenie organu odwoławczego, należy dać wiarę , jako spójnym, logicznym, wzajemnie się potwierdzającym i korespondującym z innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym. Zeznania te pochodzą od pracowników (usługodawców) , którzy w roku 2001 świadczyli na rzecz "A" pracę (usługi). W charakterze świadków przesłuchano zarówno osoby aktualnie pracujące w "A" lub z nią współpracujące, jak też osoby, które w chwili składania zeznań nie były zatrudnione ani nie współpracowały z "A". Osoby, których zeznania uznane zostały za wiarygodne, w toku przesłuchań prowadzonych zarówno przez organy podatkowe jak i przez pracowników Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oświadczyły, iż nie otrzymywały wynagrodzeń w wysokościach wynikających z faktur, a wynagrodzenie fatycznie przez nie otrzymywane było kilkakrotnie mniejsze i wynosiło od 1.500 do 2.000 zł.. Za przyjęciem za wiarygodne tych zeznań przemawiają też zeznania A. P. i I. P., które potwierdzały fakt wystawiania faktur i prowadzenia dokumentacji podatkowej i ubezpieczeniowej przez księgowość "A" na rzecz osób współpracujących, świadczących usługi serwisowe. Natomiast osoby, których zeznaniom nie dano wiary , to jest G. O., P. H., B. Z., M. M., Z. K. i M. C. nie zaprzeczają prawdziwości zeznań, które organy podatkowe. obdarzyły wiarą. B. Z. i M. M. , pracownicy skarżącego, stwierdzili, iż ich zarobki wynoszą odpowiednio 675,35 zł i 1.910 zł miesięcznie. Osoby te nie wystawiały faktur VAT więc ich zeznania nie donoszą się do kwestii rzetelności wystawianych przez mechaników faktur. Natomiast z zeznań Z. K., G. O. i P. H. wynika, iż "na rękę" otrzymywali kwoty wynikające z faktur pomniejszone o ZUS, podatek dochodowy zryczałtowany i V AT, nie wskazali jednak wysokości tych kwot, natomiast w trakcie przesłuchania przez pracowników Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego odmówili odpowiedzi na zadawane pytania. W trakcie konfrontacji świadkowie podtrzymali swoje zeznania dodając, że nie rozmawiali między sobą o wysokości otrzymywanych wynagrodzeń i na ogół nie odnoszą się do prawdziwości zeznań innych osób. Zeznania usługodawców co do wysokości faktycznie otrzymywanego wynagrodzenia potwierdza także i ten fakt, iż w tym samym okresie kierownik serwisu "A" A zarabiał miesięcznie 2.810 zł brutto natomiast dyrektor zarabiał miesięcznie 5.000 zł plus VAT a więc otrzymywali wynagrodzenie niewspółmiernie niskie w porównaniu do wynagrodzenia osób, które pod ich kierownictwem wykonywały usługi. Czynności organu pierwszej instancji polegające na zebraniu informacji od autoryzowanych stacji obsługi A w Polsce oraz od innych autoryzowanych stacji obsługi samochodów prowadzących działalność na rynku o wysokości osiąganych przez mechaników zajmujących się usługami serwisowymi wynagrodzeń miały na celu pozyskanie dowodu mającego służyć do oceny zeznań świadków uzyskanych w postępowaniu podatkowym, oraz który pozwoliłby określić rząd wielkości zarobków osiąganych przez tych mechaników na rynku pracy w 2001 r. Zebrane w postępowaniu podatkowym informacje od autoryzowanych dealerów samochodów o średnich miesięcznych wynagrodzeniach osób wykonujących usługi serwisowe dodatkowo jedynie potwierdzają fakt, że kwoty wynikające z zakwestionowanych rachunków rażąco odbiegają od stawek stosowanych przez inne podmioty świadczące podobny zakres usług, nie stanowią natomiast dowodów, w oparciu o które organy podatkowe uznały, iż kwoty wynagrodzeń wynikające z wystawionych przez usługodawców faktur odpowiadały wynagrodzeniom faktycznie osiąganym. Brak zatem podstaw do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia wysokości wynagrodzenia osób świadczących usługi serwisowe w innych stacjach obsługi samochodów, bowiem zgromadzone w postępowaniu podatkowym materiały dowodowe pozwalają na ustalenie stanu faktycznego i wyciągniecie W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na pobieżnej i jednostronnej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nie przeprowadzeniu w sposób prawidłowy wszystkich dowodów niezbędnych dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał swoje stanowisko prezentowane na wcześniejszych etapach postępowania podatkowego i stwierdził, iż organ podatkowy dał wiarę jedynie zeznaniom świadków - byłych pracowników i osób współpracujących z "A" w przeszłości nie uznając za wiarygodne drugiej grupy zeznań pochodzących od pracowników aktualnie zatrudnionych argumentując swoje stanowisko jedynie tym, że osoby je składające są nadal pracownikami lub współpracują z firmą bądź też uznając je za nie sprzeczne z zeznaniami pierwszej grupy świadków. Odnosząc się do wyników przeprowadzonego postępowania dodatkowego polegającego na zebraniu materiału porównawczego w zakresie dochodów osiąganych przez podmioty współpracujące z innymi stacjami A w Polsce jak również z dealerami innych marek. Skarżący zarzuca organom podatkowym, iż postępowanie to zostało przeprowadzone w sposób uniemożliwiający wyciągnięcie rzetelnych wniosków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest zasada potrącenia podatku naliczonego. Zasada ta wynika z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przewidującego, że podatnik tego podatku posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenia wskazanej zasady - mające charakter wyjątkowy - wynikają bądź to z przepisów art. 25 ust. 1 i ust. 3 ustawy, bądź to z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 , poz. 1245 ze zmianami). Powołane wyżej rozporządzenie przewiduje między innymi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, faktury takie i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (§ 50 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia). Nie może przy tym ulegać wątpliwości, że wskazany przepis wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturze w sytuacji, gdy cena wykonanej usługi wykazana w tej fakturze jest wyższa od faktycznie otrzymanej . W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd stwierdza, że istniały podstawy do przyjęcia, iż w 2001 r. Skarżący dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których wartość usług była wykazywana niezgodnie ze stanem faktycznym. Z zeznań świadków M. P., A. J., M. S., D. D. i M. Z. i D. B. wynika, iż w 2001 r. wynagrodzenie otrzymywane od Skarżącego za świadczone przez nich usługi serwisowe było znacznie niższe od tego, które było wykazywane w wystawionych fakturach VAT. Zeznania te potwierdził P. D. , który w okresie od 1 października 1999 r. do 31 sierpnia 2001 r. zajmował stanowisko Dyrektora Operacyjnego w "A" i na polecenie Skarżącego wyliczał wysokość comiesięcznego wynagrodzenia należnego osobom świadczącym usługi serwisowe za wykonane przez nich prace. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż zeznania te są spójne, logiczne, wzajemnie się potwierdzają a także korespondują z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie . Natomiast zeznania G. O., P. H., B. Z., M. M., Z. K. wbrew twierdzeniom skarżącego nie są sprzeczne z zeznaniami osób wyżej wymienionymi, ponieważ B. Z. i M. M. zeznali, że kwoty przez nich otrzymywane były zgodne z kwotami wynikającymi z umów o pracę, natomiast P. H., G. O. i Z. K. oświadczyli jedynie, że ich wynagrodzenia były pomniejszane o podatek i składki ZUS, ale nie wskazali wysokości otrzymywanego wynagrodzenia. Organy podatkowe przyjęły, iż kwoty wynikające z faktur wystawionych przez te osoby (za wyjątkiem Z. K., który w roku 2001 nie był podatnikiem VAT) były kwotami faktycznie wypłaconymi i faktury te stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Świadkowie ci nie odnosili się natomiast w swoich zeznaniach do wynagrodzeń otrzymywanych przez innych pracowników lub przez osoby świadczące usługi na rzecz Skarżącego. Jedynie M. C., pełniący funkcję Dyrektora od dnia 10 listopada 2001 r. zeznał, że wszystkie osoby świadczące usługi na rzecz "A" lub zatrudnione na podstawie umowy o pracę otrzymały kwoty widniejące na fakturach lub wynikające z podpisanych umów o pracę. Zeznaniu temu jako nie znajdującemu potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym organy podatkowe nie dały wiary. Sąd podziela zatem pogląd organów obu instancji, że faktury wystawione w 2001 r. dla skarżącego przez M. P., A. J., M. S., D. D. i M. Z. i D. B. za świadczone usługi podają kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, a więc w świetle przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia, o którym mowa wyżej, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony Prawidłowo także organy podatkowe przyjęły , iż "A" świadczyła na rzecz osób wykonujących usługi serwisowe bez pobrania należności usługi polegające na sporządzaniu deklaracji podatkowych i "zusowskich" oraz prowadzeniu ewidencji księgowej. Okoliczność tą potwierdzają w swoich zeznaniach pracownice zajmujące się sprawami administracyjnokadrowymi: A. P. i I. P., które na polecenie Skarżącego wystawiały faktury dokumentujące świadczenie usług przez podmioty współpracujące, sporządzały deklaracje i przelewy do ZUS a także prowadziły ewidencje podatkowe. Osoby, które świadczyły na rzecz Skarżącego usługi serwisowe także zeznały, iż nie sporządzały faktur VAT, nie dokonywały rozliczeń z tytułu podatku dochodowego, podatku VAT i ani należności ZUS, a wszystkie te czynności wykonywane były bez pobrania wynagrodzenia przez pracownice zatrudnione u skarżącego. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega także świadczenie usług bez pobrania należności. Prawidłowo więc organy podatkowe określiły podatek należny od nieodpłatnie świadczonych usług księgowych za miesiące od lutego do grudnia 2001 r. ,z uwzględnieniem zasady określonej w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przyjmując do podstawy opodatkowania najniższą cenę za świadczenie tego rodzaju usług na terenie L. w roku 2001 . Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną organ podatkowy przede wszystkim musi opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Ponadto aby zasada ta nie została przekroczona organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się prawami logiki i zgodnością oceny z zasadami doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu organy obu instancji dołożyły należytej staranności w wyjaśnieniu stanu taktycznego sprawy, a zebrany materiał oceniły zgodnie z wyżej wymienionymi prawidłami. Dokonując oceny zeznań świadków organy podatkowe wzięły pod uwagę okoliczności sprawy, które mogły mieć wpływ na prawdziwość ich relacji , takie jak istnienie konfliktu pomiędzy Skarżącym a byłymi współpracownikami, a także istnienie zależności ekonomicznej między Skarżącym a świadkami, którzy w momencie składania zeznań byli nadal pracownikami lub współpracowali z "A". W uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził wnikliwą analizę zgromadzonych dowodów oraz wskazał kryteria, jakimi kierował się dokonując oceny poszczególnych dowodów. Wbrew zarzutom skargi w rozpatrywanej sprawie także nie miało miejsca naruszenie przez organy podatkowe art. 187 Ordynacji podatkowej , gdyż w toku postępowania podatkowego ocena zebranego materiału dowodowego, jak już wyżej wykazano, nie wykracza poza ramy art. 191 Ordynacji podatkowej. Informacje o wynagrodzeniach uzyskane od dealerów samochodowych wskazywały jedynie , że kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur rażąco odbiegają od stawek obowiązujących na rynku pracy w rozpatrywanym okresie. Organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż zakres uzyskanych informacji jest wystarczający, bowiem nie miały one znaczenia dla określenia wysokości wynagrodzenia faktycznie osiąganego przez M. P., A. J., M. S., D. D., D. B. i M. Z za świadczone przez nich na rzecz "A" usługi serwisowe. Nie stwierdzając zatem naruszeń tak w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.