I SA/Lu 225/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r. sprawy ze skargi B. spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS), po rozpatrzeniu odwołania A w R.(dalej – spółka, strona, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej – NUS) z dnia [...] określającą kwotę różnicy podatku naliczonego i należnego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2010 r. w wysokości 543 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS podał, że powodem wydania decyzji przez NUS były ustalenia dokonane w toku kontroli i postępowania podatkowego przeprowadzonych w spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2007 r. do marca 2011 r., w trakcie których stwierdzono nieprawidłowości w zakresie określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego oraz sporządzania deklaracji i korekt deklaracji podatkowych VAT-7. Ustalono, że spółka w prowadzonych rejestrach dla celów podatku naliczonego ewidencjonowała faktury nabycia usług telekomunikacyjnych oraz dostawy energii elektrycznej według dat wystawienia tych faktur zamiast według dat powstania obowiązku podatkowego, tj. dat płatności określonych na poszczególnych fakturach. Powyższym działaniem naruszyła przepisy art. 86 ust. 1, ust. 10, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej – u.p.t.u.). Dotyczy to faktur VAT: nr [...] z dnia 23 sierpnia 2010 r. wystawionej przez B w W. o wartości netto: 861,22 zł i wartości podatku VAT 189,47 zł, termin płatności 6 września 2010 r., nr [...]z dnia 31 sierpnia 2010 r. wystawionej przez C w Z. o wartości netto 912,12 zł i wartości podatku VAT 200,67 zł, termin płatności 20 września 2010 r., nr [...] z dnia 22 września 2010 r. wystawionej przez B w W. o wartości netto: 992,18 zł i wartości podatku VAT 218,28 zł, termin płatności 6 października 2010 r. oraz nr [...]z dnia 30 września 2010 r. wystawionej przez D w Z. o wartości netto 1.016,17 zł i wartość podatku VAT 223,56 zł, termin płatności 19 października 2010 r. Błędnie ewidencjonując podane faktury zakupu spółka zawyżając podatek naliczony o kwotę podatku VAT 51,70 zł oraz wartość netto zakupów o 235,01 zł. Organ I instancji ustalił, że nieprawidłowości w zakresie podatku należnego nie występują. W odwołaniu, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie złożonej korekty podatku VAT, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") przez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony. Strona podniosła, że NUS obciążyła te same transakcje dwukrotnie w wysokości podatku działając raz jako organ egzekucyjny - żąda zapłaty od firmy E kwoty obejmującej występujący u niej podatek naliczony, stanowiący jednocześnie podatek należny u skarżącego, drugi raz jako organ podatkowy uznając, że podatek należny za wskazany miesiąc jest wymagalny i jego zapłata nie daje podstaw do korekty. Po rozpoznaniu sprawy DIS stwierdził, że zapisy spółki dokonane w rejestrach VAT – zestawienie faktur za miesiące luty 2007 - marzec 2011 r. nie odzwierciedlają stanu faktycznego. NUS jednak prawidłowo uznał powyższe rejestry za dowód w postępowaniu kontrolnym po skorygowaniu o stwierdzone nieprawidłowości wynikające z przeprowadzonego postępowania. Uzasadniając zasadność takiego działania DIS wskazał na przepisy art. 193 § 1 oraz art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., z których regulacji wynika, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, natomiast jeśli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Może on jednak odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na jej określenie. Mając na uwadze sposób ewidencjonowania przez spółkę faktur VAT za usługi telekomunikacyjne oraz za energię elektryczną (według dat wystawienia a nie płatności), DIS powołał się na art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 3 i art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którymi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Przepis ten określa moment powstania obowiązku podatkowego m. in. w przypadku dostaw energii elektrycznej. Biorąc pod uwagę powyższe, DIS zgodził się z NUS, że spółka błędnie zaewidencjonowała podane faktury zakupu, zawyżając podatek naliczony we wrześniu 2010 r. o kwotę podatku VAT 51,70 zł oraz wartość netto zakupów o 235,01 zł. Odnosząc się natomiast do złożonego przez spółkę odwołania, DIS podkreślił, że zawiera ono jedynie zarzut dwukrotnego obciążenia tych samych transakcji w wysokości podatku ustalonej przez NUS. DIS stwierdził, że kwestionowane przez stronę przepisy art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 O.p. dotyczą zwrotu różnicy podatku, nadpłaty, którą stanowi kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku oraz możliwości skorygowania przez podatników, płatników i inkasentów uprzednio złożonej deklaracji, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, iż nie przewidują one prawa do dokonania korekty deklaracji podatkowych VAT w zakresie podatku należnego z powodu jego pobrania w toku postępowania egzekucyjnego. Co więcej, możliwości wystawiania faktur korygujących z powodu wyegzekwowanych zaległości podatkowych nie przewidują również przytoczone w przedmiotowej decyzji przepisy w zakresie podatku od towarów i usług. DIS wyjaśnił również, że poruszona przez stronę w odwołaniu kwestia podstępowania egzekucyjnego prowadzonego przez NUS pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku VAT za wrzesień 2010 r. Zakres prowadzonej przez NUS kontroli podatkowej dotyczył prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2007 r. do marca 2011 r. i nie miał związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym wobec skarżącej spółki. Zaległości podatkowe mogą być regulowane w różny sposób, w tym na etapie postępowania egzekucyjnego poprzez zajęcie kwot należnych od kontrahentów dłużnika. Nie rodzi to jednak, wbrew temu co sądzi strona, obowiązku dwukrotnej zapłaty podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A wnosząc o chylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 O.p. przez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów spółka podniosła, że zgodnie z treścią art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę - prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. W art. 81 b § 1 O.p. wskazano, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą i przysługuje nadal po zakończeniu: kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Powołane wyżej przepisy pozwalają na stwierdzenie, że ustawodawca dał podatnikom swobodę w zakresie dokonywania korekt uprzednio złożonych deklaracji ograniczając ją do ściśle określonych ustawowo sytuacji. Konstrukcja wymienionych regulacji pozwala ponadto na stwierdzenie, że każda deklaracja (w rozumieniu art. 3 pkt 5 O.p.) może zostać skorygowana, czyli poprawiona w dowolnym zakresie zamieszczonych w niej wpisów o ile nie sprzeciwiają się temu przepisy szczególne. Dlatego pogląd wyrażony przez DIS w uzasadnieniu skarżonej decyzji jakoby ustawodawca nie przewidział możliwości dokonania korekty deklaracji VAT z powodu jego pobrania w toku postępowania egzekucyjnego, jest fałszywy. W ocenie strony, w niniejszej sprawie NUS - działając jako organ egzekucyjny - żąda zapłaty od firmy E kwoty obejmującej występujący u niej podatek naliczony, stanowiący jednocześnie podatek należny u skarżącego. Czyli te same transakcje obciąża dwukrotnie w wysokości podatku (raz "należnego" u skarżącego, drugi raz "naliczonego" w firmie E, którą to należność w toku egzekucji uzyskuje). Przy założeniu prawidłowości takiego działania, gdyby skarżący otrzymywał należności wyłącznie od firmy E a ta, na podstawie zajęcia, przekazywałaby je w całości do organu egzekucyjnego [wraz z podatkiem naliczonym (należnym u skarżącego)], to wówczas, automatycznie, u strony powstaje i narasta co miesiąc, zaległość podatkowa o wysokość podatku należnego, której to zaległości nie jest w stanie uregulować (nie otrzymuje przecież żadnych pieniędzy od kontrahenta!); w stanie faktycznym niniejszej sprawy odwołujący należny podatek w znakomitej części uiścił - stąd uzasadnienie korekty jest całkowicie zrozumiałe skoro podatek należny został przez organ podatkowy pobrany po raz kolejny - w postępowaniu egzekucyjnym u kontrahenta skarżącego. W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. Jak wynika z treści decyzji i akt sprawy, organy podatkowe zakwestionowały u skarżącej wykazaną przez nią w rozliczeniach i księgach podatkowych podstawę opodatkowania, na którą wpływ miał błędny sposób ewidencjonowania faktur m.in. z tytułu nabycia usług telekomunikacyjnych oraz dostawy energii elektrycznej, tj. faktur: z 23 sierpnia 2010 r. termin płatności 6 września 2010 r. i z dnia 22 września 2010 r. z terminem płatności określonym na 6 października 2010 r. wystawionych przez B w W.oraz z dnia 31 sierpnia 2010 r. termin płatności 20 września 2010 r. wystawioną przez C w Z. i z dnia 30 września 2010 r. z terminem płatności 19 października 2010 r. wystawioną przez D w Z. Spółka bowiem w prowadzonych rejestrach dla celów podatku naliczonego ewidencjonowała podane faktury według dat ich wystawienia zamiast według dat powstania obowiązku podatkowego, tj. dat płatności określonych na poszczególnych fakturach. Błędnie ewidencjonując podane faktury zakupu spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę podatku VAT 51,70 zł oraz wartość netto zakupów o 235,01 zł. Odnosząc się do powyższych ustaleń, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (Dz.U. z 2004 r., Nr, 54, poz. 535 ze zm.), podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 3 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Przepis art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u. odnosi się natomiast do dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18 oraz świadczenia usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, zgodzić się należy z organami, że skarżąca spółka błędnie zaewidencjonowała faktury z tytułu nabycia usług telekomunikacyjnych i dostaw energii a w związku z tym konieczna była zmiana jej rozliczenia podatku VAT w tym zakresie (poprzez uwzględnienie w rozliczeniu za wrzesień 2010 r. tych faktur, których termin płatności upływał w tym okresie). W skardze strona nie kwestionując zastosowania wcześniej wymienionych regulacji zarzuciła DIS naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 O.p. przez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony. Zarzuty te są chybione. Przepis art. 72 § 1 O.p. stanowi bowiem o nadpłacie, o której organy podatkowe w niniejszej sprawie nie rozstrzygały zaś art. 81 § 1 O.p. o uprawnieniu podatników, płatników i inkasentów do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji – czego organy podatkowe nie kwestionowały. Natomiast art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowi o sytuacji, w której podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. Przepis ten w rozpatrywanej sprawie również nie został naruszony. W kontekście zarzutów skargi podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie, obejmującej rozliczenie podatku VAT za wrzesień 2010 r., organy podatkowe nie stwierdziły nieprawidłowości w zakresie podatku należnego. Tym samym dla porządku wyjaśnić należy, że skoro DIS rozstrzygając za poprzednie okresy rozliczeniowe nie kwestionował uprawnienia strony do korekty faktur wystawionych z tytułu najmu a jednie okres, w którym spółka dokonała ich rozliczenia (co miało wpływ na podstawę opodatkowania) to także zarzuty jakoby NUS "te same transakcje obciążał dwukrotnie w wysokości podatku (raz "należnego" u skarżącego, drugi raz "naliczonego" w firmie E, którą to należność w toku egzekucji uzyskuje)" nie są zasadne. Rozliczenie korekt faktur w okresie późniejszym niż chciałaby tego strona nie oznacza, że w efekcie końcowym organy podatkowe uzyskają od podatnika kwotę podatku należnego wyższą niż określona przepisami u.p.t.u. Z podanych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.