I SA/Lu 226/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk /spr/, Protokolant Iwona Lachowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2005 r. sprawy ze skargi K.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce: grudzień 2003 r. oraz styczeń i luty 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję ; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego K.J. kwotę 5.115 zł /pięć tysięcy sto piętnaście / złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania K.J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2004r. nr [...] określającej w podatku VAT nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za m-c grudzień 2003r. i styczeń 2004r. oraz zobowiązanie podatkowe za m-c luty 2004r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, iż w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u K.J. – firma "[...]" Usługi Transportowe ustalono, że ujął on w rejestrach zakupu VAT oraz deklaracjach za miesiące: grudzień 2003r. oraz styczeń i luty 2004r. podatek naliczony z faktur wystawionych przez H.B. – właściciela firmy "[...]" PPUH, dotyczących nabycia oleju napędowego. W toku postępowania podatkowego stwierdzono, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Kontrola krzyżowa w firmie "M." wykazała, iż właściciel tej firmy posiada faktury zakupu oleju napędowego wystawione w 2003r. wyłącznie przez firmę FHU "H.-P." s.c., a firma ta jest podmiotem nieistniejącym. Firma "M." sporządziła na dzień 31.12.2003r. remanent końcowy, w którym wykazała 18.400l. oleju napędowego o wartości w cenie zakupu netto 34.960 zł , który miał być przechowywany w zbiorniku byłego PGR. Okoliczność ta nie potwierdziła się, bowiem właściciel firmy PRP W.Z. zeznał, iż jedynym czynnym u niego dystrybutorem ( na terenie byłego PGR ) był dystrybutor o pojemności 8.000l., w którym na dzień 31.12.2003r. nie było przechowywane paliwo. H.B. złożył do Urzędu Skarbowego deklaracje w podatku VAT za miesiąc grudzień 2003r. w której wykazał podatek naliczony z faktur z firmy "H.-P." ( od podmiotu nieistniejącego ) oraz listopad 2003 i styczeń – marzec 2004r., w których nie wykazał żadnych zakupów oraz sprzedaży. Faktury firmy "M." zawierają adnotacje, że zostały zapłacone gotówką, co stanowi naruszenie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. – Prawo działalności gospodarczej. Stwierdzono nadto, iż dokumentacja nie zawiera żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby fakt dokonania transakcji handlowych pomiędzy firmą "M." a firmą "E.-T." tj. umów, zamówień, dowodów przyjęcia towarów, ewidencji gospodarki paliwami, przelewów bankowych. W złożonych w toku postępowania zeznaniach świadków i zeznaniach strony, co do sposobu dostarczania paliwa do "E.-T.", wystąpiły rozbieżności. W tych okolicznościach organ I instancji stwierdził, że 24 szt. faktur wystawionych przez PPUH "M." H.B. na rzecz K.J. nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia, gdyż zakupy oleju napędowego od firmy "M." nie miały miejsca i na podstawie § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) oraz art. 24 a Ordynacji podatkowej podatek naliczony wynikający z tych faktur nie obniża podatku należnego w firmie "E.-T.". Powyższe ustalenia i wnioski były podstawą wydania decyzji organu I instancji. Nie zgadzając się z tą decyzją K.J. wniósł odwołanie, w którym żądał jej uchylenia i zarzucał wydanie tej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w zakresie ustaleń faktycznych sprawy, przez odrzucenie dowodów korzystnych dla strony i dowolność w ocenie materiału dowodowego. Podnosił nadto, iż w sprawie winny być wydane dwie odrębne decyzje, bowiem przeprowadzone zostały dwie kontrole podatkowe. Zarzucił organowi podatkowemu bezpodstawne podważenie dokonania czynności prawnej, która została udokumentowana prawidłowymi dokumentami – fakturami i niepełne zebranie materiału dowodowego, choćby przez brak analizy ewidencji gospodarki paliwami, z której wynika, że kwestionowane transakcje faktycznie miały miejsce. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów w nim zawartych. Stwierdził, że zgodnie z § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane ( lit. a ), bądź potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. ( lit. c), faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wskazuje to, że w razie otrzymania faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały zrealizowane ( lit a ), bądź czynności nieważne – art. 58 k.c., czy pozorne – art. 83 k.c. ( lit c ) – nie przysługuje prawo do odliczenia podatku zawartego w takiej fakturze. Powołując treść art. 58 § 1 k.c. organ odwoławczy wskazał, iż czynność prawna mająca na celu obejście ustawy polega na takim ukształtowaniu jej treści , które z punktu widzenia formalnego nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości zmierza do zrealizowania celu, którego osiągnięcie jest przez nią zakazane. Oświadczenie woli jest zaś złożone dla pozoru, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób w błąd, co do rzekomego dokonania określonej czynności prawnej. Dokonując analizy stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy podzielił ustalenia dokonane przez organ I instancji co do transakcji z nieistniejącym podmiotem gospodarczym dokumentowanych przez H.B. w jego ewidencji podatkowej. Wskazał, iż H.B. nie posiadał własnego środka transportu, a paliwo -wg jego zeznań - dostarczał pożyczonym samochodem Star 200 z cysterną, rozwożąc je wraz z kierowcą. Zeznań tych nie potwierdzają jednak zeznania K.J., bowiem twierdzi on, że olej napędowy był przywożony Mercedesem. Adresy prowadzenia działalności gospodarczej wskazane w dokumentach rejestracyjnych okazały się adresami, pod którymi H.B. nie prowadził faktycznie działalności. Udowodniono, że transakcje pomiędzy firmą "H.-P." a firmą "M." faktycznie nie miały miejsca ( czego odwołujący się nie kwestionuje), a więc faktury wystawione dla K.J. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz stanowią jeden z elementów stworzonych dla pozoru rzetelnego obrotu fakturami i towarem, co miało służyć wyłudzeniu zwrotu podatku VAT z Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż w sprawie nie istniał podmiot, który legalnie wprowadził towar do obrotu i odprowadził należny podatek z tytułu sprzedaży przedmiotowego towaru. H.B. nie przebywa w miejscu zamieszkania i nie stawia się na wezwanie organów podatkowych, co wskazuje na to, że firma "M." została zarejestrowana jedynie w celu wprowadzenia do obrotu "pustych faktur" nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Strona miała świadomość uczestniczenia w obrocie fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji, o czym świadczy brak dokumentów potwierdzających rzeczywisty obrót towarem, rozbieżności w zeznaniach podatnika, jego żony i pracowników firmy "E.-T." co do koloru samochodu, którym dostarczane było paliwo, jak i osoby odbierającej je w firmie. Analiza tych zeznań wskazuje, iż brak jest osoby, która odbierałaby przedmiotowe paliwo, co świadczy o pozorności przedmiotowych transakcji, jak również o fakcie, iż "strona świadomie uczestniczyła w precedensie". Zarzucany przez podatnika brak analizy ekonomicznej obrazującej zakup oleju napędowego w innych okresach w stosunku do sprzedanych usług transportowych jest nietrafny, bowiem organ podatkowy nie kwestionował faktu posiadania przez stronę oleju napędowego w ilościach niezbędnych do prowadzenia działalności usługowej. Organ odwoławczy oceniając zeznania strony wskazał, m.in.,iż nabywając tańsze paliwo nie zainteresowała się skąd ono pochodzi. Korzystnie niska cena nie stanowi usprawiedliwienia zawarcia transakcji, które od początku nie były rzetelne – zgodne z przepisami prawa. Wbrew twierdzeniom strony organ podatkowy nie odrzucił żadnych zeznań strony, ani ich nie pominął. Fakt wykazania przez kontrahenta w remanencie 18.400l. oleju napędowego nie świadczy o jego fizycznym posiadaniu, a postępowanie wykazało, że nie było go w bazie, gdzie miało być przechowywane. Podatnik zakwestionował prawo organu do "tak głębokiego wnikania w stosunki łączące go z kontrahentem", przyznając wprawdzie, że z art. 24 a Ordynacji podatkowej wynika jego uprawnienie do uwzględniania zgodnego zamiaru stron i celu czynności prawnej przy ustalaniu jej treści, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Nie można zaś zgodzić się ze stroną, iż w każdej sytuacji dowodem dokonania transakcji jest faktura. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż uprawnienie do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało ( np. I S.A./621/97, IIIRN 31/01). W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że 24 szt. przedmiotowych faktur dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane, a to zgodnie z § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a cyt. rozporządzenia w zw. z art. 24a Ordynacji podatkowej daje podstawę do stwierdzenia, że nie stanowiły one podstawy do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Wskazał też, iż powołany przez organ I instancji § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c cyt. rozporządzenia nie ma w sprawie zastosowania. Mając na uwadze przytoczone ustalenia faktyczne i prawne organ odwoławczy orzekł jak w decyzji. Na powyższą decyzję K.J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucał wydanie tej decyzji z naruszeniem art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §1 i 2, art.188, art. 191 w zw. z art. 121§ 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Podnosił, iż błędne jest stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że analiza ekonomiczna działalności jego firmy była zbędna. Gdyby nie zakupy oleju napędowego dokonane od firmy "M." jego firma w okresie objętym kontrolą nie mogłaby funkcjonować, co wynika z ewidencji dokumentującej gospodarkę paliwami przedstawionej przez skarżącego. Zarzucił dowolność oceny zeznań świadków w zakresie związanym z faktami świadczącymi o rzeczywistych dostawach oleju napędowego przez kontrahenta. Wskazywał na ewentualność niekonstytucyjności przepisu § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. c rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002r. Podnosił, iż dokonując wykładni art. 58 i 83 k.c. organ odwoławczy w istocie zastosował § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. c powołanego rozporządzenia. Kwestionował możliwość dokonywania przez organ podatkowy oceny stosunków cywilnoprawnych, która zastrzeżona jest dla sądu powszechnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Podstawą wydania decyzji przez organ odwoławczy było ustalenie w oparciu o dowody zebrane w toku postępowania, szczegółowo wskazane w zaskarżonej decyzji, że H.B. prowadzący działalność pod firmą "M." wykazał w ewidencji zakupów za m-c grudzień 2003r. olej napędowy pochodzący wyłącznie od podmiotu nieistniejącego – firmy "H.-P." , a za miesiące styczeń i luty 2004r. nie wykazał żadnych zdarzeń gospodarczych, nie posiadał samochodu dostawczego, a paliwo, wg jego zeznań dostarczał samochodem Star 200 pożyczonym od znajomego, adresy podane przez niego w dokumentach rejestracyjnych okazały się adresami, pod którymi nie prowadził faktycznie działalności, w remanencie sporządzonym na dzień 31.12.2003r. wykazał 18.400l. oleju napędowego, a olej ten miał być przechowywany w bazie byłej PGR która to okoliczność nie potwierdziła się. Podatnik – K.J. obniżył podatek należny o podatek naliczony z 24 szt. faktur wystawionych przez H.B., dokumentujących sprzedaż oleju napędowego od podmiotu nieistniejącego. Brak jest, prócz faktur, dowodów świadczących o rzeczywistym obrocie towarem, a zeznania strony i świadków, co do środka transportu, jakim miało być dostarczane paliwo, są rozbieżne. Biorąc pod uwagę te ustalenia, organ odwoławczy wywiódł, iż " transakcje pomiędzy firmą "H.-P." a firmą "M." H. B. nie miały miejsca, a więc faktury wystawione przez firmę "M." dla firmy "E.-T." K.J. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz stanowią jeden z elementów stworzonych dla pozoru rzetelnego obrotu fakturami i towarem, co miało służyć wyłudzeniu zwrotu podatku VAT z Urzędu Skarbowego. W przedmiotowej sprawie nie istniał podmiot, który legalnie wprowadził towar do obrotu i odprowadził podatek należny z tytułu sprzedaży przedmiotowego towaru. Zjawisko podmiotów nieistniejących opiera się głównie na włączeniu do rozliczenia podatkowego fikcyjnych dowodów zapłaty podatku w poprzednich fazach obrotu i odliczeniu podatku VAT nigdy wcześniej nie zapłaconego" (str. 6 zaskarżonej decyzji ). Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, iż będące w posiadaniu firmy "E.-T." 24 szt. faktur VAT wystawione przez firmę "M." stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a więc zgodnie § 48 ust. 4 pkt. 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w zw. z art. 24a Ordynacji podatkowej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Wskazać więc należy, iż stosownie do art. 2 ust. 1 i art. 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U.Nr 11, poz. 50 z późn.zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów ( także inne czynności wymienione w art. 2 ust. 2 i 3 ). Z powołanych przepisów nie wynika, by okolicznością istotną z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży towarów było legalne pozyskanie towarów, które podatnik nabywa, bądź by towary te miały udokumentowane pochodzenie ( por. art. 169 i 535 k.c). Z istnieniem obowiązku podatkowego w podatku VAT, jak to wskazał organ podatkowy, wiąże się prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ( art. 19 powołanej ustawy ). Jeżeli więc podatnik nabył towar i posiada potwierdzającą ten fakt fakturę z określoną w niej kwotą podatku – co do zasady – może o tę kwotę obniżyć podatek należny. Przepisy nie zawierają ograniczenia przewidzianego nim prawa podatnika, w przypadku, gdy nie wiadomo, w jaki sposób towar wprowadzony został do obrotu gospodarczego. W tej sytuacji stwierdzenie, iż " w przedmiotowej sprawie nie istniał podmiot, który legalnie wprowadził towar do obrotu i odprowadził podatek należny", nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia. W ostateczności, jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, w przypadku gdy wystawiono faktury , faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności które nie zostały dokonane – faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wskazać więc należy, iż istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu I instancji. Postępowanie podatkowe jest zorganizowanym procesem stosowania prawa, który obejmuje następujące etapy: 1/ ustalenie, jaka norma obowiązuje w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia; 2/ uznanie za udowodniony fakt na podstawie określonych materiałów i przyjętej teorii dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy; 3/ subsumcja faktu, uznanego za udowodniony, pod stosowaną normę prawną; 4/ wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy ( por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, W-wa 1972 str. 52 i Stosoawnie prawa przez organy administracji – Organizacja, Metody, Technika 1972, str. 17 i nast.). Zasady postępowania normują przepisy prawa procesowego, które regulują cały ciąg czynności organu podatkowego i innych podmiotów postępowania od chwili wszczęcia postępowania do podjęcia decyzji. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza obowiązek zastosowania przepisów prawa procesowego przez organ prowadzący postępowanie. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym ( zasada prawdy obiektywnej ). Zasada ta skonkretyzowana została w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Oznacza to, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich istotnych okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie oraz rozważyć, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów. Możliwe jest, iż przeprowadzone dowody są ze sobą sprzeczne. W takim wypadku organ podatkowy nie może ograniczyć się do wyboru jednych z nich, lecz musi uzasadnić dlaczego drugiemu dowodowi nie dał wiary, bowiem brak przekonującej argumentacji spowoduje, iż ustalenia dokonane zostaną z naruszeniem art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Chcąc wypełnić dyspozycję ww. przepisów prawa organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe (k.- 58 ) i - jak należy domniemywać z chronologii akt - są to dokumenty zawarte w teczce Nr 4 akt administracyjnych k.- 58 – 94 ( nie ponumerowane kolejno wg ilości kart ). Wśród tych dokumentów znajdują się dowody w postaci odpisów z protokołów przesłuchanych w charakterze strony L.B. i J.O. ( k.- 72 i 73 ), z których wynika, iż w grudniu 2003r.dokonywali zakupu oleju napędowego od H.B., który dostarczał im ten olej samochodem busem m-ki Mercedes, na którym był zbiornik na paliwo o objętości 1000l. Zeznania te w ogóle nie zostały poddane ocenie organu podatkowego. Tej samej treści zeznania złożone zaś zostały w toku niniejszego postępowania przez podatnika, jego żonę oraz pracowników firmy skarżącego, na okoliczność faktycznej dostawy oleju napędowego do firmy skarżącego w spornym okresie. Oceniając zaś zeznania tych osób organ odwoławczy wywiódł, iż są one rozbieżne ( co do koloru samochodu Mercedes – "jasny" lub "biały", oraz częstotliwości odbioru paliwa przez skarżącego i jego żonę ) a " wobec powyższego nie można zgodzić się ze stwierdzeniem pełnomocnika, że wszystkie zeznania świadków potwierdzają fakt dokonania dostaw" ( choć wprost nie wskazał, iż nie daje im wiary ). Jednocześnie stwierdził, iż "organ I instancji nie pominął ani nie odrzucił żadnych zeznań strony". Stwierdzenie to jest jednak oczywiście sprzeczne z dokonanymi w sprawie ustaleniami faktycznymi, bowiem podstawą wydania zaskarżonej decyzji było ustalenie, że faktury wystawione przez H. B. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane ( jak należałoby rozumieć olej napędowy nie został faktycznie dostarczony ), czemu konsekwentnie przeczył skarżący. Jednocześnie uzasadniając swoje stanowisko, organ podatkowy stwierdza "nabywając tańsze paliwo strona nie zainteresowała się skąd ono pochodzi"( str. 8 ), " korzystnie niska cena towaru nie stanowi usprawiedliwienia zawarcia ww. transakcji, które od początku nie były rzetelne – nie były zgodne z przepisami prawa" (k.- 9). Przytoczone stwierdzenia są logicznie sprzeczne bowiem, albo zdarzenie gospodarcze ( sprzedaż oleju napędowego ) nie miało miejsca, albo rzeczywiście nastąpiło, lecz po cenie odbiegającej od ceny rynkowej. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy ( rzeczywistego stanu rzeczy ) uniemożliwia przyjęcie za udowodnione faktów ze sobą sprzecznych, wzajemnie się wykluczających. Niezrozumiałe jest też powołanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów art. 58k.c. i 83k.c., skoro przepis § 48 ust. 4 pkt.5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.. w sprawie wykonania niektórych przepisów /... Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.), jak stwierdza organ odwoławczy, nie miał w sprawie zastosowania. Ich interpretacja i fakt , iż w dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy powołuje się na "niezgodność transakcji z przepisami prawa" (str. 9), czy "pozorność przedmiotowych transakcji" (str. 7) przeczy temu stwierdzeniu i czyni decyzję nieczytelną i wewnętrznie sprzeczną. Czynność prawna nie może być jednocześnie czynnością nie mającą miejsca w rzeczywistości, czynnością nieważną i czynnością pozorną. Wszystkie wyżej wskazane uchybienia powodują, iż zaskarżona decyzja jako wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Orzeczenie o kosztach znajduje uzasadnienie w art. 200 w zw. z art. 205 § 4 powołanej ustawy. Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji.