I SA/Lu 229/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A. (Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że w toku postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2007r. do marca 2011r. stwierdzono, że w prowadzonych rejestrach dla celów podatku naliczonego Spółka ewidencjonowała faktury nabycia usług telekomunikacyjnych oraz dostaw energii elektrycznej według dat wystawienia tych faktur, a nie według dat ich płatności określonych w poszczególnych fakturach, co jest niezgodne z art.86 ust.1 i ust.10 oraz art.109 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2011r. zwanej dalej "ustawą o VAT". Dotyczyło to zaewidencjonowanych w grudniu 2010r. faktur VAT nr [...] (usługi telekomunikacyjne, termin płatności [...].01.2011r.) o wartości netto 1122,26 zł i VAT 246,90 zł oraz nr [...] (energia elektryczna za XII 2010r., termin płatności [...].01.2011r.) o wartości netto 2528,52 zł i VAT 556,28 zł, jak też zaewidencjonowanych w styczniu 2011r. faktur VAT nr [...] (usługi telekomunikacyjne, termin płatności [...].02.2011r.) o wartości netto 1156,59 zł i VAT 270,96 zł oraz nr [...] (energia elektryczna za I 2011r., termin płatności [...].02.2011r.) o wartości netto 2776,05 zł i VAT 634,08 zł. W zakresie podatku należnego nieprawidłowości nie stwierdzono. Uwzględniając powyższe ustalenia oraz wynikającą z rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, w decyzji z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce kwotę różnicy podatku naliczonego i należnego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2011r. w wysokości 3176 zł. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art.87 ust.1 ustawy o VAT w związku z art.72 § 1 pkt 1 i art.81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", przez nieuznanie korekt deklaracji w zakresie podatku należnego w sytuacji, gdy podatek ten po raz kolejny pobrany został od kontrahenta strony w toku postępowania egzekucyjnego. Nie zgodziła się ponadto ze stanowiskiem organu I instancji, że bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie pozostaje potrącenie przez organy egzekucyjne z wierzytelności Spółki podatku należnego wykazanego w fakturach będących przedmiotem korekt. Uzasadniając wydane w sprawie rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonane w sprawie ustalenia dają podstawę do stwierdzenia, że prowadzony przez Spółkę rejestr zakupów za styczeń 2011r. nie jest księgą podatkową rzetelną i niewadliwą w rozumieniu art.193 § 1-3 o.p., gdyż nie przedstawia zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich przebiegiem z uwzględnieniem mających do nich zastosowanie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art.86 ust.1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust.4, art.120 ust.17 i 19 oraz art.124, w świetle zaś ust.10 pkt 3 tego artykułu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art.19 ust.13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Natomiast zaewidencjonowanie nabycia energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych na podstawie faktur, o których mowa wyżej, nastąpiło w miesiącu innym niż wynikający z powołanego art.86 ust.10 pkt 3 ustawy o VAT. Ponadto organ odwoławczy odnotował, że w toku postępowania ustalono, iż w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2011r. Spółka błędnie wskazała wartość nabytych towarów i usług (w kwocie brutto zamiast netto). Uwzględniając powyższe za prawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenie organu I instancji, że Spółka zawyżyła podatek naliczony za styczeń 2011r. o kwotę 101,86 zł. Organ odwoławczy podkreślił dalej, że wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2011r. ma wynik rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. odzwierciedlony w rozstrzygnięciu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], którą określona została kwota różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2302 zł (w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty 43904 zł). Organ odwoławczy wyjaśnił także, że powoływane w odwołaniu przepisy art.87 ust.1 ustawy o VAT oraz art.72 § 1 pkt 1 i art.81 § 1 o.p. nie miały i nie mogły mieć w sprawie zastosowania, przepisy prawa nie stanowią uzasadnienia dla dokonania korekt faktur z przyczyn podanych przez Spółkę, a zajęcie wierzytelności Spółki (u dłużnika tych wierzytelności – B.) w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług Spółki za styczeń 2011r. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie art.87 ust.1 ustawy o VAT w związku z art.72 § 1 pkt 1 i art.81 § 1 o.p. przez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w sytuacji pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony. Podniosła, że zgodnie z art.81 § 1 o.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, zatem przepis ten statuuje ogólną zasadę - prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. W art.81b § 1 o.p. wskazano, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą i że przysługuje ono nadal po zakończeniu: kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, co – w ocenie Spółki - pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca dał podatnikom swobodę w zakresie dokonywania korekt uprzednio złożonych deklaracji ograniczając ją do ściśle określonych ustawowo sytuacji, a także na stwierdzenie, że każda deklaracja (w rozumieniu art.3 pkt 5 o.p.) może zostać skorygowana, czyli poprawiona w dowolnym zakresie zamieszczonych w niej wpisów, o ile nie sprzeciwiają się temu przepisy szczególne. Dlatego za nieprawdziwy Spółka uznała pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakoby ustawodawca nie przewidział możliwości dokonania korekty deklaracji VAT z powodu jego pobrania w toku postępowania egzekucyjnego. Spółka wyraziła także pogląd, że w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego , jako organ egzekucyjny, żąda od B. zapłaty kwoty obejmującej występujący u niej podatek naliczony, stanowiący jednocześnie podatek należny u Spółki, to te same transakcje obciążane są dwukrotnie w wysokości podatku (raz "należnego" u Spółki, drugi raz "naliczonego" u B.), a nadto, gdyby Spółka otrzymywała należności wyłącznie od B., a ta, na podstawie zajęcia, przekazywałaby je w całości do organu egzekucyjnego, to Spółka nie miałaby środków na regulowanie należności podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przesłanki uwzględnienia skargi na decyzję określa wyczerpująco art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.), zgodnie z § 1 którego sąd uwzględniając skargę na decyzję: • (pkt 1 ) uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; • (pkt 2) stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 k.p.a. lub w innych przepisach; • (pkt 3) stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach, a który w § 2 stanowi, że w sprawach skarg na decyzje (i postanowienia) wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w k.p.a. i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów prawa, o jakim mowa wyżej. Podkreślić należy, że stan faktyczny sprawy, w ocenie Sądu ustalony przez organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191 o.p., nie jest sporny. Wynika z niego, że Spółka, która w styczniu 2011r. nie osiągała podlegającego opodatkowaniu obrotu, będąca czynnym podatnikiem VAT, w miesiącu tym ujęła w rejestrze zakupów faktury dokumentujące nabycie usług telekomunikacyjnych i energii elektrycznej oraz wynikające z tych faktur wartości zakupów i podatku naliczonego uwzględniła w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, chociaż termin płatności określony był w tych fakturach na [...] i [...].02.2011r., a ponadto nie uwzględniła we wskazanym rejestrze i deklaracji wartości zakupów i podatku naliczonego wynikających z faktur nabycia energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych, których termin płatności określony został w fakturach na [...] i [...].01.2011r. Niezależnie od powyższego, w złożonej w dniu 21.04.2011r. deklaracji korygującej za styczeń 2011r. Spółka uwzględniła kwotę podatku naliczonego do rozliczenia w następnym okresie w wysokości 43904 zł, wynikającą ze złożonej w tym samym dniu korygującej deklaracji VAT-7 za grudzień 2010r. Złożenie korekt deklaracji spowodowane było uprzednim skorygowaniem do kwoty 0,00 zł należności ujawnionych w fakturach dokumentujących usługi (najem, magazynowanie, sortowanie) świadczone odpłatnie przez Spółkę na rzecz B. we wcześniejszych okresach, samą zaś korektę faktur Spółka uzasadniała tym, że wynikające z nich należności miały być przez B. rozliczone, zgodnie z porozumieniem zawartym przez strony w dniu [...].05.2007r., w drodze potrącenia z wierzytelnością, jaka przysługiwała jej wobec Spółki, w kwocie 400000 zł, a ponieważ w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego u B. zajęte zostały wierzytelności Spółki z tytułu należności wynikających z pierwotnie wystawionych faktur, to uzasadnione było skorygowanie faktur do wartości 0,00 zł. Uwzględniając przestawiony stan faktyczny podnieść należy, co prawidłowo akcentowały także organy obu instancji, że zgodnie z art.109 ust.3 ustawy o VAT podatnicy (z wyjątkami, które nie odnoszą się do Spółki) są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art.90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...). Ewidencja ta winna być prowadzona rzetelnie i niewadliwie w rozumieniu art.193 § 1-3 o.p., tylko bowiem w takim przypadku może być uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Za prowadzoną zgodnie z wymogami prawa nie można uznać ewidencji, w której - jak w stanie niniejszej sprawy - dane określone w art.109 ust.3 ustawy o VAT nie są ujawniane w prawidłowych, tj. wynikających z przepisów ustawy o VAT, okresach. Trafny jest bowiem pogląd organów obu instancji, że stosownie do art.86 ust.1 i ust.10 pkt 3 ustawy o VAT w sytuacji, gdy faktura potwierdzająca nabycie usług telekomunikacyjnych lub energii elektrycznej (wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych) określa okres, jakiego dotyczy (por.: art.19 ust.3 pkt 1 lit.a i lit.b ustawy o VAT), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony ujęty w tej fakturze powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności i w ewidencji dotyczącej tego okresu faktura winna być ujęta, a wynikający z niej podatek rozliczony. Niezależnie od powyższego, w związku z wysokością kwoty nadwyżki (różnicy) podatku naliczonego nad należnym uwzględnionej w niniejszej sprawie na podstawie art.87 § 1 ustawy o VAT, zauważyć należy, że art.99 ust.12 ustawy o VAT stanowi, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art.87 ust.1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Regulacja ta ma w sprawie istotne znaczenie, gdyż wysokość kwoty różnicy podatku naliczonego, o jakiej mowa w art.87 ust.1 ustawy o VAT, wynikającej z rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010r., określona została decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], a decyzja ta utrzymana została w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...]. W związku natomiast z twierdzeniami Spółki, w tym argumentacją skargi, podnieść należy, że zgodnie z art.21 ust.3a o.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W sytuacji zatem, gdy złożona przez stronę skorygowana deklaracja VAT-7 za styczeń 2011r. nie uwzględniała prawidłowych kwot podatku naliczonego, w tym kwoty różnicy podatku, o której mowa w art.87 ust.1 ustawy o VAT, organ podatkowy był nie tylko uprawniony, ale zobowiązany do wydania decyzji, jak w stanie niniejszej sprawy. Powyższe w żaden sposób nie świadczy o umniejszaniu praw Spółki do korygowania zeznań lub deklaracji podatkowych, w tym nie narusza regulacji zawartej w art.81 ust.1 lub art.81b § 1 o.p. Przeciwnie - skorygowana deklaracja Spółki została przez organy podatkowe uznana za złożoną skutecznie. Konsekwentnie, po stwierdzeniu, że ta skorygowana deklaracja nie zawiera rozliczenia podatkowego zgodnego z prawem, organ podatkowy wydał decyzję na podstawie powołanego art.21 § 3a o.p. Wbrew sugestiom Spółki, dokonane w sprawie ustalenia ani nawet twierdzenia jej samej nie wskazują, aby w sprawie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1 o.p., tj. nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek. Jeśli w toku postępowania egzekucyjnego B. zrealizuje zajęcie wierzytelności Spółki w zakresie należności z tytułu świadczenia przez nią na rzecz B. usług najmu, magazynowania, sortowania, to nie doprowadzi to do uiszczenia (ponownego) zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług, lecz stanowić będzie zapłatę należności będących przedmiotem postępowania egzekucyjnego, którymi są podatki należne od Spółki samorządowemu organowi podatkowemu. Biorąc powyższe pod uwagę skargę należało oddalić na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.