I SA/Lu 229/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2021 r. sprawy ze skargi F.-E. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] Sygn. I SA/Lu 229/21 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "organ") nr [...] z dnia [...] utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. nr [...] pozostawiające bez rozpatrzenia odwołanie F. Sp. z o.o. z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...], [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i za III i IV kwartał 2016 r. Stan sprawy przedstawia się następująco. Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. Decyzja została doręczona w dniu [...] r. Następnie w dniu [...] r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęło drogą elektroniczną ze skrzynki [...] pismo zatytułowane "odwołanie". W wyniku przeprowadzonej weryfikacji stwierdzono, że pismo nie zawiera podpisu elektronicznego. Natomiast [...] r. została nadana w placówce Poczty Polskiej S.A. przesyłka zawierająca odwołanie od przedmiotowej decyzji. Odwołanie nie zawierało podpisu. W związku z powyższym Prezes Zarządu Spółki został wezwany do uzupełnienia braku formalnego odwołania poprzez uzupełnienie brakującego podpisu w terminie 7 dni z pouczeniem, że nieuzupełnienie odwołania w terminie spowoduje, że zostanie ono pozostawione bez rozpatrzenia. Korespondencja nie została odebrana i powróciła do nadawcy. W dniu [...] r. do organu wpłynął wniosek pełnomocnika skarżącej o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania. Po rozpatrzeniu wniosku organ wydał w dniu [...] r. postanowienie nr [...] odmawiające przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania, natomiast w dniu [...] r. wydał postanowienie nr [...] o pozostawieniu odwołania z dnia [...] r. bez rozpatrzenia. W wyniku zażalenia skarżącej na postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] r. W uzasadnieniu organ podał, że w związku z wydaną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] r. decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] dwukrotnie wpłynęły pisma skarżącej majce stanowić odwołania od przedmiotowej decyzji. Po raz pierwszy w dniu [...] r. drogą elektroniczną na skrzynkę e-mail oraz w postaci pisemnej w dniu [...] r. Oba pisma nie zostały podpisane. Organ dalej wskazał, że odwołanie wniesione w dniu [...] r. za pomocą poczty elektronicznej, z uwagi na fakt, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiej formy wnoszenia podań (odwołań), nie wywołuje skutków prawnych. Organ podał, że w związku z tym rozpatrzenie sprawy wiązało się z rozpatrzeniem wniesionego w pisemnej formie, datowanego na dzień [...] r. (zapewne pomyłkowo, gdyż decyzja została wydana w 2020 r.) odwołania, które w dniu [...] r. zostało nadane w urzędzie pocztowym, a w dniu [...] wpłynęło do Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...]. Organ wyjaśnił, że z uwagi na brak podpisu na odwołaniu organ podatkowy wezwał stronę do usunięcia braków formalnych w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. W wyznaczonym terminie, co pozostaje bezsporne w sprawie, odwołanie nie zostało uzupełnione. Nie został również przywrócony termin do jego uzupełnienia. W związku z powyższym w ocenie organu należało pozostawić odwołanie bez rozpatrzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wyraziła swoje niezadowolenie z rozstrzygnięcia nie formułując jednak żadnych konkretnych zarzutów. W uzasadnieniu podniosła zarzuty w większości odnoszące się do decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. oraz przedstawiła swoje stanowisko w zakresie zasadności przywrócenia terminu do uzupełnienia braku formalnego odwołania, tj. argumenty dotyczące postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga podlega uwzględnieniu. Zgodnie z art. 168 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. dalej jako "o.p.") podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, lub portal podatkowy. Bezspornie odwołanie jest podaniem, co wynika wprost z treści powołanego przepisu. Podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokółu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził. Jeżeli podanie wnosi osoba, która nie może lub nie umie złożyć podpisu, podanie lub protokół podpisuje za nią inna osoba przez nią upoważniona, czyniąc o tym wzmiankę obok podpisu (art. 168 § 3 o.p.). Stosownie natomiast do treści art. 169 § 1 o.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Brak podpisu na odwołaniu bezspornie stanowi brak formalny. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii wniesienia odwołania na skrzynkę e-mail Pierwszego Urzędu Skarbowego. Jeżeli bowiem, jak podkreśla organ, odwołanie w takiej formie nie wywołuje skutków prawnych, to pisemne odwołanie nadane w placówce pocztowej dnia [...] r. zostało złożone po terminie i wówczas organ powinien był na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. stwierdzić w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a nie wzywać stronę do uzupełnienia braków formalnych. W ocenie Sądu wniesienie podania nie za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej organu podatkowego, utworzonej na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne lub portalu podatkowego, ale przez zwykły e-mail organu podatkowego nie powoduje, że nie mamy do czynienia wcale z podaniem, a jedynie z sytuacją, w której podanie dotknięte jest brakami formalnymi podlegającymi usunięciu. W wyroku z dnia 9 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1093/14, (LEX nr 1643393), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyraził pogląd, że nie można przyjąć, że niezachowanie jedynie właściwej formy wniesionego odwołania powoduje, że nie jest ono w ogóle podaniem w rozumieniu art. 168 § 1 o.p. Ustawodawca w art. 169 o.p. nie wykluczył zastosowania wzywania o uzupełnienie braków w przypadku, gdy podatnik prześle na zwykły adres skrzynki mailowej korespondencję w formie elektronicznej, oznaczoną jako odwołanie, a z treści maila wynikać będzie, że dotyczy prowadzonego postępowania podatkowego. Pogląd ten został także zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2017 r. w sprawie II FSK 2811/15 (LEX nr 2411798). Kluczową kwestią, która w okolicznościach niniejszej sprawy wymaga wyjaśnienia jest ustalenie daty wniesienia odwołania przez skarżącą za pośrednictwem skrzynki e-mail. W najnowszym orzecznictwie przyjmuje się, co prawda na gruncie procedury sądowoadministracyjnej, że konsekwencją dopuszczalności wniesienia do sądu pisma procesowego drogą elektroniczną jest przyjęcie, że pismo to wywołuje wszystkie skutki, które ustawa wiąże z wniesieniem pisma procesowego. Skutki te następują z chwilą wpływu danych do komputera obsługującego pocztę elektroniczną (por. postanowienia NSA z 14 marca 2017 r., II OZ 143/17; z 7 maja 2019 r., II FZ 189/19). Natomiast w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2019 r. w sprawie II OZ 638/19 (LEX nr 2733483) wprost przyjęto, że datą wniesienia skargi nadaną drogą elektroniczną (e-mail'em) należy uznać dzień wysłania skargi e-mailem do organu. W ocenie Sądu poglądy te mają uniwersalny charakter i mogą znaleźć w pełni zastosowanie także na gruncie ordynacji podatkowej. Stąd też należy przyjąć, że odwołanie przesłane dnia [...] r. na elektroniczną skrzynkę pocztową (e-mail) organu podatkowego wniesione zostało z zachowaniem terminu, a jedynie obarczone było brakami formalnymi. Przechodząc do dalszej analizy prawnej należy zwrócić uwagę, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi (art. 145 § 1 o.p.). Osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi (art. 151 § 1 o.p.). W sprawie bezsporne jest, że wezwanie do usunięcia braków formalnych odwołania zostało skierowane do T. S. Prezesa Zarządu F. Sp. z o.o. na adres spółki, a nie do samej spółki będącej stroną postępowania. Wezwanie to nie zostało odebrane i korespondencja powróciła do organu. W ocenie Sądu wezwanie do usunięcia braków formalnych nie zostało prawidłowo doręczone stronie, którą w tym przypadku jest osoba prawna – spółka prawa handlowego. W związku z tym wezwanie to nie wywołało zamierzonych skutków. Innymi słowy, ponieważ wezwanie do usunięcia braków formalnych nie zostało prawidłowo doręczone stronie, czyli spółce F. Sp. z o.o. tym samym na obecnym etapie przedwczesne było pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Warunkiem zastosowania przez organ podatkowy negatywnych dla skarżącej skutków procesowych nieuzupełnienia braków formalnych odwołania jest skuteczne pod względem prawnym wezwanie. Dla wywołania skutków prawnych wezwanie musi być prawidłowo doręczone. W tym przypadku w ocenie Sądu, wezwanie do usunięcia braków formalnych odwołania, z uwagi na wadliwość doręczenia, nie spowodowało, że rozpoczął bieg 7 dniowy termin, a skoro tak to nie można przyjąć, że termin do uzupełniania braków formalnych odwołania upłynął bezskutecznie. Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu pozostawienie odwołania skarżącej jest przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę organ wezwie skarżącą do usunięcia braków odwołania poprzez jego podpisanie przez osobę upoważnioną do reprezentacji spółki, przy czym należy pamiętać, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym orzeczono jak w sentencji wyroku.