I SA/Lu 234/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Anna Kwiatek(spr.), Protokolant st.sekr.sąd. Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2004 r. sprawy ze skargi "[...]" spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania "[...]" Spółki z o.o., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2003r. określającą podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 117.235,70 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że organ I instancji zakwestionował zeznanie CIT-8, złożone przez Spółkę za 2002 r., po ustaleniu , iż do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatek w kwocie 438.000 zł udokumentowany dwoma fakturami wystawionymi przez "[...]" Spółkę z o.o. z dnia [...] listopada 2002r. i z dnia [...] grudnia 2002 r. za pomoc przy przeniesieniu uprawnień licencyjnych na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego oraz umową z dnia 15 listopada 2002r. zawartą z tą spółką na wykonanie usług transportowych, sprzętowych i pośrednictwa , niezbędnych do realizacji inwestycji. W ocenie organu I instancji, Spółka nie udowodniła związku tego wydatku z przychodem , co wykluczało uznanie go za koszt podatkowy, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Organ ten wskazał, że przedmiot, wynikającego z umowy zlecenia dla "[...]" nie obejmował usług wyszczególnionych w fakturach, a brak było jakichkolwiek dowodów na wykonanie przez tę firmę czynności przy uzyskaniu przez Spółkę z Ministerstwa Infrastruktury, licencji na międzynarodowy transport drogowy w dniu 17 grudnia 2002r. Organ odwoławczy ocenę tę podzielił i podniósł, że o pozorności umowy z dnia 15 listopada 2002r. i treści dokumentujących wydatek faktur, świadczy nie tylko brak materialnych dowodów na podejmowanie przez "[...]" działań w zakresie pośrednictwa na rzecz Spółki przy uzyskiwaniu licencji na transport drogowy, ale i poczynione ustalenia wskazujące, że pierwszą z faktur wystawiono w dniu zawarcia umowy, całą kwotę wartości netto usługi, w tym wskazanej fakturze z grudnia 2002r., zapłaciła Spółka w listopadzie 2002 r. (19, 21 i 26.XI. – łącznie 438.000 zł), czyli przed datą złożenia przez Spółkę i [...] wniosku o przeniesienie uprawnień licencyjnych w Ministerstwie Infrastruktury (6.XII. zarejestrowanego – 13.XII.002r.). Zdaniem organu, to podatnik powinien udowodnić, że poniesiony wydatek miał związek z uzyskanym przychodem, a więc, że "[...]" wykonała bądź podejmowała jakiekolwiek działania na rzecz Spółki w celu rozszerzenia uprawnień licencjonowanego przewoźnika. Organy podatkowe nie kwestionowały, że umowa z firmą "[...]" została zawarta, lecz wobec braku dowodów na okoliczność wykonania jakichkolwiek czynności przez tę firmę i wobec faktu, że usługi międzynarodowego transportu drogowego są koncesjonowane, a obrót licencjami jest bezprawny, uznanie wydatku na rzecz tej firmy za związany z przychodem Spółki (uzyskaniem licencji będącej decyzją administracyjną), oceniły jako niedopuszczalne sankcjonowanie nielegalnego obrotu licencjami lub działań korupcyjnych. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania zwrócono się do właściwego dla firmy "[...]" Urzędu Skarbowego o przesłuchanie w charakterze świadka Prezesa Zarządu tej firmy, co jednakże było niemożliwe z uwagi na jego aresztowanie przez Centralne Biuro Śledcze. W ocenie organu uzyskanie tego dowodu, jak również wnioskowanych dowodów z zeznań byłej pracownicy firmy "[...]" i przesłuchanie prezesa Zarządu Spółki "K." w charakterze strony, wszystkich na okoliczność zawarcia i wykonania umowy, nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, gdyż fakt zawarcia umowy i poniesienia związanego z nią wydatku nie był kwestionowany, a prezes Zarządu Spółki "K." w toku postępowania wyjaśniał cel zawarcia umowy i zakres czynności, jakie wykonać miała firma "[...]", dla uzyskania licencji z Ministerstwa Infrastruktury przez Spółkę "K.", jednakże dowodów na wykonanie tych czynności nie okazano. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka "K." wnosiła o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , przez wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków z tytułu wynagrodzenia za znalezienie przedsiębiorcy posiadającego licencję i gotowego do odstąpienia części działalności w zakresie międzynarodowego transportu drogowego na rzecz skarżącej oraz naruszenie art. 188 ordynacji podatkowej (Dz.U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm. ) przez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań wnioskowanych świadków i przesłuchania strony na okoliczność wykonania umowy, która to okoliczność nie była stwierdzona wystarczająco innymi dowodami, naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności wykonania usługi przez "[...]" i bezpodstawne przerzucenie ciężaru dowodu w tym zakresie na skarżącą, naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej przez nie wskazanie faktów i dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn z powodu których odmówił wiarygodności wyjaśnieniom i oświadczeniu strony z dnia 20 września 2002. oraz przedłożonym biletom parkingowym potwierdzającym wyjazdy prezesa Zarządu Spółki do W. W wywodach skargi podniesiono, ze organy tendencyjnie przemilczały fakt legalnego postępowania Spółki, potwierdzonego wydaniem przez Ministerstwo Infrastruktury licencji , a jej uzyskanie poprzedzone było koniecznością znalezienia firmy transportowej gotowej odstąpić całość lub część swej licencjonowanej działalności, prowadzeniem negocjacji, przygotowaniem dokumentacji, sprawdzeniem jej rzetelności, co, jak wyjaśniał w toku postępowania Prezes Zarządu Spółki , stanowiło przedmiot umowy zawartej z "K." . W ocenie Spółki, skoro znaleziona została firma , która odstąpiła część prowadzonej działalności transportowej i uprawnienia z licencji zostały przeniesione, to uznać należało , że usługi zostały przez "[...]" wykonane, a związany z nimi wydatek stanowił koszt podatkowy, bo służył zabezpieczeniu źródeł przychodów podatnika. Ewentualne niezgodne z prawem działania "[...]" nie mają związku działaniami skarżącej Spółki, gdyż, w jej ocenie, dla rozstrzygnięcia sprawy kwestią istotną było ustalenie czy usługa będąca przedmiotem umowy została wykonana, czy też nie. Wobec niematerialnego charakteru usługi to istotne ustalenie powinno zostać dokonane na podstawie wnioskowanych przez skarżącą dowodów z zeznań świadków, a ich pominięcie przesądza o dowolności przyjętej przez organy oceny, a nawet o dokonaniu jej wbrew znajdującym się w aktach dokumentom. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wymogów procedury podatkowej. Zgodnie z art. 15 ust .1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wskazanych w art. 16. Zasada samoopodatkowania obowiązująca w rozliczeniu tego podatku przesądza, iż kwalifikacji danego wydatku do kosztóww uzyskania przychodów dokonuje podatnik na podstawie dowodów wykazujących poniesienie wydatku i jego związek z osiąganym przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej. Istnienie takich dowodów i okazanie ich organowi podatkowemu w toku postępowania podatkowego, w którym dokonywana jest weryfikacja określonego w zeznaniu podatku, wyklucza eliminację danego wydatku z kosztów podatkowych z powodu jego nieracjonalności z ekonomicznego punktu widzenia. W niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały wydatku opisanego jako "pomoc przy przeniesieniu uprawnień licencyjnych" z powodu jego nieracjonalności, lecz z tego powodu, że podatnik nie dysponował dowodem wykazującym, iż świadczenie w związku z którym wydatek został poniesiony, zostało wykonane, a tym samym, że wydatek ten mógł mieć jakikolwiek związek z przychodem skarżącej Spółki. Spełniając wymogi art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organy podatkowe zasadnie domagały się od skarżącej okazania dowodu iż niematerialna usługa o wartości netto 438.000 zł została wykonana, gdyż dowodem takim dysponować mogła i powinna jedynie Spółka, skoro twierdziła, że na jej rzecz usługa ta została wykonana . Prawidłową i logiczną była ocena, że niematerialny charakter usługi wymagał dokumentacyjnego potwierdzenia jej wykonania, tym bardziej, że wedle wyjaśnień skarżącej jej kontrahent – firma "[...]" , reprezentował ją w negocjacjach z P. S.A. przy przejmowaniu części działalności transportowej oraz w postępowaniu związanym z przejęciem uprawnień licencyjnych, a umowa współpracy z 15 listopada 2002r. wskazana przez skarżącą jako podstawa wykonywania tych usług nie precyzowała ich przedmiotu, zakresu, ani wynagrodzenia. Właśnie ze względu na niematerialny charakter usług, wycenionej na znaczną, nawet dla skarżącej, kwotę (ponad 10% wykazanych kosztów podatkowych), uiszczoną bezpośrednio po zawarciu umowy i w części przed wystawieniem faktury, uzasadnionym było udokumentowanie jej wykonania. W świetle niespornych okoliczności sprawy, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji, a wskazujących, że zapłata dokonana została za pomoc w uzyskaniu decyzji administracyjnej (licencji) i nie dotyczyła przejęcia części działalności P., bo nie na jego rzecz była uiszczona, odmowa wiarygodności wyjaśnieniom Prezesa Zarządu skarżącej Spółki, iż usługa była przez "[...]" wykonana, nie stanowiła oceny dowolnej. Zasadnie również organy uznały, że oceny tej nie mogły zmienić zeznania byłej pracownicy firmy "[...]" i jej przebywającego w areszcie śledczym Prezesa, nawet gdyby potwierdzały wyjaśnienia skarżącej. Formułowany przez Spółkę , w toku postępowania podatkowego i w skardze zarzut "ogólnikowości" uzasadnień decyzji, nie jest skutkiem dowolności formułowanych tam ocen, lecz nieuprawnionego w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, żądania skarżącej, by to organy podatkowe kontrolujące samoobliczenie podatku wykazały związek przyczynowy wydatku skarżącej z jej przychodem. Wbrew wywodom skarżącej , o fakcie wykonania na jej rzecz usług związanych z "przeniesieniem uprawnień licencyjnych" nie mogą świadczyć okoliczność uzyskania decyzji licencyjnej od właściwego organu państwowego, gdyż z okazanych dowodów wynika, iż była ona skutkiem wniosku złożonego na podstawie przepisów ustawy o transporcie drogowym przez skarżącą. Częste wyjazdy Prezesa Zarządu Spółki do W. w celach związanych z działalnością Spółki nie były przez organ kwestionowane, stąd brak oceny mocy dowodowej biletów parkingowych dokumentujących wydatek uznany za koszt podatkowy nie stanowił istotnego naruszenia art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Z tych względów , na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), , orzeczono jak w sentencji.