I SA/Lu 237/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2006 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdująch pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania P. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2005r. Nr [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, za rok podatkowy 2003 w kwocie 58.602, 80 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] października 2005r. Nr [...] określił stan posiadania przez P. S. środków pieniężnych na dzień 1.01.2003r. w kwocie 679.415,72 zł. Na tę kwotę składały się pieniądze zgromadzone na rachunkach bankowych i maklerskich. Podatnik nie wykazał żadnych innych dochodów. W takiej sytuacji dokonano analizy przepływów stanów gotówkowych na wszystkich rachunkach bankowych i maklerskich ustalonych w toku postępowania, a należących do podatnika w 2003r., które wykazały występowanie wpłat gotówkowych nie znajdujących pokrycia we wcześniej dokonywanych wypłatach. Łącznie nie znajdują pokrycia środki pieniężne oraz zaznane koszty utrzymania w kwocie 78.137,01 zł., której źródła pochodzenia podatnik nie wyjaśnił. Od tej kwoty ustalono podatek wg stawki 75% w kwocie 58.602,80 zł na podstawie art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od tej decyzji P. S. zarzucał wydanie tej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego: art. 283 § 1, 290 § 1, 284 b § 1 i § 3,122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego - art.20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.). Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił podniesionych w odwołaniu zarzutów. Powołał treść art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. i wskazał, iż te przepisy stanowiły podstawę materialnoprawną wydanej decyzji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazał, iż zgodnie z upoważnieniem do kontroli z dnia 27 października 2004r. jej zakresem objęto handel walutą obcą oraz rozliczenie podatku dochodowego PIT za lata 1999-2004. Ustalenia w tym zakresie zawarto w protokole kontroli z dnia 25 kwietnia 2005r. i w myśl przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej stanowiły one m.in. dowód w postępowaniu wszczętym w dniu 11 lipca 2005r. w sprawie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Przepis art. 283 § 1 ordynacji podatkowej nie dotyczy podniesionego zarzutu o braku daty rozpoczęcia i zakończenia kontroli, zaś daty rozpoczęcia i zakończenia kontroli wynikają z upoważnienia do jej przeprowadzenia, stąd zarzut naruszenia art. 283 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej był chybiony. Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 284b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem przed upływem terminu wskazanego w upoważnieniu do kontroli jako jej zakończenia wysłano zawiadomienie o nowym terminie, tj. 31 stycznia 2005r., następnie zawiadomieniem z dnia 14 stycznia 2005r. wskazano nowy termin zakończenia kontroli, tj. 31 marca 2005r., a w dniu 10 marca 2005r. ponownie przedłużono termin kontroli do dnia 31 maja 2005r. Protokół kontroli sporządzony został 25 kwietnia 2005r., a odebrany przez podatnika w dniu 12 maja 2005r. Art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej nie wymaga ujmowania w protokole informacji o zmianie terminu zakończenia kontroli. Nie podzielono także zarzutów co do naruszenia w toku postępowania art.122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, bowiem wszelkie dowody i wyjaśnienia podatnika podlegały ocenie organu podatkowego. Podatnik twierdzi, iż wszelkie operacje na rachunkach bankowych i maklerskich były wynikiem zgromadzonej w domu na dzień 1 stycznia 1999r. gotówki, która pochodziła z lat 70,80 i 90. W 1998r. - wg podatnika - posiadał on na koncie walutowym środki w granicach 100.000 dolarów, a w 1985r. w banku PKO S.A. O/Z. lokatę terminową w walutach obcych i na potwierdzenie tej lokaty ma dowody w domu. W latach 1996-1998 sprzedał w biurach maklerskich świadectwa udziałowe NFI w ilości 14.000 szt. ( na łączną kwotę 1.400.000 zł). Kwoty uzyskane ze sprzedaży w przeważającej mierze były przechowywane w domu. Ponadto dysponował założoną w dniu 21 października 1998r. lokatą bankową terminową matki J. S. na kwotę 76.621,53 zł. W związku z zarzutami podatnika Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż stan posiadanej gotówki na 1 stycznia 2003r. przyjęto w oparciu o stan gotówki znajdujący się na kontach bankowych oraz maklerskich zgodnie z przyjętą zasadą, iż wszystkie wypłacane środki pieniężne w całości wracają na rachunki bankowe i maklerskie. Nie dano wiary twierdzeniom o posiadanych zasobach gotówkowych z lat poprzednich, bowiem na tę okoliczność podatnik nie przedłożył żadnych dowodów. Niewiarygodne jest oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2002r. złożone w dniu 25 stycznia 2005r., bowiem wykazane tam dane są niezgodne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz ustaleniami zawartymi w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2005r. dotyczącej podatku dochodowego za 2002r., gdzie wykazano stan posiadania środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2002r. w kwocie 679.415,72 zł. Przesłuchany w dniu 28 października 2004r. podatnik zeznał, że utrzymuje się z odsetek z lokat bankowych z dochodów uzyskanych w latach 80 i 90 do 1996 lub 1997r. Jednocześnie ustalono, że w bazie właściwego dla podatnika Urzędu Skarbowego brak jest jakichkolwiek informacji za lata 1992 -2004 o uzyskiwanych w tym okresie dochodach. Przemawia to, w ocenie organu odwoławczego, za przyjęciem, że w latach 1999-2003 całość swoich zasobów finansowych podatnik przetrzymywał na rachunkach bankowych w celu uzyskania dochodów z odsetek. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że w latach 1999, 2000 dochody z tego tytułu nie były wysokie, podobnie jak w latach 2002, 2003. Największy przyrost dochodów nastąpił natomiast w 2001r. Nieprawdopodobne jest zatem, by do 2001r. podatnik przechowywał w domu kwotę 487.356,79 zł i nie dokonał jej wpłaty do banku, gdy utrzymywał się z dochodów z odsetek. Także względy racjonalne oraz bezpieczeństwa przemawiają przeciwko twierdzeniom podatnika w tym zakresie. Odnosząc się do twierdzenia o posiadanych świadectwach NFI w ilości 14.000 szt. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 52 ust. 1 lit.b u.p.d.o.f. i zauważył, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie odnosi się do świadectw udziałowych wydanych sprzedającemu zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych, a zatem można było uzyskać tylko jedno świadectwo podlegające zwolnieniu od podatku dochodowego. Podatnik nie deklarował działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży tymi udziałami, ani też nie przedstawił żadnych dowodów na tę okoliczność, co wskazuje na brak wiarygodności tych oświadczeń. Powołał też przepis art. 21 ust.1 pkt. 41o.p.d.o.f. Odnośnie dysponowania lokatą matki w kwocie 76.621,53 zł podatnik nie wyjaśnił, czy była to darowizna, czy pożyczka, a żadna z tych czynności nie była zgłoszona we właściwym Urzędzie Skarbowym. W oświadczeniu o stanie majątkowym na początek 1999r. podatnik również nie wskazał na pozyskane w ten sposób środki finansowe. W toku postępowania podatnik nie wskazywał żadnych źródeł przychodu podając jedynie konsekwentnie, że czerpie korzyści z dochodów uzyskanych z lat wcześniejszych. Wnoszone przez podatnika zastrzeżenia nie został jednak poparte żadnymi dowodami. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w decyzji. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniósł P. S. Zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 283 § 2, art. 290 §1 i 2, art. 125 § 1, art.121,art. 122, art. 123 § 1 , art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Podnosił, iż postępowanie w sprawie było prowadzone chaotycznie, a on sam nie miał możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Nie dokonano wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, a organ odwoławczy ustosunkował się jedynie do podnoszonych przez niego zarzutów. Kwestia dysponowania lokatą matki nie została należycie rozważona, bowiem dysponował on nią na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Kwota tej lokaty tłumaczy pochodzenie na jego rachunkach tak znacznych środków. Świadectwa NFI były skupowane i sprzedawane w ramach nie zgłoszonej działalności gospodarczej, a to powinno prowadzić do innego sposobu opodatkowania. W tej sytuacji skarga jest zasadna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie podtrzymując w całości ustalenia i wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych normująca opodatkowanie dochodów osób fizycznych w art. 9 zawiera podstawową regulację przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z brzmieniem art. 9, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 regulującym zwolnienia przedmiotowe, oraz dochodów zwolnionych od opodatkowania na podstawie art. 52 (funkcjonujące we wskazanym w ustawie okresie, obejmujące swym zakresem przedmiotowym wymienione w tym przepisie dochody kapitałowe). Tak więc wszelkie czynności faktyczne i prawne, które powodują powstanie u osób fizycznych dochodu, objęte są obowiązkiem podatkowym, z wyjątkiem tych z nich, które ustawodawca wyraźnie zwalnia z opodatkowania. Rodzaje źródeł przychodów wymienione są w art. 10 powołanej ustawy i chociaż ustawodawca wymienia w nim osiem rodzajów przychodów, to jest to wyliczenie jedynie przykładowe, bowiem w pkt. 9 mowa jest o "innych źródłach" bez bliższego ich określania. Te "inne źródła" wymienione są w art. 20 ust. 1-3. W myśl art. 20 ust.1, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności przychody ze źródeł w nim wymienionych oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji był właśnie przepis art. 20 ust.1 i 3 powołanej ustawy, bowiem w toku postępowania ustalono, że P. S. w 2003r. uzyskał przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych. P. S., co nie jest sporne, w 2003r. posiadał konta i rachunki w różnych bankach i biurach maklerskich. Środki te stanowiły podstawę utrzymania skarżącego i jego syna, bowiem żadnych innych źródeł utrzymania skarżący nie wskazywał. W 2003r. na tych rachunkach wystąpił znaczny przyrost środków, choć podatnik nie składał zeznań o osiągniętych dochodach, ani za rok 2003, ani za lata wcześniejsze. Nie wyjaśnił też źródeł przyrostu tych środków. Ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005r. ustalono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł przychodu za 2002r. w kwocie 48.857,30zł. Z ustaleń tej decyzji jak i zestawień operacji na rachunkach wynika, iż na dzień 31.12.2002 (1.01.2003r.) skarżący posiadał środki pieniężne w łącznej kwocie 679.415,72 zł. Wg ustaleń poczynionych w oparciu o analizę kont bankowych ustalono, że na dzień 31.12.2003r. środki znajdujące się na tych kontach wynosiły 760042,12 zł. Sposób ustalenia tych kwot i ich wysokość nie jest kwestionowana. Na utrzymanie swoje i syna skarżący wydatkował w 2003r. kwotę 9.618,51 zł, co nie jest sporne. Zasadnie zatem, w oparciu o treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalono, że kwota 78.137.01 zł pochodzi ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe zebrały materiał dowodowy niezbędny do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy bez naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dokonały oceny materiału dowodowego bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem ocena ta jest logiczna i zgodna z zasadami wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Do wszystkich podnoszonych przez skarżącego okoliczności ustosunkowano się, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Zebranym dowodom skarżący przeciwstawia jedynie swoje odmienne, gołosłowne twierdzenia. W szczególności podzielić należy stanowisko organu podatkowego, że skarżący w toku całego postępowania nie wyjaśnił z jakich źródeł miałyby pochodzić środki pieniężne, powołując się ogólnikowo na "oszczędności z lat ubiegłych", dochody ze sprzedaży "znacznej ilości świadectw NFI" lub też dysponowanie lokatą matki, przy czym źródła te odnosi do wszystkich lat podatkowych objętych postępowaniami dotyczącymi okresu 1999-2003. Na te okoliczności, mogące mieć znaczenie dla ustalenia wartości zgromadzonego w poprzednich latach mienia nie przedłożył jednak żadnych dowodów, tym bardziej nie wykazał, iż pochodziłoby ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, iż na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania ( por. wyrok z dnia 4 maja 2005r. WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 2383/03, publ. PP 2006/4/49). Wskazać przy tym należy, iż ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku, bowiem on wywodzi z określonego faktu korzystne dla siebie skutki prawne. Postępowanie w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wszczęte zostało w dniu 25 lipca 2005r.(k.- 99 ...) i od tego dnia przedmiot prowadzonego postępowania nie mógł budzić żadnych wątpliwości. W toku tego postępowania skarżący składał oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów), a treść tego oświadczenia jest jednoznaczna (k.-120). W tym kontekście, nie można nie podzielić stanowiska organów podatkowych, iż skarżący nie wykazał powyższych okoliczności. Dokonanej przez organy podatkowe oceny, w świetle powołanego art. 20 ust. 3, nie zmienia przedłożenie przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie dowodów z dokumentów w postaci potwierdzenia otwarcia lokaty terminowej na nazwisko J. S. oraz poświadczenie przyjęcia do depozytu BGŻ S.A. z dnia 16 listopada 1998r. 50 szt. świadectw oraz opłata za dematerializację PSU z dnia 10.09.1997r. Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej wskazać należy, iż przepis ten dotyczy warunków formalnych, które musi zawierać upoważnienie do kontroli. Upoważnienie do kontroli doręczone skarżącemu w dniu 27.10.2004r. (k.-2). zawiera wszystkie dane wymagane powołanym przepisem, w tym przewidywany termin zakończenia kontroli. Termin ten przedłużany był kilkakrotnie w sposób przewidziany w art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, o czym skarżący był informowany. Nie można zatem mówić, iż zebrane po dniu 24 listopada 2004r. dowody nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Przedmiot i zakres kontroli wynika z upoważnienia do jej przeprowadzenia. Protokół kontroli doręczony został kontrolowanemu w dniu 12 maja 2005r. (k.- 79) i zawiera pouczenie o którym mowa w art. 290 § 2 pkt. 7 Ordynacji podatkowej. Zastrzeżeń do protokołu skarżący nie złożył i nie zgłosił żadnych wniosków dowodowych. Wbrew zarzutom skargi postępowanie prowadzone było bez naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej, skarżącego informowano o przyczynach jakie powodują przedłużenie postępowania i wskazywano termin jego zakończenia. Skarżącego pouczono również o przysługujących mu w postępowaniu uprawnieniach oraz możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k.- 133 i 149), stąd zarzut naruszenia art. 121, 123 oraz 192 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. W tych okolicznościach, skoro zarzuty skargi są bezzasadne, z zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało skargę oddalić.