I SA/Lu 238/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Ryniec /spr/, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Marta Ścibor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2005 r. sprawy ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania L.K. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]października 2004r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 4.319 zł – uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i określił L.K. zobowiązanie w tym podatku w kwocie 4.280,30 zł. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podstawą wydania decyzji przez organ I instancji były wyniki przeprowadzonego postępowania podatkowego, w trakcie którego ustalono, że w złożonym zeznaniu PIT-34 za 1999 r. podatniczka nie wykazała dochodu uzyskanego ze sprzedaży 250 sztuk akcji Banku Handlowego S.A. w wysokości 14.453,50 zł, co stanowiło naruszenie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik L.K. wywodził, iż zbyte akcje były dopuszczone do obrotu publicznego, co potwierdziły uprawnione organy takie jak Ministerstwo Skarbu Państwa w zaświadczeniu dnia 11 kwietnia 2001 r. oraz komisja Papierów Wartościowych w decyzji z dnia [...] maja 1997r. wraz z postanowieniem z dnia [...] marca 2000 r. wyjaśniającym treść tej decyzji. Tym samym został spełniony warunek z art. 52 pkt 1 lit.b ustawy podatkowej, zgodnie z którym aby akcje mogły skorzystać zezwolenia od podatku, muszą być dopuszczone do obrotu publicznego lub zostać nabyte na podstawie oferty publicznej. Zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 120 i, 121 i następne Ordynacji podatkowej. Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej powołał treść art. 52 pkt. 1 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999r. i wskazał, iż art. 52 pkt. 1 lit. b tej ustawy nie mógł mieć w ustalonym stanie faktycznym sprawy zastosowania. W jego ocenie przewidziany w art. 52 pkt. 1 lit a warunek mówiący o akcjach dopuszczonych do obrotu publicznego, wobec braku uregulowania w tym zakresie w ustawie podatkowej, odnosi się bezpośrednio do uregulowania zawartego w treści przepisu art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991r.– Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi( Dz. U. Nr 58, poz. 239 z późn. zm.), gdzie publiczny obrót zdefiniowany był jako proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Podobną definicję zawiera ustawa z dnia 21 sierpnia 1997r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi ( Dz. U. Nr 118, poz. 754 z późn. zm.). Obie jednak ustawy wyraźnie wyłączają z publicznego obrotu udostępnianie akcji pracownikom spółki. Przedmiotowe akcje nabyto w tzw. transzy pracowniczej ponosząc z tego tytułu wydatek w łącznej kwocie 4.800 zł. Podstawę nabycia akcji Banku Handlowego S.A. stanowiły Uchwała Nr [...] Rady Ministrów z dnia [...].03.1997r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji BH S.A., decyzja Komisji Papierów Wartościowych z dnia [...].05.1997r. Nr [...], prospekt sprzedaży akcji z dnia 27.03.1997r. wraz z Regulaminem nabywania akcji przez pracowników Banku. Z powyższych dokumentów wynika, że Rada Ministrów wyraziła zgodę na prywatyzację Banku Handlowego S.A., co wynika z powołanej wyżej Uchwały Nr 18 Rady Ministrów i zezwoliła na szczególny tryb zbycia akcji – nie więcej niż 7,14% ogólnej liczby akcji banku osobom zatrudnionym ( byłym pracownikom ) po cenie odpowiadającej wartości nominalnej akcji. Tryb zbycia określał Regulamin uchwalony przez Radę Banku. Z ustaleń organu I instancji wynika, że akcje Banku udostępnione przez Skarb Państwa w procesie prywatyzacji pracownikom tego Banku nie mogły być przedmiotem obrotu publicznego. Wprowadzenie papierów wartościowych do obrotu jest przejawem reglamentacyjnych kompetencji Komisji Papierów Wartościowych i wymaga indywidualnej decyzji wydanej w trybie postępowania administracyjnego. W tych okolicznościach twierdzenie pełnomocnika, że wszystkie akcje nabyte przez pracowników w ramach tzw. transzy pracowniczej były dopuszczone przez Komisję Papierów Wartościowych decyzją z dnia [...] maja 1997r. do obrotu publicznego, zaś z treści prospektu emisyjnego wynika, że doszło do sprzedaży części tych akcji w obrocie publicznym – jest nieuzasadnione. Wobec tego, w ocenie organu odwoławczego, dochody ze sprzedaży tych akcji nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 52 pkt. 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie potwierdza liczne orzecznictwo, m.in. wyrok z dnia 10.07.2003r. sygn. akt I SA/Wr 828/01. W tych okolicznościach, w ocenie organu odwoławczego, akcje Banku Handlowego nabyte przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji nie spełniają przesłanek określonych w art. 52 pkt. 1 lit. a ustawy podatkowej do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego. Takiego stwierdzenia nie zmienia stanowisko Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wyrażone w postanowieniu z dnia 31 marca 2000r. wydanym na podstawie art. 113 § 2 kpa, "bowiem podlegało ono takiej samej ocenie sądu w wyroku z dnia 11.12.2002r. jak każdy inny składnik materiału dowodowego". "W niniejszej sprawie istnieje jednolite orzecznictwo NSA wskazujące na zasadność np. sygn. akt III S.A. 367/00 ONSA 2001/4/184 z glosami H.Litwińczuk, L. Etela, wyrok z dnia 18 września 2001r. sygn. IIISA/871/00 niepubl.". Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do stwierdzenia naruszenia w toku postępowania wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania podatkowego, natomiast ustalił koszty związane ze sprzedażą akcji przez podatniczkę w oparciu o dane wskazane przez Dom Maklerski BH S.A. i o kwotę tych kosztów skorygował koszty ustalając, że ostatecznie dochód jaki podatniczka uzyskała ze sprzedaży akcji w 1999r. wyraża się kwotą 63.115,50 zł. W oparciu o takie ustalenia faktyczne wyliczył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. ( str. 5 uzasadnienia decyzji ) i orzekł jak w decyzji. Na powyższą decyzję pełnomocnik L.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania zarzucał ich wydanie z: 1/ naruszeniem art. 52 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że dochody jakie uzyskała podatniczka ze sprzedaży akcji Banku Handlowego nie podlega w 1999r. zwolnieniu z tego podatku; 2/ naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a "i in." Ordynacji podatkowej polegającym na uchyleniu decyzji organu I instancji i określeniu zobowiązania podatkowego zamiast wydania decyzji uchylającej i umarzającej postępowanie; 3/ art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie jakiegokolwiek przeciwdowodu dotyczącego dokumentu urzędowego, który korzysta z domniemania prawdziwości; 4/ art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione i dowodów, którym dał wiarę, w szczególności w odniesieniu do dokumentu urzędowego; 5/ art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przez błędną jego ocenę, a w szczególności przez faktyczne pominięcie i nie uwzględnienie dowodu z dokumentu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej szeroko przytoczył fragmenty uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i wywiódł, iż decyzja organu odwoławczego pozbawiona jest uzasadnienia faktycznego, bowiem powołano się w nim na "ustalenia organu I instancji i utrwalone orzecznictwo NSA". Nie uwzględniono jednak odrębności stanu faktycznego niniejszej sprawy, od podobnych spraw rozpoznawanych przez inne Sądy. Odrębność stanu tego polega na tym, że stanowisko strony potwierdzają uprawnione do tego organy: Minister Skarbu Państwa ( zaświadczenie z dnia 11 kwietnia 2001r.) oraz Komisja Papierów Wartościowych ( decyzja z dnia [...] maja 1997r.) oraz postanowienie z dnia 31 marca 2000r. w zakresie użytego w decyzji terminu "oferta publiczna". Dokumenty te stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, a to oznacza że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z ofertą publiczną, która zwalniała uzyskiwany dochód z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Obalenie mocy dokumentu urzędowego możliwe jest tylko w razie przeprowadzenia dowodu przeciwnego, czego w toku postępowania nie zrobiono i nie dokonano nawet analizy tych dokumentów, co wskazuje na rażące naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 194 §1 i 3 i art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W sprawie niniejszej wskazane dokumenty przesądzają, że akcje zostały dopuszczone do obrotu publicznego i nabyte na podstawie oferty publicznej, a to wyczerpuje dyspozycję art. 52 pkt. 1 lit. b ( sprostowano na rozprawie na lit. a ) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, iż wszystkie dokumenty wskazane w skardze podlegały ocenie organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując, zgodnie ze swoją właściwością, kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem, stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz z naruszeniem przepisów postępowania, które jednak nie mogło mieć istotnego wpływ na wynik sprawy. Nie jest w sprawie sporne, iż skarżąca L.K. - będąca pracownikiem Banku Handlowego S.A.– nabyła akcje tego Banku, ponosząc z tego tytułu wydatek w łącznej kwocie 4.800 zł. Podstawę nabycia akcji Banku Handlowego S.A. stanowiły: Uchwała Nr [...] Rady Ministrów z dnia [...].03.1997r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku Handlowego S.A. i prospekt sprzedaży akcji z dnia 27.03.1997r. oraz Regulamin nabywania akcji przez pracowników Banku Handlowego uchwalony przez Radę Banku i zatwierdzony przez Ministra Skarbu Państwa. Trafnie wywiódł organ I instancji, a ustalenia te podzielił organ odwoławczy, iż z ww. dokumentów wynika, iż wskazana uchwała Rady Ministrów podjęta została w trybie art. 23 ust. 2 w zw. z art. 45b ustawy z dnia 13 lipca 1990r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, co wprost wynika z jej treści. Art. 45b powołanej ustawy stanowił, że do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Zgodnie z art. 23 ust. 1, z zastrzeżeniem przepisów art. 24, akcje należące do Skarbu Państwa są zbywane w trybie: 1/ przetargu, 2/ na podstawie oferty ogłoszonej publicznie 3/ rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. Art. 24 ustawy prywatyzacyjnej określał tryb zbywania akcji pracownikom na zasadach preferencyjnych. Stosownie zaś do powołanego w podstawie prawnej przedmiotowej uchwały Rady Ministrów art. 23 ust. 2, w szczególnych przypadkach Rada Ministrów może na wniosek Ministra Przekształceń Własnościowych, zezwolić na inny niż określony w ust. 1 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. Z § 2 ust. 1 tej uchwały wynika, iż odrębny niż wynikający z art. 23 ust. 1 tryb zbycia akcji Banku Handlowego S.A. polegał na zezwoleniu na zbycie nie więcej niż 73% akcji należących do Skarbu Państwa w wyniku rokowań podjętych na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych osób. Natomiast inny niż przewidziany w ustawie prywatyzacyjnej tryb zbycia akcji pracownikom Banku Handlowego polegał na zmniejszeniu liczby akcji zbywanych , tj. przydział nie więcej niż 7,14% ogólnej liczby akcji i określeniu ceny odpowiadającej wartości nominalnej akcji ( § 3 ust. 1 uchwały RM ). Określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono Regulaminowi zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa. Wszystkie dokumenty, z których wynikał tryb i warunki zbycia akcji zostały wskazane w decyzjach organów podatkowych jako stanowiące podstawę ustaleń faktycznych sprawy. Sąd podziela pogląd wyrażony w powołanym w zaskarżonej decyzji wyroku NSA z dnia 29.09.2000 III S.A.367/00, iż brzmienie art. 23 ust. 1 ustawy prywatyzacyjnej i użyte w nim sformułowanie " z zastrzeżeniem art. 24 " świadczy o tym, że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie. Stosownie do art. 52 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowy od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym w 1999r. ), który stanowił materialoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 1993r. do 31 grudnia 2000r. dochody ze sprzedaży obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989. oraz obligacji wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1997r. przez jednostki samorządu terytorialnego, a także akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Z powołanego przepisu w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia wynika, że zwolnienie od podatku uzależnione jest od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek: 1/ akcje muszą być dopuszczone do publicznego obrotu; 2/ nabycie tych akcji musi nastąpić na podstawie publicznej oferty. Nie jest w sprawie sporne, iż w zakresie publicznego obrotu w sprawie niniejszej mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 22 marca 1991r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych ( Dz. U. z 1994r. Nr 58, poz. 239 ze zm.). W doktrynie przyjmuje się, że pojęcie obrót publiczny w rozumieniu powyższej ustawy oznacza proponowanie nabycia lub nabywanie papierów wartościowych emitowanych w serii. Zgodnie zaś z art. 1 § 1 wskazanej ustawy z dnia 22 marca 1991r. publicznym obrotem jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Pojęcie udostępnienia akcji pracownikom obejmuje zarówno proponowanie nabycia jak i nabywanie akcji przez pracowników ( art. 24 ustawy prywatyzacyjnej). Jednak w przepisie art. 1 § 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi ustawodawca określił katalog wyjątków od ustawowej definicji publicznego obrotu. Spod obrotu publicznego wyłączone zostało udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki ( art. 1 § 1 pkt. 1 ustawy ). Papiery wartościowe korzystając z możliwości określonych wyjątkami będą pozostawać poza obrotem publicznym, chyba że zostaną do publicznego obrotu wprowadzone na zasadach ogólnych ( por. G. Domański – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi Komentarz , W-wa 1999r str. 107 ) Z tych też względów Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego wywiedzionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z wyroku NSA I S.A./ Wr 2700/00 . Przechodząc do przesłanki nabycia akcji na podstawie publicznej oferty wskazać należy, iż treść pojęcia "oferta publiczna" nie jest zdefiniowana ani w ustawie – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w żadnym innym akcie prawnym. W takiej sytuacji należało zatem ustalić znaczenia tego pojęcia w oparciu o dyrektywy wykładni językowej. Przez pojęcie "publiczny" – rozumie się " dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony dla wszystkich" - por. "Słownik języka polskiego" pod red. M Szymczaka – Wyd. Naukowe PWN Tom II str. 1022. W świetle niespornych w tej części ustaleń faktycznych nie budzi wątpliwości, iż akcje Banku Handlowego S.A. nie zostały nabyte przez skarżącą na podstawie oferty publicznej. W zakresie nabycia akcji z tzw. transzy pracowniczej prospekt emisyjny zezwala na zbycie nie więcej niż 7, 41% ogólnej liczby akcji osobom zatrudnionym w tym Banku po preferencyjnej cenie i odwołuje się do Regulaminu przydziału akcji pracownikom Banku Handlowego uchwalonego przez Radę Banku i zatwierdzonego przez Ministra Skarbu Państwa. Oferta nabycia nie uwzględniała zatem powszechnego dostępu do akcji, nie była zatem skierowana do ogółu, do wszystkich podatników. W tej sytuacji za trafne uznać należało stanowisko organów podatkowych sprowadzające się do konstatacji, że akcje Banku Handlowego S.A. nabyte przez pracowników tego Banku w procesie prywatyzacji, nie spełniają warunku określone w art. 52 pkt. 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym w 1999r. ) do zwolnienia dochodu uzyskanego ze sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego, bowiem nie zostały nabyte na podstawie oferty publicznej, co podkreślił organ podatkowy I instancji w decyzji utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy. Zarzut naruszenia art. 52 ust. 1 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać zatem należało za chybiony. Nie można nie podzielić zarzutu skargi, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem wyjątkowo niestarannie sporządzono jej uzasadnienie ( fragmenty wskazujące na takie naruszenie cytuje w skardze pełnomocnik skarżącej). Nie wpływa to jednak na ocenę, iż uchybienie to nie miało w ostateczności wpływu na treść rozstrzygnięcia, lecz świadczy o kulturze urzędowania. Mimo tak sporządzonego uzasadnienia możliwe było sporządzenie skargi i sformułowanie zarzutów wobec rozstrzygnięcia tak w zakresie prawa materialnego jak i procesowego. Wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji został zebrany bez naruszenia art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a ocenie podlegało również postanowienie Komisji Papierów Wartościowych z dnia 31 marca 2000r. ( "braku przesłanek określonych w art. 52 . pkt. 1 lit. a powołanej ustawy podatkowej nie zmienia stanowisko zawarte w tym postanowieniu" ). Taka ocena, choć poparta stanowiskiem bliżej nieokreślonego Sądu "zawartym w wyroku z dnia 11.12.2002 " nie wpływa na poprawności tej oceny. Pozostaje zatem do rozważenia, czy brak w zaskarżonej decyzji oceny Zaświadczenia z dnia 11 kwietnia 2001r. w trybie art. 217 § 2 kpa przez Ministra Skarbu Państwa mógł mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia ( na zaświadczenie to wskazuje się organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, jednak wprost nie ocenia go ). W ocenie Sądu na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć negatywnie. Zaświadczenie jest środkiem dowodowym należącym do czynności faktycznych lub czynności materialno – technicznych administracji, nie mającym cech aktu administracyjnego. Zaświadczenie jest tylko potwierdzeniem stanu rzeczy. Stosownie do art. 217 § 1 Organ administracji państwowej wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się jeżeli: 1/ urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa, 2/ osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Przedmiotowe zaświadczenie, jak wynika z jego treści, wydane zostało w trybie art. 217 § 2 pkt. 2 kpa. Zaświadczone w nim fakty wynikają z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych sprawy i nie pozostają z nimi w sprzeczności. Ocena zaś działań Ministra Skarbu Państwa i ich skutków prawnych zawarta w tym dokumencie nie mieści się w dyspozycji art. 217 § 2 pkt. 2 kpa. Zawarta tam ocena nie może wpływać na byt prawny zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy lub jego brak nie może być wywodzony z treści zaświadczenia. Nie można zatem, w ocenie Sądu mówić, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. W takiej zaś sytuacji, skoro zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które nie miało w ostateczności wpływu na wynik sprawy, na podstawie art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.