I SA/Lu 239/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Ryniec /spr/, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Marta Ścibor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2005 r. sprawy ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. - Oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]grudnia 2004 r. odmawiającą L.K. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wraz odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wnioskiem z dnia 27 października 2004 r. L.K. zwróciła się o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 2.746,20 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia powyższej zaległości podatkowej wraz z odsetkami, stwierdzając brak przesłanek, które uzasadniałyby zastosowanie wobec podatniczki ulgi. Organ podatkowy uznał również, że ciążący obowiązek zapłaty podatku wynikał z niezastosowania się do przepisów ustawy podatkowej. Od powyższej decyzji strona odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej . Podatniczka zakwestionowała zasadność wydania decyzji określającej jej zobowiązanie, o którego umorzenie wnosi i zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie ważnego interesu podatnika oraz interesu podatnika oraz interesu publicznego poprzez działanie sprzeczne z dyspozycją art. 121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa. Do odwołania podatniczka dołączyła pismo Ministerstwa Finansów, z którego – w ocenie L.K. – wynikało zalecenie dla organów podatkowych umarzania chociaż odsetek z tytułu zaległości powstałych w sposób nim określonych. Organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, wskazując na treść i znaczenie przesłanek instytucji umorzenia odsetek, określonych w art. 67 Ordynacji podatkowej. Podniósł, iż przyznanie tego rodzaju ulgi następuje na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że decyzja wydana w tym przedmiocie uzależniona jest nie tylko od spełnienia prawem przewidzianych warunków, ale także od uznania organu podatkowego, co oznacza, ze organ podatkowy, nawet w przypadku wystąpienia powołanych przesłanek może, ale nie musi umorzyć zaległy podatek, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA. Organ odwoławczy podkreślił, że ulgi i zwolnienia podatkowe, a w szczególności umorzenie zaległości stanowią odstępstwo od generalnej zasady powszechności i przymusowości opodatkowania, jest to ulga o charakterze indywidualnym, mająca zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych. Jest to prawo a nie obowiązek organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, iż przedmiotowa w sprawie zaległość wynika z faktu nie wykazania przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym PIT-34 za rok 1999 dochodu uzyskanego ze sprzedaży 250 sztuk akcji Banku Handlowego. w wysokości 14.453,50 zł, co stanowi naruszenie dyspozycji art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją ostateczną z dnia [...] marca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej określił L.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 1999 r. Zaległość nie istnieje, w związku z dokonanymi wpłatami. Z analizy stanu majątkowego podatniczki wynika zaś, że L.K. posiada spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. G. oraz 1/6 udziału w mieszkaniu własnościowym przy ul M. gdzie jest zameldowana. Posiada tez samochód Citroen Xsara z 1999 r. W roku podatkowym 2003 uzyskała przychód ze stosunku pracy w wysokości 68.244,32 zł, zaś w 2004 r. osiągnęła dochód miesięczny około 4.240 zł brutto, przy czym średnie dochody związane z utrzymaniem rodziny podatniczki wynoszą (wg zeznań do protokołu z dnia 15 listopada 2004 r.) około 2000 zł miesięcznie. Za istotne organ podatkowy uznał też, ze L.K. posiada 519 akcji TP S.A. i lokatę bankową w wysokości 46 tys. zł W ocenie organu podatkowego sytuacja podatniczki jest dobra, a zapłata podatku nie zagraża jej egzystencji. Wskazano również, że powstanie zaległości nie było w rozpatrywanej sprawie następstwem nagłej, nieoczekiwanej okoliczności, na którą podatnik nie miał wpływu, zaś o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne o tym przekonanie, ale sytuacja szczególnie trudna na tle szerszej grupy społecznej. Nie miało też miejsca – w ocenie organu odwoławczego – naruszenie interesu publicznego, co wywodziła L.K., wskazując na treść zaświadczenia Ministra Skarbu z dnia 11 kwietnia 2001 r., ponieważ postępowanie w sprawie ulg nie służy weryfikacji zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do powołanego orzecznictwa NSA, organ odwoławczy wskazał że zasady sprawiedliwości, bezpieczeństwa nakazują również równe traktowanie podatników względem prawa, również co do obowiązków podatkowych. Pismo zaś Ministerstwa Finansów z dnia 16 maja 2002 r. nie jest źródłem prawa i wskazuje na indywidualną ocenę każdego przypadku, w którym podatnik zwraca się o umorzenie, a ocena taka została w przedmiotowej sprawie dokonana. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem L.K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W skardze zarzuciła zaskarżonej decyzji: - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 67 par 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 14 par 1 pkt 2, art. 120, i art. 121 par 1 tejże ustawy poprzez uznanie, ze nie istnieją przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych z powodu uzasadnionego interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika w sytuacji, gdy Minister Finansów wydał w dniu 11 kwietnia 2001 r. zaświadczenie, które stanowi dokument urzędowy, - naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 233 par 1 pkt 2 lit a w związku z art. 14 par 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na nie wydaniu decyzji uchylającej i umarzającej zaległość podatkową. Podatniczka podniosła, iż – w jej ocenie – nie dokonano w sposób prawidłowy indywidualnej oceny jej sytuacji, ponieważ wydana ocena jest tendencyjna, z nastawieniem profiskalnym i narusza zasadę praworządności i zaufania obywateli do organów państwowych. Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę faktu, iż składając zeznanie podatkowe, zastosowała sie ona do otrzymanego od uprawnionego organu zaświadczenia. L.K. przytoczyła też obszerną argumentację dotyczącą opodatkowania nabytych akcji i sposobu powstania zaległości, której umorzenia domaga się w niniejszym postępowaniu, podkreślając iż niejasne przepisy i błędy organów podatkowych nie mogą obciążać podatnika. Takie zaś działanie organów podatkowych, jakie miało miejsce w sprawie, sprzeczne jest z zasadą zaufania obywateli do organów państwa, co potwierdza orzecznictwo NSA. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzją prawa nie narusza. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest przepis art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. /. Przepis ten stanowi, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Decyzja w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy, o czym świadczy sformułowanie "organ podatkowy może". Oznacza to, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Prawem do umorzenia zaległości podatkowej dysponuje więc zawsze tylko organ podatkowy. Jeżeli zatem wystąpią zdarzenia lub okoliczności nadzwyczajne, to organ podatkowy jest władny do ich oceny w aspekcie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową. Uznaniowa konstrukcja omawianego przepisu praktycznie uchyla spod kontroli legalności wydanej przez organ decyzji, ponieważ decyzja negatywna nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują (zob. wyrok NSA z 22 listopada 2001 r. SA/Sz 1228/00, LEX nr 78299 ). Sądowa kontrola decyzji uznaniowej polega tylko i wyłącznie na zbadaniu, czy przed podjęciem decyzji organ podatkowy dysponował niezbędnym materiałem dowodowym uzasadniającym rozstrzygnięcie sprawy i czy dokonał wszechstronnej oceny okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Jest to więc kontrola prawidłowości postępowania poprzedzającego wydanie decyzji i jego zgodności z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie, że decyzja nie jest dowolna, bo ma oparcie w zebranym materiale dowodowym i jego ocenie, wyklucza ingerencję w swobodny wybór dokonany przez organ podatkowy zgodnie z dyspozycją przepisu prawa materialnego ( zob. też wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300 i wyrok NSA z 16 stycznia 2002 r. III SA 2302/00, LEX nr 53606 ). Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych (wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2003 r., sygn. SA/Sz 945/01). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną skarżącej w możliwie wnikliwy sposób oraz wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności podnoszone w postępowaniu przez skarżącą, odnosząc się do nich w decyzji. Jak wskazano wyżej, organy podatkowe ustaliły, że skarżąca posiada spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkaniowego, 1/6 udziału w mieszkaniu własnościowym, samochód Citroen Xsara, akcie TP S.A. oraz lokatę bankową. Zbadały również, jakimi środkami pieniężnymi dysponuje, porównując uzyskany w roku 2003 i 2004 przychód oraz średnie miesięczne koszty związane z utrzymaniem rodziny podatniczki. Badano również sytuację indywidualną L.K. pod kątem zaistnienia nagłych i nieprzewidzianych okoliczności, na które nie miałaby wpływu, i stwierdzono, że takie okoliczności nie miały miejsca, czemu nie zaprzecza skarżąca. W konkluzji powyższych rozważań stwierdzić należy, iż organy obu instancji w sposób wyczerpujący zebrały dostępny im materiał dowodowy, obrazujący sytuację majątkową L.K., dokonując ostatecznie jego oceny. W tej sytuacji, gdy organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne, i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się w granicach uznania administracyjnego, Sąd nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną prawem. Zarzuty strony związane z samym wymiarem podatku i jego zasadnością, lub – jak twierdzi skarżąca – brakiem podstaw do jego wymiaru, nie mogą być brane pod uwagę w niniejszym postępowaniu. W tych okolicznościach, uznając iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mającego wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego, które były podstawą jej wydania, a zarzuty skargi są bezzasadne, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) należało orzec jak w sentencji.