I SA/Lu 239/06

Dnia 13 września 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asyst. Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2006 roku sprawy ze skargi R.W. i R.U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2002 roku I. stwierdza nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. [...] i poprzedzających ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w całości II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2005 r. określającą R.U. i R.W. – wspólnikom spółki cywilnej "[...]’ zobowiązania w podatku akcyzowym za okresy styczeń-czerwiec, sierpień-wrzesień i listopad-grudzień 2002 r. Łączna kwota zobowiązań z tego tytułu wyniosła 128.655 zł. Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne w sprawie zakończonej powyższą decyzją wszczęte zostało, na podstawie postanowienia z dnia [...] maja 2004 r. (doręczonego obu zobowiązanym w dniu 20 maja 2004 r.), wobec spółki cywilnej "[...]" – R.U., R.W. – W., ul. R. Przedmiotem postępowania kontrolnego była prawidłowość i rzetelność prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2002 r. W toku kontroli ustalono, że kontrolowana Spółka w 2002 r. dokonywała sprzedaży na rzecz osób fizycznych samochodów osobowych sprowadzonych przez nią wcześniej z zagranicy i sprzedaż ta następowała przed pierwszą rejestracją samochodów na terytorium kraju. Ustalenia faktyczne w tym przedmiocie oparto na prowadzonej przez Spółkę dokumentacji podatkowej, w tym na dowodach źródłowych – zakupu i sprzedaży samochodów. Stwierdzono również, że Spółka dokonując sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju nie realizowała obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wynikającego z art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie składała deklaracji i nie wpłacała podatku akcyzowego. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę faktyczną wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] sierpnia 2004 r., mocą której, z powołaniem art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ordynacji podatkowej (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.), określono zobowiązanie w podatku akcyzowym za wyżej wskazane miesiące 2002 r. R.U. i R.W., jako wspólnikom Spółki [...]. W odwołaniu zobowiązani kwestionowali przyjętą w decyzji podstawę opodatkowania i w tym zakresie wnosili o dopuszczenie dowodu z zeznań nabywców samochodów co do faktycznej ceny sprzedaży oraz niedokonane przez organ I instancji obniżenie należnego podatku akcyzowego o podatek zapłacony od importu samochodów. Decyzją z dnia [...]października 2004 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym przesłuchania nabywców samochodów i "wspólników byłej spółki". Po uzupełnieniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydanej w dniu [...] października 2005 r. decyzji określił R.U. i R. W. zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń-czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2002 r., obniżając jego wysokość, w stosunku do ustalonego w poprzedniej decyzji za luty-maj, wrzesień, listopad i grudzień 2002 r. Jako podstawę prawną decyzji organ powołał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ordynacji podatkowej, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy o kontroli skarbowej, art. 10 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 oraz art. 36 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W uzasadnieniu decyzji podał, że za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjęto wartość netto samochodów osobowych wynikającą z zeznań nabywców samochodów, która w szeregu przypadków była niższa od wynikającej z faktur sprzedaży. Co do drugiej spornej w sprawie kwestii wyjaśnił, że brak możliwości obniżenia należnego od sprzedaży samochodów podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony przez Spółkę od ich importu wynika z faktu, że Spółka nie dopełniła obowiązku złożenia deklaracji podatkowej, a więc nie wyraziła woli obniżenia podatku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej podzielając jego argumentację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R.W. i R.U. wnosili o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na jej nieważność oraz naruszenie art. 115 § 4 i § 5, art. 120-124 ordynacji podatkowej, a także art. 36 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w związku z § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Skarżący argumentowali, że postępowanie kontrolne dotyczyło rozliczeń akcyzowych spółki cywilnej "[...]’, która w czasie tego postępowania już nie istniała, natomiast decyzje wydane zostały na wspólników Spółki mimo braku orzeczenia o ich odpowiedzialności podatkowej. Kwestionowali również wysokość określonego w decyzji zobowiązania wskazując na nie znajdującą podstawy prawnej odmowę obniżenia podatku akcyzowego od sprzedaży o podatek zapłacony od importu samochodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie wyjaśniając, że intencją organu kontroli skarbowej było wydanie decyzji wobec spółki cywilnej "[...]" za okresy, w których Spółka niewątpliwie istniała, a oznaczenie w tej decyzji wspólników jako strony było skutkiem niezręcznego sformułowania treści decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji zawierającej kwalifikowaną wadliwość wskazaną w art. 247 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej na skutek skierowania jej do podmiotów nie będących stroną postępowania. Wadliwością tą dotknięta była również poprzednio wydana w sprawie decyzja organu I instancji, stąd skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, z udziałem osób stroną nie będących, stanowiło rażące naruszenie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, będące skutkiem niezastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ordynacji podatkowej. Wbrew stwierdzeniu zawartemu w odpowiedzi na skargę z treści decyzji organu I instancji wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym określone zostało wobec R.U. i R.W. ("określone R.U. oraz R.W. – wspólnikom spółki cywilnej "[...]" (NIP [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące:"). Przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie było zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych wymienionych w poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., a więc stanowiących wyroby akcyzowe. Z niespornych ustaleń faktycznych wynika, że sprzedaży samochodów, objętej w niniejszej sprawie opodatkowaniem, dokonywała spółka cywilna "[...]" – R.U., R.W., ul. R., W. która to Spółka, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu tych czynności. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 § 1 ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego są nie tylko osoby fizyczne i prawne, lecz także jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki cywilne. Na gruncie tych podatków podmiotowość podatkowoprawną przyznano spółce cywilnej, jako jednostce organizacyjnej wspólników, a nie samym wspólnikom, jeżeli realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tych podatników. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. To spółka cywilna "[...]" była więc podmiotem uprawnień i obowiązków w zakresie podatku akcyzowego z tytułu dokonywanej przez nią sprzedaży, a nie wspólnicy tej spółki. Decyzja podatkowa jest aktem kształtującym prawa i obowiązki strony postępowania – wyznaczonej przepisami prawa materialnego i z tego względu jej adresatem nie może być żaden inny podmiot. Odrębnym zagadnieniem jest kwestia odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej. Zakres tej odpowiedzialności uregulowany jest w rozdziale 15 ordynacji podatkowej i fakt, że wspólnik spółki cywilnej (a także były wspólnik) może ponosić odpowiedzialność podatkową za spółkę jest skutkiem uznania, iż w stosunku do Spółki pozostaje on osobą trzecią (odrębnym podmiotem). Z art. 108 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 115, wynika wprost, że o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji i dopiero w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej decyzji wspólnik spółki cywilnej (były wspólnik) może być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 ordynacji podatkowej (w dacie powstania zobowiązania – odpowiednio art. 134 § 1). Niezależnie od okoliczności (która w rozpoznawanej sprawie nie była przedmiotem ustaleń organów( czy spółka cywilna "[...]" istnieje nadal, czy została rozwiązana, ciążące na niej z mocy prawa zobowiązania podatkowe nie mogły być określone wobec wspólników tej Spółki na podstawie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej. Uzasadniony zarzut nieważności wydanych w sprawie decyzji wykluczał możliwość merytorycznej oceny zarzutu co do zawyżenia określonego w decyzji zobowiązania, gdyż zobowiązanie to nie mogło obciążać skarżących. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. Brak orzeczenia o kosztach ma podstawę w art. 210 § 1 tej ustawy.