I SA/Lu 240/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2009 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odsetek od nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 marca 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art.233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. z 2005r. Dz.U. Nr 8, poz.60 z późn. zm.), w związku z odwołaniem A. N. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, Nr [...] z dnia 30 grudnia 2008r., odmawiającej wypłaty odsetek od nadpłaty podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego marki Mercedes [...] rok produkcji 1987, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 listopada 2008r., znak: [...], - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W jej uzasadnieniu podano, że Naczelnik Urzędu Celnego decyzją Nr v z dnia 17 listopada 2008r., ustalił nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodu osobowego marki Mercedes [...] rok produkcji 1987 dokonanego na podstawie dokumentu SAD nr [...] oraz określił nadpłatę w podatku od towarów i usług z tytułu importu w/w samochodu w wysokości 124,50 zł. Organ celny wskazał, iż organem właściwym w sprawie postępowań dotyczących zwrotu nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług, jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika, dlatego też jeden egzemplarz wydanej decyzji przesłał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego , w dniu 27 listopada 2008r. dokonał zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług, zgodnie z otrzymaną decyzją organu celnego. W dniu 8 grudnia 2008r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym pismo, w którym wniósł o naliczenie i zwrot odsetek od nienależnie pobranej kwoty podatku o od towarów i usług, w rozpoznaniu którego organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 30 grudnia 2008r., nr [...] odmówił ich wypłaty. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie zarzucając, iż decyzja została wydana z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art.78. Podniósł, iż przepis ten został zmieniony przepisami ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745). Wskazywał, że przepis art. 7 powołanej wyżej ustawy, wprowadził zmiany w art.74, art. 78 §5 i art. 241 §2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące trybu postępowania oraz regulujące kwestię zwrotu odsetek wynikających z nadpłaty podatku w przypadku wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jako podstawę wniosku o wypłatę odsetek od nadpłaconej kwoty podatku VAT wskazał przepis art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący zaznaczył, że ustawa o "zwrocie nadpłaty ... " wydana została w wyniku ogłoszonego w dniu 18 stycznia 2007r. orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-313/05 dotyczącej opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym. W ustosunkowaniu się do tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w pierwszej kolejności, iż bezspornym w przedmiotowej sprawie pozostaje, iż Naczelnik Urzędu Celnego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745), wydaną decyzją z dnia 17 listopada 2008r., Nr [...] ustalił nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodu osobowego dokonanego na podstawie dokumentu SAD nr [...] z dnia 27 lipca 2004r. W uzasadnieniu prawnym decyzji wskazał, iż oprocentowania zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym dokonano zgodnie z art. 5 pkt 2 powołanej wyżej ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy zauważył, iż regulacje dotyczące zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług stanowią odrębną od powyższego kwestię. Wskazał, że stosownie do przepisu art. 29 ust.13 ustawy z dnia 8 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.), jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Z uwagi na zmianę wysokości podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu osobowego, Naczelnik Urzędu Celnego wymienioną wyżej decyzją z dnia 17 listopada 200Br., Nr [...] dokonał również określenia nadpłaty podatku od towarów i usług z tytułu importu w/w samochodu w wysokości 124,50 zł. Organ celny wskazał ponadto, iż w myśl przepisu art.39 ustawy z dnia 8 marca 2004r. ustawy o VAT, organem właściwym w sprawie postępowań dotyczących zwrotu nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług, jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego , pismem z dnia 28 listopada 2008r., znak: [...] poinformował skarżącego, iż w dniu 20 listopada 2008r. wpłynęła do tegoż Urzędu decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 listopada 200Br., znak: Nr [...], w której określono m.in. nadpłatę podatku od towarów i usług w wysokości 124,50 zł z tytułu importu samochodu osobowego, na podstawie dokumentu SAD nr [...] z dnia 21 lipca 2004r. oraz, że zgodnie z tą decyzją dokonał zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług w kwocie 124,50 zł w dniu 27 listopada 2008r., a więc z zachowaniem terminu ustawowego określonego w art.77§1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Z kolei zgodnie z przepisem art. 78 §3 pkt 3 Iit.a ustawy Ordynacja podatkowa oprocentowanie przysługuje, w przypadkach przewidzianych w art.77§1 pkt 2, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast jak wykazano powyżej, organ I instancji dokonał zwrotu nadpłaty w dniu 27 listopada 200Br., a więc w terminie 10 dni od dnia wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego określającej wysokość nadpłaty podatku VAT. Uwzględniając przedstawiony wyżej stan faktyczny organ odwoławczy wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie brak było podstaw prawnych, aby nadpłatę podatku VAT określoną decyzją organu celnego, o której mowa wyżej, organ podatkowy I instancji mógł zwrócić wraz z oprocentowaniem. Odnosząc się do wskazanej podstawy prawnej żądania, a mianowicie przepisu art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ ten podniósł, że w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 [nakaz zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa wart. 74 (tj. wniosek składany przez podatnika o zwrot nadpłaty w sytuacji jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości)], oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że ustawa z dnia 9 maja 2008r. o "zwrocie nadpłaty ... " umożliwiła skarżącemu (jak wynika z decyzji organu celnego z dnia 17 listopada 2008r., znak: [...]) złożenie w dniu 6 listopada 2008r. wniosku do Naczelnika Urzędu Celnego o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego. Wyraz tego stanowi decyzja organu celnego z dnia 17 listopada 2008r., znak: Nr [...] ustalająca nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodu osobowego, której zwrotu dokonano wraz z oprocentowaniem za okres określony w art. 5 pkt 2 powołanej wyżej ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty. Okres, który organ celny przyjął do oprocentowania zwrotu nadpłaty zgodnie z powołanym przepisem art. 5 pkt 2, jest zgodny w tym zakresie z postanowieniami art.78 §5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dotyczyło to jednak nadpłaty powstałej w podatku akcyzowym, której zwrot podlegał oprocentowaniu zgodnie z powołanymi wyżej przepisami. Końcowo podkreślono, iż dopiero od momentu wpływu decyzji organu celnego do Urzędu Skarbowego - jako organu właściwego dla podatnika - został uruchomiony tryb zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 77 §1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten obligował organ podatkowy do zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej jej wysokość, co też miało miejsce w niniejszej sprawie. Od tej decyzji, A. N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o jej uchylenie w całości jako naruszającej prawo, a także o zwrot odsetek od nadpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, zarzucił naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 78 § 5 pkt 2. W uzasadnieniu skargi, skarżący podobnie, jak w odwołaniu powołał się na przepis art. 78 ustawy Ordynacja podatkowa, który został zmieniony przepisami ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, podkreślając, że akt ten został wydany w wyniku ogłoszonego w dniu 18 stycznia 2007 r. orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie (C-313/05), dotyczącej zgodności z prawem wspólnotowym polskich przepisów odnośnie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym. Według tych przepisów samochody osobowe sprowadzone w trybie wewnątrzwspólnotowego nabycia po 1 maja 2004 r., były opodatkowane wyższym podatkiem akcyzowym w porównaniu do samochodów sprzedawanych w Polsce i już posiadających rejestrację, co było niezgodne z art. 90 TWE (Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską). Dalej wykazywał, że art. 7 ustawy ,,o zwrocie nadpłaty ... " wprowadził zmiany w art. 74, art. 78 § 5 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, określając tryb postępowania oraz regulując kwestię zwrotu odsetek wynikających z nadpłaty podatku w przypadku wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Na mocy zmienionego art. 78 § 5 wprowadzono oprocentowanie nadpłat stwierdzonych wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skarżący nie zgodził się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, że art. 78 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczy zwrotu odsetek od nadpłaconej kwoty podatku akcyzowego, zauważając, że oprocentowanie nadpłat kwoty podatku akcyzowego zostało określone w art. 5 pkt 2 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym oraz, że ustawa ta wprowadziła także zmiany w Ordynacji podatkowej by dać podstawę prawną do zwrotu odsetek od nadpłaconej kwoty podatku VAT. Końcowo podał, że stanowisko takie prezentuje także Minister Finansów w interpretacji ogólnej, wydanej na podstawie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa sygn. [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. / - na wstępie należy wskazać, iż stan faktyczny sprawy, w którym Naczelnik Urzędu Celnego wydaną decyzją Nr [...] z dnia 17 listopada 2008r., ustalił nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodu osobowego marki Mercedes [...] rok produkcji 1987 dokonanego na podstawie dokumentu SAD nr [...] oraz określił nadpłatę podatku od towarów i usług z tytułu importu w/w samochodu w wysokości 124,50 zł / k – 1 akt podatkowych /, a następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego , w dniu 27 listopada 2008r. dokonał zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług, zgodnie z otrzymaną decyzją organu celnego, pozostaje poza sporem. Spór pomiędzy stronami dotyczy natomiast kwestii odsetek, które według skarżącego są mu należne od nadpłaty w podatku od towarów i usług, na podstawie przepisu art. 78§5 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Rozważania należy zacząć od przypomnienia, iż w dniu 9 maja 2008 r. została uchwalona ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) – zwana dalej ustawą o nadpłacie, która uściśliła zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), a która weszła w życie z dniem 19 lipca 2008r. Niewątpliwym jest, że jej przepisy stanowiły podstawę prawną wydania opisanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 listopada 2008r., ustalającej nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodu osobowego oraz określającej nadpłatę w podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 124,50 zł. W myśl art. 5 ustawy o nadpłacie, w przypadku zwrotu nadpłaty oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 30 dnia po dniu wejścia w życie ustawy; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie ustawy - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy. Rację ma jednak Dyrektor Izby Skarbowej, że uregulowanie to dotyczy oprocentowania nadpłaty powstałej w podatku akcyzowym, albowiem tylko nadpłaty w tym podatku ustawa ta dotyczy, co wynika wprost z jej art. 1. Według zasad wynikających z tej ustawy, organ celny zwrócił nadpłatę w podatku akcyzowym wraz z należnym oprocentowaniem na rzecz skarżącego, co pozostaje poza sporem. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 78§5 Ordynacji podatkowej, zauważyć trzeba, iż istotnie został on zmieniony ustawą o nadpłacie / art. 7 pkt.2 /, przyjmując brzmienie następujące: "W przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.". Przepis art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74, czyli, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie może ulegać wątpliwości, iż nadpłata w podatku akcyzowym istotnie powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C - 313/05 z dnia 18 stycznia 2007r., stąd też zasadnie stwierdza Dyrektor Izby Skarbowej, że powołane przepisy art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78§5 Ordynacji podatkowej miały zastosowanie tylko w tym zakresie. Jeśli zaś chodzi o nadpłatę w podatku od towarów i usług, trzeba mieć na uwadze, że w myśl art. 29 ust.13 ustawy z dnia 8 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.), jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy, co oznacza, że zmiana wysokości podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu osobowego ma konsekwencje finansowe w zakresie podatku od towarów i usług. Jak już wyżej wskazano, Naczelnik Urzędu Celnego wymienioną wyżej decyzją z dnia 17 listopada 2008r., Nr [...], w związku ze zmianą wysokości podatku akcyzowego dokonał określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu importu w/w samochodu w wysokości 124,50 zł, a decyzję tą przesłał według posiadanej wówczas kompetencji wynikającej z przepisu art. 35 powołanej ustawy o VAT do urzędu skarbowego właściwego dla podatnika w sprawie rozliczeń tego podatku. Jeśli zatem powyższa decyzja stwierdzająca nadpłatę w podatku od towarów i usług została wydana w dniu 17 listopada 2008r., zaś jej zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał w dniu 27 listopada 2008r., to zasadnie organy obu instancji stwierdziły, że termin ustawowy określony w art.77§1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty, został dochowany. Powyższe oznacza, że oprocentowanie od zwróconej nadpłaty skarżącemu nie przysługiwało, w sytuacji, gdy jak wynika z przepisu art. 78§3 pkt. 3 lit.a Ordynacji podatkowej jest ono należne w sytuacji, w której nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji ją stwierdzającej. Końcowo Sąd zauważa, iż powołana w uzasadnieniu skargi interpretacja ogólna Ministerstwa Finansów z dnia 5 marca 2009r., nr [...] dotyczy zupełnie innej kwestii związanej z nadpłatą, niż ta z którą mamy do czynienia w niniejszej sprawie, jak trafnie podkreślił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Uszło bowiem uwadze skarżącego, że została ona wydana w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, na kanwie możliwości odliczania podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu używanego przez podatnika na podstawie umowy leasingu, a więc kwestii wprost związanej z podatkiem VAT. Nie stwierdzając zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, Sąd na zasadzie przepisu art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ją oddalił.