I SA/Lu 242/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Halina Chitrosz-Roicka Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2021 r. sprawy ze skargi F. D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał [...]r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz F. D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę [...](słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania F. D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L., dalej: "Podatniczka", "Spółka", "Skarżąca", uchylił decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazaną decyzją z dnia [...] r. określił Podatniczce za I kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Uznał bowiem, że Spółce nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 4. faktur VAT wystawionych przez: M. i G. Sp. z o.o., mających dokumentować nabycie folii stretch, z uwagi na to, iż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło [...] zł. Ponadto w ocenie organu pierwszej instancji Spółka nieprawidłowo dwukrotnie ujęła w ewidencji nabyć i w deklaracji fakturę z dnia [...] stycznia 2014 r. od T. Sp. z o.o. naruszając w ten sposób art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Zawyżenie podatku wyniosło [...] zł (kwotę [...] zł Spółka sama skorygowała w złożonej korekcie deklaracji VAT-7K w dniu [...] października 2018 r.). Zdaniem organu pierwszej instancji Spółka niezasadnie dokonała też odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów niezwiązanych z jej działalnością gospodarczą. Dotyczy to faktury wystawionej przez A. Sp. z o.o. tytułem zakupu piachu w ilości 27,16 t na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz faktury wystawionej przez P. S.A. tytułem zakupu butów, bluzy i paska na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Fakturę dokumentującą drugi ze wskazanych zakupów Spółka skorygowała w deklaracji VAT-7K złożonej w dniu [...] października 2018 r. Ujęcie przez stronę w rozliczeniu wszystkich ww. faktur skutkowało zawyżeniem w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. podatku naliczonego o kwotę [...]zł (po uwzględnieniu złożonej korekty deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r.). W zakresie podatku należnego, za fikcyjne organ pierwszej instancji uznał deklarowane przez Stronę wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz G. s.r.o., których przedmiot miały stanowić towary wyszczególnione na zakwestionowanych 4. fakturach VAT, tj. folia stretch. Nie uwzględniono zatem w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w kwocie [...]zł. Stwierdził też organ zaniżenie podstawy opodatkowania poprzez ujęcie w ewidencji i deklaracji faktur korygujących wystawionych dla T. Sp. z o.o. w dacie ich wystawienia, czym naruszono art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Zaniżenie z tego tytułu podatku należnego wyniosło [...] zł. W odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji Spółka zarzucała błędne ustalenie stanu faktycznego, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i profiskalną interpretację dowodów z zeznań świadków oraz dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, w tym uznanie, że dowody potwierdzają, że podatnik brał świadomy udział w "łańcuchowym obrocie fakturami". Na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej (aktualny Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", pełnomocnik Spółki wniósł o: - dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, tj. M. B. na okoliczność rzeczywistej realizacji zakwestionowanych dostaw towarów, braku świadomości co do uczestnictwa w ustalonym przez organ łańcuchu i ustalenia dobrej wiary Podatniczki w zakwestionowanych transakcjach, - wystąpienie do A. Sp. z o.o. z wezwaniem w celu wyjaśnienia, czy w 2014 r. Podatniczka dokonała zakupu towaru opisanego na fakturze i gdzie został on dostarczony, - wystąpienie do W. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. z wezwaniem do udzielenia informacji, czy w 2014 r. Podatniczka przechowywała na najmowanym placu oraz wykorzystała 27,16 t piasku do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, - przesłuchanie w charakterze świadka S. L., byłego pracownika Spółki, na okoliczność faktycznego wykorzystania zakupionego piasku do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zarzucając z kolei naruszenie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podatniczka podniosła, iż organ nie wykazał, że zaistniały przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia, a zatem zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2014 r. uległo przedawnieniu i w tym zakresie konieczne jest umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Spółka wskazała, że zawiadomienie z dnia [...] listopada 2019 r. skierowane do jej pełnomocnika, organ przesłał za pośrednictwem przesyłki pocztowej poleconej, a nie w sposób przewidziany w art. 144 § 5 O.p. Tym samym, w ocenie pełnomocnika Spółki, nie doszło do skutecznego doręczenia pisma. Odwołując się do uchwały NSA z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20, pełnomocnik podniósł, że dla skutecznego doręczenia w przypadku doręczenia w trybie art. 144 § 5 O.p., niezbędne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego. Ponadto zdaniem pełnomocnika Spółki wszczęcie postępowania karnoskarbowego i doręczenie pełnomocnikowi zawiadomienia o jego wszczęciu, nie może być w okolicznościach niniejszej sprawy uznane za skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyż postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte tylko i wyłącznie w celu osiągnięcia skutku opisanego w tym przepisie. Pełnomocnik Strony podnosił, że z uzasadnienia decyzji powinno wprost wynikać, czy organ wskazuje, że towar nie istniał, czy też istniał, ale z uwagi na inne przesłanki, nie można uznać, że nastąpiła dostawa w rozumieniu ustawy o VAT, natomiast organ stara się za wszelką cenę dopasować stan faktyczny sprawy do oszukańczych procederów, niezależnie od tego, że towar faktycznie istniał. Podatniczka nie była w stanie weryfikować dalszych dostawców towaru, którzy dostarczali go do bezpośredniego dostawcy dla Spółki. Takie okoliczności byłby w stanie dopiero stwierdzić organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania z użyciem dostępnych organowi narzędzi, których Podatniczka nie posiada. Strona nie zgodziła się również z odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] stycznia 2014 r. dokumentującej zakup 27,16 t piasku, zakupionego celem odśnieżania placu manewrowego przy bramie wjazdowej do magazynu oraz odśnieżania części dojazdowej do biura. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji, określając kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., wskazując, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie za ww. okres rozliczeniowy ulega, co do zasady, przedawnieniu z końcem 2019 r. Wskazał jednak organ odwoławczy na treść art. 70 § 6 pkt 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 70 § 7 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (pkt 4) albo zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 5). W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że pismem z dnia [...] grudnia 2020 r. organ pierwszej instancji przedstawił informacje, z których wynika, że wobec Spółki prowadzone było postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] kwietnia 2018 r., wystawionego w oparciu o decyzję zabezpieczającą z dnia [...] r. Wszczęcie postępowania zabezpieczającego nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2018 r. poprzez doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczenia. Doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczenia spowodowało wszczęcie w tym samym dniu postępowania zabezpieczającego. Stosownie zaś do art. 33a § 1 pkt 2 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. doręczona została Stronie w dniu [...] listopada 2020 r. Zatem spełniona została przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. wymieniona w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Z dniem 16 kwietnia 2018 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. został zawieszony. Okres zawieszenia należy liczyć do 31 grudnia 2019 r., co daje łącznie 625 dni. Skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. pozwala na merytoryczne rozpoznanie przedmiotowej sprawy. Pismem z dnia 22 listopada 2019 r. Spółka została też zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 18 listopada 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., z uwagi na wszczęte przez Prokuraturę Rejonową [...] postępowanie o sygn. akt [...]. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] listopada 2019 r. Do akt włączono akt oskarżenia z dnia [...] grudnia 2020 r. przeciwko M. B.. Postępowanie to dotychczas nie zostało zakończone. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia korespondencji w formie papierowej w sytuacji, gdy przepis art. 144 § 5 O.p. przewiduje obowiązek dokonywania doręczeń wymienionym w nim podmiotom w formie elektronicznej i jednocześnie gdy organ nie wykazuje istnienia problemów technicznych uniemożliwiających doręczenia pisma w taki sposób (art. 144 § 3 O.p.). Jeżeli zatem doręczenie zawiadomienia nastąpiło do rąk adresata (pełnomocnika strony), choćby w formie papierowej, to nie można wywodzić, że nie doszło do skutecznego doręczenia w jeden ze sposobów przewidzianych w O.p. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania, stanowiły wystarczającą podstawę do zakwestionowania faktu nabycia przez Spółkę folii stretch, a następnie zakwestionowania deklarowanej przez nią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do [...], gdyż powyższe transakcje miały fikcyjny charakter. Skutkowało to zakwestionowaniem prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: - M. [...] z dnia [...] r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł oraz [...] z dnia [...] r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; - G. Sp. z o.o. [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł oraz [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł). Co do faktur nabytych od M. organ pierwszej instancji ustalił schemat fikcyjnych dostaw: E. Sp. z o.o. -> M. Sp. o.o. -> G. s.r.o -> I. Sp. o.o. i P. s.r.o. -> I. Sp. z o.o. Odnośnie do E. Sp. z o.o., organ odwołując się do informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (pismo z 16 lipca 2018 r. ) wskazał, że podmiot ten nie posiada aktualnie organu do reprezentacji, że nie odbiera korespondencji urzędowej, został wykreślony z rejestru podatników od towarów i usług dnia [...] września 2013 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, pod adresem rejestracyjnym nie prowadzi działalności gospodarczej, wskazany adres siedziby zidentyfikowano jako tzw. "wirtualne biuro", [...] kwietnia 2014 r. Urząd Skarbowy P. został poinformowany o sprzedaży w dniu [...] marca 2014 r. 100% udziałów na rzecz J. J., przy czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie podjął czynności w stosunku do E. Sp. z o.o. ze względu na fakt wykreślenia z KRS adresu siedziby oraz braku organu uprawnionego do jej reprezentowania. Z uwagi na brak organu reprezentującego, jak również brak zgłoszenia pełnomocnictwa do jej reprezentowania, deklaracje VAT-7 złożone za okres od marca 2013 r. do stycznia 2014 r. nie wywołały skutków prawnych i zostały anulowane. Deklaracje za okres luty-marzec 2014 r. również uznano za bezskuteczne z mocy prawa, gdyż zostały podpisane przez osobę nieuprawnioną. Decyzją z dnia [...] r. uchylono NIP tego podmiotu. Z dniem [...] września 2013 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. W ocenie organu odwoławczego powyższe oznacza, że pomimo formalnej rejestracji podmiot ten nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej. Jego aktywność sprowadzała się jedynie do składania deklaracji podatkowych, które nie wywołały skutków prawnych (zostały anulowane) i wystawiania pustych faktur. Adres rejestracyjny wskazany został w "biurze wirtualnym", podmiot nie posiadała adresu siedziby oraz nie posiadała organu reprezentacyjnego. We wrześniu 2013 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Zatem w przedmiotowym okresie rozliczeniowym E. Sp. z o.o. nie była czynnym podatnikiem podatku VAT i nie wykonywała czynności opodatkowanych. Odnośnie do M. , wystawcy faktur na rzecz Spółki, organ odwoławczy wskazał, że transport towaru w zakresie faktury nr [...] od firmy M. , Spółka miała zlecić spedytorowi, tj. R. S.A. Oddział L., przy czym z dokumentu CMR wynika, że przewoźnikiem towaru była firma P.P.U.H. "J. . Dokument CMR nie zawierał danych dotyczących środka transportu oraz danych osobowych kierowcy. Organ podatkowy odwołał się do treści skanu ostatecznej decyzji z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. dotyczącej rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za styczeń 2014 r. wydanej dla M. , z której wynikało, że faktura Nr [...] z dnia [...] r. wskazująca sprzedaż folii o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawiona przez M. na rzecz Spółki nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. K. G. nie mógł zatem dokonać dostawy na rzecz Spółki. Odnośnie do G. s.r.o., podmiotu na rzecz którego Podatniczka wystawiała faktury z zerowym podatkiem VAT, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do informacji przekazanych przez Administrację Podatkową R. C.. Poinformowała ona, iż nie może potwierdzić transakcji z lutego 2014 r., że księgi firmy przejęła policja czeska, firma wykazuje wysokie dochody, niską marżę, niski udział środków własnych. Spółka odsprzedaje zakupiony towar jeszcze w tym samym dniu, w którym nabywa towar od dostawcy. Wobec tego organ odwoławczy ocenił, że G. jest klasycznym przykładem "firmy wiodącej", podmiot ten umożliwiła uchylanie się od płacenia podatków w Polsce. C. organ podatkowy nie mógł jednoznacznie stwierdzić czy transakcje zostały rzeczywiście przeprowadzone. Odnośnie do E. Sp. z o.o., której została sprzedana folia, mająca być zakupiona od Podatniczki, organ odwołał się do pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., z którego wynikało, że ww. podmiot, został wykreślony w dniu [...] listopada 2015 r. z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, nie składała deklaracji PIT-4R, brak było informacji o zatrudnieniu pracowników, zaś rodzaj działalności to uprawa zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych na nasiona, z wyłączeniem ryżu, brak było kontaktu ze wskazanym podmiotem. Odnośnie do P. s.r.o. – nabywcy folii od firmy G. s.r.o., która miała być wcześniej zakupiona od Podatniczki, organ odwołał się do informacji pochodzącej od słowackiej administracji podatkowej, iż podmiot ten nie odbiera żadnej urzędowej korespondencji, brak jest z nim kontaktu, za poszczególne okresy 2014 r. deklaracji na podatek VAT nie składał albo składał deklaracje zerowe. Odnośnie do firmy I. Sp. z o.o. w C., wykazującej w okresie I-II kw. 2014 r. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od P. s.r.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za pierwsze trzy kwartały 2014 r. w kwocie [...]zł oraz na podstawie art. 108 ustawy o VAT podatek do zapłaty za miesiące marzec-wrzesień oraz grudzień 2014 r. Ze wskazanej decyzji miało wynikać, że podmiot ten został wpisany do KRS w styczniu 2014 r., zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług do lutego 2015 r., zaś w lutym 2015 r. wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i art. 97 ust. 15 ustawy o VAT. Nie prowadził działalności pod adresem siedziby, brak było jakiejkolwiek dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą (w tym dowodów zakupu i sprzedaży). Jedyna aktywność tego podmiotu polegała na pozorowaniu takiej działalności. Brał on udział w wystawianiu "pustych faktur", które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych a jedynie służyły uzyskaniu korzyści podatkowych oraz pozorowaniu przeprowadzenia transakcji handlowych. Jej kolejny prezes zarządu to od [...] lutego 2013 r. S. B., który jest również jedynym udziałowcem Spółki E. Sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, że sprawie zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o przesłanie kserokopii materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w firmie I. Sp. z o.o. dotyczącego transakcji z P. s.r.o. i od tego organu uzyskano wiedzę, że z rachunku bankowego w okresie od 14 lutego 2014 r. do 23 września 2014 r. dokonano płatności na rzecz ww. podmiotu w łącznej kwocie [...]zł, przy czym P. s.r.o. za okres kwiecień-grudzień 2014 r. złożyła zerowe deklaracje VATG, a za styczeń- marzec 2014 r. deklaracje nie zostały złożone. Co do faktur nabytych od G. Sp. z o.o. organ pierwszej instancji ustalił schemat fikcyjnych dostaw: I. Sp. z o.o. -> G. Sp. z o.o. F. Sp. o.o. -> G. s.r.o -> P. s.r.o. -> I. Sp. z o.o. Odnośnie do firmy I. Sp. z o.o. w C., od której nabywał towar dostawca Podatniczki, organ powołał się na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres I, II i III kwartał 2014 r. Z tej decyzji wynikało, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ nie pozyskał dowodów potwierdzających wykonanie transakcji zarówno po stronie sprzedaży, jak i po stronie zakupów na rzecz firmy G. Sp. z o.o. Podmiot ten brał udział w wystawianiu "pustych faktur", które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych a jedynie służyły uzyskaniu korzyści podatkowych oraz upozorowaniu prowadzenia transakcji handlowych. Faktury wystawione na rzecz G. Sp. z o.o. są fakturami fikcyjnymi, niedokumentującymi rzeczywistych transakcji. Z tytułu ich wystawienia organ podatkowy określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty. Odnośnie do G. Sp. z o.o. z Z. organ odwołał się do informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., który poinformował o niemożliwości przeprowadzono czynności kontrolnych w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług z uwagi na nieprowadzenie działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. G. Sp. z o.o. złożyła deklaracje podatku od towarów i usług VAT-7 za luty i marzec 2014 r. Z dniem [...] r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Podmiot ten powstał w styczniu 2014 r., a jej udziałowcem do 1 września 2015 r. był m.in. K. G. - właściciel M. . Odnośnie do firmy G. s.r.o. na którą folia została przefakturowana przez Podatniczkę i następnego fakturowego "nabywcy" - P. s.r.o. (która ponownie "odsprzedała" towar firmie I. Sp. z o.o.) organ wskazał, że organom administracji podatkowej właściwym dla powyższych podmiotów nie udało się uzyskać dostępu do dokumentów tych podmiotów z uwagi na brak kontaktu z ich przedstawicielami. Podsumowując powyższe ustalenia organ odwoławczy ocenił, że Podatniczka "zakupu" towaru dokonywała od podmiotów nierzetelnych. Podmioty gospodarcze występujące w łańcuchu transakcji posiadały miejsce siedziby w tzw. "wirtualnym biurze" (E. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o.) nie prowadząc tam w rzeczywistości działalności gospodarczej. Z większością podmiotów brak było kontaktu (nie nawiązano kontaktu z osobami te podmioty reprezentującymi) w zakresie możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych (E. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o.). W miejscach wskazanych jako siedziby nie zastano przedstawicieli organów zarządzających. Podmioty te zostały wykreślone z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Nie dysponowały one magazynami, a co za tym idzie nie miały możliwości przechowywania towarów, nie dysponowały środkami transportu, nie zatrudniały pracowników. Jedynymi przejawami ich aktywności gospodarczej było składanie deklaracji podatkowych VAT-7 oraz wystawianie faktur VAT generujących u odbiorców podatek naliczony. Wobec podmiotów M. i I. Sp. z o.o. wydano decyzje podatkowe (ostateczne), w których określono obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o VAT. W toku prowadzonych postępowań kontrolnych w ww. podmiotach stwierdzono, że wystawiały one "puste" faktury sprzedażowe, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W wydanych decyzjach udowodniono, że podmioty te nie dysponowały towarem, który był wymieniony na fakturach sprzedaży. Już na wcześniejszych etapach obrotu poszczególne podmioty w łańcuchu dostaw nie dysponowały towarem. Przedmiotem obrotu były tylko fikcyjne faktury VAT. Organ odwoławczy wskazał, że Podatniczka przy transakcjach "zakupu" od ww. kontrahentów dokonywała płatności przelewem i mimo dokonywania z kontrahentami transakcji o wielotysięcznej wartości, nie zawierała z nimi umów handlowych. Kontakt z kontrahentami odbywał się poprzez telefon i e-mail. Część tych podmiotów to jednostki nowopowstałe, z powiązaniami osobowymi między podmiotami: S. B. związany był ze spółką E. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o., natomiast K. G. był właścicielem M. oraz udziałowcem firmy G. Sp. z o.o. W ocenie organu, wyżej opisane okoliczności wskazują, że transakcje zakupowe dokonywanie przez Podatniczkę miały charakter fikcyjny. Podatniczka ujęła w rejestrach VAT faktury niedokumentujące faktycznego nabycia towarów gdyż nie była dysponentem towarów wyszczególnionych na fakturach. Nie nabyła faktycznie towaru, ponieważ jej dostawcy również nie byli właścicielami tych towarów. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przesłuchano pełniącego w 2014 r. funkcję Prezesa Spółki M. B.. Organ pierwszej instancji uznał, iż nie było to konieczne, z uwagi na ustalony, nie budzący wątpliwości stan faktyczny sprawy. Nie kwestionował tego organ odwoławczy. Przesłuchano natomiast M. Ł. - pracownika Spółki w 2014 r. Zeznała ona, że kontakt z firmą G. nawiązało "szefostwo": D. S. i M. B., zeznająca nie miała zaś wiedzy w sprawie zakwestionowanych transakcji. Organ odwoławczy wyraził ponadto ocenę, że dokumenty stanowiące załącznik do zastrzeżeń do protokołu kontroli nie mogą potwierdzać rzetelności kontrahentów, a zwłaszcza nowopowstałej w dniu [...] stycznia 2014 r. G. Sp. z o.o. Pozyskanie owych dowodów jedynie pozorowało podjęcie przez Spółkę działań weryfikacyjnych i wykazujących dochowanie staranności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołując się do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i zasady neutralności podatku od wartości dodanej zauważył, że jeśli kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Wskazując następnie na uregulowanie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powołując się na orzecznictwo TSUE, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał także, iż zasadnie organ pierwszej instancji odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z transakcji przeprowadzonych z w/w podmiotami. Organ ocenił przy tym, odwołując się do treści decyzji pierwszej instancji, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej w celu upewnienia się, że wystawcy faktur VAT mogą być podmiotami uczestniczącymi w procederze związanym z nieprawidłowościami w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług. Spółka nie wykazała się wystarczającą zapobiegliwością, nie podejmując aktów należytej staranności i przezorności kupieckiej jakiej od niej można było wymagać, w okolicznościach zawieranych transakcji. Odnosząc się do pisma pełnomocnika złożonego w toku postępowania odwoławczego z załączonymi dokumentami (protokołami przesłuchania świadków: D. S., J. B. W., W. D., K. G., J. H., M. J. przez organy ścigania oraz sąd na okoliczność braku świadomości zarządu Spółki co do udziału w oszustwie) organ stwierdził, że nie potwierdzają one braku świadomości Spółki w zakresie udziału w przestępstwie oraz dochowania staranności przy doborze kontrahentów, zaznaczając, iż zeznania te nie wskazują na żadne istotne szczegóły transakcji oraz na istnienie towaru. Następnie organ odwoławczy wskazał na treść art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT i zwrócił uwagę, że samo spełnienie wymogów formalnych wynikających z tych przepisów jest niewystarczającą przesłanką do nabycia uprawnień w zakresie preferencyjnej stawki podatku, gdy dokumenty przewozowe, które miały potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej są nierzetelne, tj. nie dokumentują faktycznych zdarzeń. Z kolei wyjaśniając kwestię podwójnie ujętych w ewidencji faktur wystawionych przez T. i odwołując się do treści art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy, Spółce przysługuje prawo odliczenia podatku w wysokości [...] zł z faktury z dnia [...] r. wystawionej przez T.. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Spółce przysługuje również prawo odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia [...] r. wystawionej przez A. Sp. z o.o. dotyczącej sprzedaży piachu w ilości 27,16 t na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, jako dokumentującej zakup towaru związanego z działalnością gospodarczą Spółki (odśnieżanie dojazdu do bram i dojść). Organ odwoławczy podzielił natomiast ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące: - niezasadnego odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia [...] r. wystawionej przez P. S.A. z/s we W. tytułem zakupu butów, bluzy i paska na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (zakup Spółka skorygowała w korekcie deklaracji VAT-7K w dniu [...].10.2018 r.); - zaniżenie podstawy opodatkowania o [...] zł i podatku należnego o kwotę [...]zł poprzez ujęcie w ewidencji faktur korygujących wystawionych dla T. w dacie ich wystawienia, czym naruszono art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że opisany stan faktyczny, potwierdzony materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania jednoznacznie świadczy, że rejestry nabyć i sprzedaży prowadzone w I kwartale 2014 r. są nierzetelne, w zakresie ujęcia zakupu i sprzedaży towarów z tzw. "pustych" faktur oraz faktur: Nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez firmę P. S.A., a także nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. wystawionych przez T.. W konsekwencji, zgodnie z art. 193 § 4 i 6 O.p. stwierdzono nierzetelność rejestrów nabyć i sprzedaży VAT za wskazany okres rozliczeniowy, nie uznając ich za dowód. Jednocześnie organ podatkowy, stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na jej określenie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Spółka, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. polegające na tym, że organ błędnie ustalił stan faktyczny oraz dokonał dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej poprzez niezebranie całości materiału dowodowego koniecznego do rozstrzygnięcia, a także tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i wyraźnie profiskalną ocenę dowodów z zeznań świadków oraz dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, w tym przede wszystkim uznanie, iż dowody te potwierdzają, że Skarżąca brała świadomy udział w oszustwie podatkowym lub też nie dołożyła należytej staranności w weryfikowaniu kontrahentów, podczas gdy: 1) organy w toku postępowania nie dokonały charakterystyki rynku obrotu towarami stanowiącymi przedmiot obrotu przez Skarżącą w badanym okresie oraz nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości "anomalii" obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji uznawanych za legalne, zarówno dokonanych przez Skarżącą, jak i inne podmioty, 2) warunki współpracy Skarżącej z kontrahentami nie odbiegały w żaden sposób od typowych warunków prowadzenia działalności w zakresie handlu w badanym okresie i Skarżąca nie wiedziała oraz nie mogła wiedzieć, że na wcześniejszych etapach obrotu dochodziło do uszczuplenia należności publicznoprawnych, 3) uzasadnienie decyzji organu jest niespójne i wewnętrznie sprzeczne w zakresie w jakim, z jednej strony, wskazuje on brak dochowania należytej staranności przez Skarżącą, a z drugiej, jej pełną świadomość co do braku towaru ujętego na kwestionowanych fakturach, co w konsekwencji uniemożliwia stwierdzenie, co organy przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia, 4) z zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniach podatkowych oraz świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym wynika, że doszło do realizacji kwestionowanych transakcji, 5) organy podatkowe bezzasadnie odmówiły przesłuchania Strony, powołując się na "nieuzasadnione przedłużanie'' postępowania, podczas gdy nie można dokonywać oceny, czy podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT, bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania, w tym wypadku, przedstawiciela Skarżącej; II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności objęte kwestionowanymi przez organ fakturami zostały faktycznie dokonane oraz miały rzeczywisty charakter, natomiast Spółka nie brała świadomego udziału w oszustwie podatkowym oraz dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów, a wszelkie warunki współpracy Skarżącej z kontrahentami nie odbiegały w żaden sposób od typowych warunków prowadzenia działalności w zakresie handlu w badanym okresie i Podatniczka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że została wykorzystana do uszczuplenia należności publicznoprawnych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wyjaśniał, że Spółka handlowała w badanym okresie różnymi towarami, zarówno alkoholami z dużymi podmiotami (na co wskazują kwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego transakcje z T., a także tekstyliami i takimi towarami jak np. żwirek dla kotów, w zależności od popytu na rynku. Co prawda, transakcje związane z zakupem folii stretch były jedynymi w tym okresie, ale nie zmienia to faktu, że jak wyjaśniano już od etapu kontroli podatkowej, skoro na ten towar było zapotrzebowanie na rynku, Spółka dokonała jego zakupu i sprzedaży. Zakwestionowane transakcje się odbyły, dokonano płatności, Skarżąca uzyskała marżę na poziomie ponad 6%, zleciła transport towarów renomowanemu przewoźnikowi, za transport ten zapłaciła i uzyskała dokumenty CMR potwierdzające fizyczne przewiezienie towarów do nabywców. Skarżąca nie miała wiedzy skąd pochodzi zakupiony towar, tj. jaki podmiot sprzedał go jej bezpośredniemu kontrahentowi oraz, co powinno wydawać się oczywiste, komu został dalej zbyty. Jeszcze w 2014 r., właściwy organ podatkowy dokonał kontroli związanej z rozliczeniem kwestionowanych obecnie transakcji i nie znalazł podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych. Dopiero po trzech latach po dokonanych transakcjach, organy podatkowe wszczęły kontrolę podatkową, w której rezultacie zakwestionowano prawo Podatniczki do odliczenia podatku, zmuszono do wpłacenia kwoty blisko [...] zł tytułem zabezpieczenia należności, a ostatecznie, w maju 2021 r. wyegzekwowano prawie [...] zł podatku wraz odsetkami Pełnomocnik podkreśla, że Skarżąca nigdy nie miała i obiektywnie nie mogła mieć świadomości udziału w wyłudzeniu podatku VAT. Organy nie podały faktów i okoliczności, które bez żadnych wątpliwości świadczyłyby o tym, że Spółka w zakresie zakwestionowanych transakcji miała świadomość lub powinna mieć świadomość oszukańczych działań kontrahentów. Tymczasem Skarżąca nie była w stanie weryfikować dalszych dostawców towaru, którzy dostarczali go do bezpośredniego dostawcy. Pełnomocnik zaznaczył, że po odbiorze towaru od M. , następowała rzeczywista dostawa towaru do firmy G. s.r.o., realizowana przez profesjonalną firmę spedycyjną, z usług której w danym czasie korzystała Skarżąca. W jego ocenie, prawidłowość transakcji potwierdził również przesłuchany w sprawie świadek T. K. - pracownik firmy spedycyjnej oraz zeznający w postępowaniu karnym przedstawiciele kontrahentów, którzy potwierdzali że do spotkań dochodziło, że transakcje zostały faktycznie wykonane, za każdą fakturą szedł towar, a minimalne rozbieżności nie mogą przesądzać o ich niewiarygodności. Ocenę przez organy zeznań M. Ł. oraz kierowców pełnomocnik Skarżącej ocenia jako dowolną i profiskalną. Pełnomocnik Spółki odwołał się do orzecznictwa TSUE, argumentował, że działała ona w dobrej wierze, na ile mogła weryfikowała swojego kontrahenta, transakcje nie budziły jej wątpliwości. Zdaniem pełnomocnika Spółki, ocena organów wyrażona w decyzjach nosi znamiona dowolności. Niezasadna w ocenie pełnomocnika Skarżącej jest w tym kontekście odmowa przeprowadzenia dowodów objętych jej wnioskiem, a argumentacja organu, że wnioski dowodowe zostały zgłoszone zbyt późno nie może stanowić wystarczającej okoliczności dla ich odrzucenia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] rozważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zasadniczo słuszne okazały się bowiem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności odnoszące się do gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Wskazać trzeba, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ze względu na to, że zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., w pierwszej kolejności Sąd zobowiązany był do zbadania kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z zasadą wynikającą z treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5. lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa (art. 59 § 1 pkt 9 O.p). Jak zaś wynika z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 powołanej ustawy, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Stosownie zaś do treści art. 33a § 1 pkt 2 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze przywołane przepisy zauważyć trzeba, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2015 r. Z dniem 31 grudnia 2019 r. doszłoby zaś do przedawnienia tego zobowiązania, co skutkowałoby jego wygaśnięcie. Uwzględnić jednak należy, że wobec Spółki prowadzone było postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzenia zabezpieczenia ZZ-1 z dnia [...] kwietnia 2018 r., wystawionego w oparciu o decyzję zabezpieczającą z dnia [...] r. Wszczęcie postępowania zabezpieczającego nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2018 r. poprzez doręczenie Spółce odpisu zarządzenia zabezpieczenia. Doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczenia spowodowało wszczęcie w tym samym dniu postępowania zabezpieczającego. Oznacza to spełnienie się w odniesieniu do zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającej z treści art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Z dniem [...] kwietnia 2018 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. został zatem zawieszony. Z kolei w dniu [...] listopada 2020 r. doręczona została Stronie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. Z dniem [...] listopada 2020 r. wygasła więc, zgodnie z treścią art. 33a § 1 pkt 2 O.p., decyzja o zabezpieczeniu. Stosownie do treści powołanego wyżej art. 70 § 7 pkt 4 O.p. z dniem [...] listopada 2020 r. rozpoczął się dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. Zaskarżona decyzja wydana została w dniu [...] r., zaś doręczono ją Spółce w dniu [...] kwietnia 2021 r. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, jako trafne ocenić należy stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Sąd nie podziela natomiast stanowiska organu odwoławczego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przy czym, jak stanowi art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Właściwe doręczenie owego zawiadomienia jest warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na względzie treść przywołanych przepisów zauważyć trzeba, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. doręczone zostało pełnomocnikowi Skarżącej, będącemu radcą prawnym, w dniu [...] listopada 2019 r. za pomocą przesyłki poleconej. Z akt zaś nie wynika aby wystąpiły problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zgodnie zaś z treścią art. 144 § 5 O.p., doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Uwzględnić należy, że przepisy O.p. o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Organ podatkowy ma obowiązek przestrzegać ich z urzędu, strona zaś nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji zaniedbań organu podatkowego. W przypadku błędnego doręczenia czynność jest bezskuteczna. Tylko bowiem doręczenie dokonane zgodnie z przepisami prawa powoduje skuteczność czynności podejmowanych przez organ podatkowy. Wobec niespełnienia warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ta przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie miała w sprawie zastosowania. Jak była wyżej mowa, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło jednak na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., ze względu na doręczenie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia. Przechodząc do istoty sporu zauważyć należy, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że Skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym o charakterze "karuzeli podatkowej". W złożonej skardze Strona neguje te ustalenia, zarzucając organom głównie niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów oraz nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Z tego względu, zdaniem Spółki, doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżąca zwraca także uwagę na niespójność i wewnętrzną sprzeczność stanowiska organów. Z jednej bowiem strony organy wskazują na brak dochowania przez Skarżącą należytej staranności, z drugiej zaś na pełną świadomość Skarżącej co do braku towaru ujętego w zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji, jak zaznacza Skarżąca, nie można stwierdzić, co organy przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji w tej części są m.in. przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 powołanej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przewiduje zaś, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy podatkowej, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się do przytoczonych przepisów, a także do zasady neutralności podatku od wartości dodanej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie zaznaczył, że jeśli kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Analiza uzasadnienia decyzji zarówno organu pierwszej instancji, jak decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie pozwala, zdaniem Sądu, na jednoznaczne stwierdzenie jaki stan faktyczny został przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia. Z jednej strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej twierdzi, że transakcje wykazywane przez Spółkę zakwestionowanymi fakturami nie były odzwierciedleniem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu, w ogóle nie dochodziło między podmiotami wskazanymi w tych fakturach do przekazywania towaru w postaci folii stretch. Organ odwoławczy prezentuje stanowisko, że zgromadzony materiał dowodowy dostarczył wystarczających podstaw do przyjęcia, iż podmioty M. i G. Sp. z o.o. były jedynie wystawcami zakwestionowanych faktur, a towar nie był przedmiotem dostaw do Skarżącej ponieważ wskazane podmioty, według zakwestionowanych faktur bezpośredni dostawcy do Skarżącej, towarem tym nie dysponowały. W uzasadnieniu decyzji organy opisują ustalony na podstawie treści faktur łańcuch powiązań między wystawcami i odbiorcami faktur na poszczególnych etapach tych powiązań. Przedstawiają także szczegółowo charakterystykę podmiotów wykazywanych w treści faktur jako dostawcy i odbiorcy, jako podmiotów, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały pozory takiej działalności. W efekcie, zdaniem organów, Skarżąca nie weszła w posiadanie towaru według asortymentu wskazanego na zakwestionowanych fakturach. W ocenie organów, nabycia towarów udokumentowane otrzymanymi fakturami od wskazanych podmiotów nie zostały faktycznie przeprowadzone, w zakwestionowanych transakcjach towar nie istniał. Zdaniem organów, już na wcześniejszych etapach obrotu folią stretch poszczególne podmioty wykazywane w treści faktur jako uczestnicy transakcji w łańcuchu dostaw, nie dysponowały towarem. Zaznacza także organ odwoławczy, iż Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że nabyła sporny towar z innych źródeł. Organy odwołują się również do innych jeszcze okoliczności, które podważają twierdzenia Spółki, iż towar w transakcjach występował, a dotyczących transportu. Wskazują one m.in., że przewoźnikiem towaru miała być była firma P.P.U.H. "J. . Dokument CMR nie zawiera jednak danych dotyczących środka transportu oraz danych osobowych kierowcy. Przesłuchany [...] grudnia 2017 r. świadek A. L., kierowca zatrudniony we wskazanej firmie, nie potrafił wyjaśnić tych braków ani potwierdzić wykonania usługi transportowej. Organ odwoławczy zaznacza, że okoliczności transportu towaru do odbiorcy nie był w stanie potwierdzić również pracownik firmy spedycyjnej R. S.A. T. K.. Organ odwoławczy wskazał też na kolejne cechy zakwestionowanych transakcji folią stretch, wskazujące na ich nierzeczywisty charakter, takie jak brak po stronie Spółki działań charakterystycznych dla wolnego rynku, zmierzających do maksymalizacji zysków (sprzedaż towaru następowała z niewielkim zyskiem, marża wynosiła ponad 6%), szybki obrót towarem (w ciągu jednego dnia), płatności w formie przedpłat (przy czym spółka czeska posiadała rachunek bankowy w banku w Polsce). Zdaniem organu odwoławczego, wobec stwierdzenia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, czego podatnik był w pełni świadomy, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika. W nawiązaniu do powyższych stwierdzeń organ odwoławczy argumentuje, że niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Organ podnosi jednocześnie, że jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest podstaw do przyznania prawa do odliczenia podatku wynikającego de facto jedynie z tego dokumentu. Przedmiotem obrotu, według organu, były tylko fikcyjne faktury VAT. Towar, zdaniem organu, nie został przez fakturowych dostawców dostarczony do Skarżącej, gdyż podmioty te nim nie dysponowały. Nabycia towarów udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały więc faktycznie przeprowadzone. Z drugiej strony organy analizują kwestię dobrej wiary Podatniczki, co miałoby znaczenie gdyby towar ujęty w zakwestionowanych fakturach w transakcjach rzeczywiście występował, a co więcej dostarczany był do Podatniczki przez fakturowych dostawców lub inne podmioty prezentujące się, jako występujące w ich imieniu. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a także decyzji wydanej w pierwszej instancji wynika, że organy przyjęły, iż Spółka w relacjach z fakturowymi dostawcami folii stretch nie dochowała należytej staranności kupieckiej w celu upewnienia się, że wystawcy tych faktur VAT, nie są podmiotami uczestniczącymi w procederze związanym z nieprawidłowościami w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług. W ocenie organów, Spółka nie wykazała się wystarczającą zapobiegliwością, nie podejmując aktów należytej staranności i przezorności kupieckiej, jakiej można było od niej wymagać w okolicznościach zawieranych transakcji. Organ odwoławczy podniósł również, że nie ma uniwersalnego wzorca, do którego zastosowanie się pozwalałoby stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują natomiast zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych, powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność, jak zaznaczył organ odwoławczy, może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest zaś upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwie ocenił, że w niniejszej sprawie Spółka nie wykazała się wystarczającą zapobiegliwością, nie podejmując aktów należytej staranności i przezorności kupieckiej jakiej od niej można było wymagać, w okolicznościach zawieranych transakcji. Nawiązując do tego wątku przyjętych przez siebie założeń, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odwołując się do orzecznictwa europejskiego podniósł, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w przepisach VI dyrektywy, a także przepisach art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Strona nie dochowała zaś należytej staranności kupieckiej w celu upewnienia się, że wystawcy faktur VAT, mogą być podmiotami uczestniczącymi w procederze związanym z nieprawidłowościami popełnionymi w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu pierwszej instancji, stwierdzenia i argumentacja nie pozwalają na jednoznaczną konkluzję co do okoliczności stanu faktycznego przyjętych przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięć. Można by bowiem przyjąć, na podstawie niektórych stwierdzeń organów, że transakcje folią wykazywane zakwestionowanymi fakturami miały charakter wyłącznie "obrotu fakturowego", a Skarżąca w ogóle nie miała "kontaktu" z towarem w postaci folii stretch. W oparciu o inne zawarte w uzasadnieniach decyzji stwierdzenia można by jednak przyjąć, że towar nie był przedmiotem transakcji ujętych w zakwestionowanych fakturach. Skarżąca mogła go jednak nabywać z innych, znanych sobie źródeł i wykorzystywać w transakcjach dostaw wewnątrzwspólnotowych. W takiej sytuacji, wobec świadomości Spółki, że transakcje wykazywane fakturami w rzeczywistości nie mają miejsca, podejmowanie ustaleń dotyczących tzw. dobrej wiary Podatniczki byłyby zbędne. Wreszcie, można by przyjąć w oparciu o zawarte w uzasadnieniach decyzji inne jeszcze stwierdzenia i argumentowanie dotyczące braku dobrej wiary Skarżącej, że towar był jej dostarczany przez fakturowych dostawców albo przez inne podmioty przedstawiające się jako działające w imieniu fakturowych dostawców, o czym Skarżąca wprost nie wiedziała, ale biorąc pod uwagę okoliczności transakcji mogła i powinna mieć świadomość, że w rzeczywistości transakcje folią nie przebiegają zgodnie z treścią kwestionowanych faktur i są wykorzystywane do uzyskiwania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Spółka ustalenia organów dotyczące okoliczności związanych z transakcjami mającymi za przedmiot folię stretch oraz wyprowadzane z nich oceny kwestionuje. Stoi ona na stanowisku, iż wymagania, aby podatnik sprawdził swojego kontrahenta odnośnie do jego kondycji finansowej, czy wielkości kapitału zakładowego, zasobów personalno-kadrowych, czy możliwości logistycznych są zbyt daleko idące. Wyjaśnia, że nie była w stanie weryfikować dalszych dostawców towaru, którzy dostarczali go do bezpośredniego dostawcy do Spółki. Zaznacza, że właściciele Spółki w okresie, kiedy te transakcje miały miejsce, nie byli świadomi, jak również nie posiadali wiedzy o uczestnictwie w łańcuchu transakcji folią spółki E. oraz S. B.. Osoba ta nie była i nie jest znana Skarżącej. Twierdzi również Spółka, iż rzetelność odbiorcy została zweryfikowana przez pracownika poprzez otrzymanie drogą mailową dokumentów rejestrowych. Kontakt mailowy odbywał się również przez firmowy adres mailowy, co nie mogło wzbudzić żadnych podejrzeń co do złych intencji podczas zawierania transakcji. Według Skarżącej, nie posiadała ona wiedzy ani podejrzeń mogących podważać wiarygodność bezpośrednich dostawców. Natomiast spółka I. nie była i nie jest znana osobom wchodzącym w skład zarządu Skarżącej i nigdy Skarżąca nie posiadała żadnych kontaktów handlowych z innymi firmami zidentyfikowanymi przez organy jako uczestnicy łańcucha transakcji. Ponadto po każdorazowym odbiorze towaru następowała rzeczywista jego dostawa, co zostało zlecone profesjonalnej firmie spedycyjnej - R. . Zdaniem Skarżącej, przedpłata jak również kontaktowanie się z kontrahentami drogą telefoniczną, czy mailową nie są niczym niezwykłym w transakcjach wysokowartościowych, również w transakcjach, w których uczestniczą nowe podmioty. Zdaniem Skarżącej, fakt przeprowadzania kontroli podatkowej niewątpliwie winien wywierać wpływ na ocenę dobrej wiary i świadczyć o tym, że nie można przypisać jej ani świadomego udziału w oszustwie, ani braku dochowania należytej staranności. W tym miejscu, zdaniem Sądu, zaznaczyć należy, że jak wiadomo, stosowanie prawa polega na ustalaniu konsekwencji prawnych faktów uznanych za udowodnione na podstawie obowiązujących norm prawnych. Pierwszym zaś etapem procesu stosowania prawa jest, obok ustalenia stanu prawnego, ustalenie stanu faktycznego, tj. uznanie za udowodnione faktów istotnych w świetle normy prawnej mającej w sprawie zastosowanie i ujęcie ich w języku tej normy prawnej. Dopiero kolejnymi etapami są subsumpcja faktów uznanych za udowodnione pod normę prawną oraz wiążące ustalenie wynikających z zastosowanej normy prawnej konsekwencji prawnych udowodnionych faktów. Podstawą każdej decyzji stosowania prawa jest więc jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego, tj. pokreślonego zespołu faktów mających znaczenie z punktu widzenia treści normy prawnej mającej zastosowanie. Jednoznacznie ustalony stan faktyczny powinien być przedstawiony w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego w sposób wyraźny i spójny, tj. niesprzeczny logicznie i wykluczający różne, odmienne w stosunku do siebie, możliwości jego odczytywania. W ocenie Sądu, jak wyżej to już zaznaczono, uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazanym wymaganiom nie odpowiada. Uniemożliwia to sformułowanie przez sąd administracyjny oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności z prawem. Ponadto, zdaniem Sądu, wymaga podkreślenia, że ustalenia i oceny będące podstawą do stwierdzenia, iż w transakcjach dotyczących handlu folią stretch, ujętych w zakwestionowanych fakturach, towar w ogóle nie występował, zostały "przejęte" z wydanych przez właściwe organy podatkowe decyzji skierowanych do podmiotów, które według treści faktur miały być dostawcami folii do dostawców Skarżącej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazuje, że z decyzji skierowanych do I. oraz M. wynika, że nie prowadziły one działalności gospodarczej i że określono im podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. We wskazanych decyzjach właściwe organy przyjęły, że I. oraz M. wystawiały "puste" faktury sprzedażowe, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył też, że w tych decyzjach udowodniono, iż wymienione w nich podmioty nie dysponowały towarem ujętym w fakturach sprzedaży. Następnie organ odwoławczy argumentuje, iż decyzje te są dokumentami urzędowymi, a to oznacza, że nie mogły zostać pominięte przez organy, stanowiąc dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone, zgodnie z treścią art. 194 § 1 O.p. Dokument urzędowy nie podlega bowiem swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę tak sformułowanego stanowiska organu odwoławczego nie podziela. Zdaniem Sądu, z decyzji, na które powołuje się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wynika, że organ, który je wydał dokonał określonych ocen co do stanu faktycznego i orzekł o prawach i obowiązkach adresata decyzji, unormowanych w przepisach prawa podatkowego. Z treści art. 212 O.p. wynika ponadto, że organ, który decyzję wydał, jest nią związany od chwili doręczenia (wyjątek wynikający ze zdania drugiego powołanego przepisu nie ma w sprawie znaczenia). Decyzja wiąże również stronę, nie w tym jednak znaczeniu, że uniemożliwia kwestionowanie dokonanych przez organ ustaleń, ocen i wreszcie zawartego w decyzji rozstrzygnięcia, poprzez zastosowanie środków zaskarżenia. Nie ma natomiast podstaw by przyjmować związanie innego organu, prowadzącego inne postępowanie (podmiotowo, przedmiotowo) ustaleniami i ocenami zawartymi w decyzji, polegające na wyłączeniu możliwości i obowiązku zbierania materiału dowodowego i dokonywania jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Decyzja wydana w danej sprawie, ujmowania jako dokument urzędowy, wiąże co do faktu jej wydania przez określony organ, co do daty wydania, oraz co do zawarcia w niej określonego rozstrzygnięcia, a także co do treści przyjętej przez organ ją wydający argumentacji (uzasadnienia) podjętego rozstrzygnięcia. Nie ma natomiast podstaw do tego, by organ podatkowy prowadząc postępowanie w określonej sprawie, odwołując się do statusu decyzji wydanej w innej sprawie jako dokumentu urzędowego, przyjmował domniemanie prawdziwości ustaleń faktycznych oraz trafności ocen zawartych w tej decyzji, wyłączających jego obowiązek gromadzenia materiału dowodowego i dokonywania na jego podstawie samodzielnych ustaleń i ocen. Wydanie przez właściwe organy podatkowe decyzji w określonych sprawach nie zwalnia zatem innego organu, prowadzącego inne postępowanie, z wynikającego z treści art. 122 i 187 § 1 O.p. obowiązku zebrania i wyczerpującego rozważenia całego materiału dowodowego i dokonania na tej podstawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającej z treści art. 191 O.p., własnych ustaleń i ocen. Ustalenia i oceny, jak to wynika z treści art. 180 § 1 i 181 O.p., mogą być przez organ prowadzący dane postępowanie podatkowe dokonywane na podstawie źródeł i środków dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań, prowadzonych przez inne organy, które zostały włączone do materiału dowodowego sprawy. Z podejmowania, co trzeba podkreślić, własnych ustaleń i ocen, które mogą podlegać kontroli w toku instancji, a następnie przez sąd administracyjny, organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie może rezygnować, zastępując je ustaleniami i ocenami sformułowanymi przez inne organy, prowadzące postępowania w innych sprawach. Spójne stanowisko organu podatkowego, tak w zakresie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, czego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brakuje, jak w odniesieniu do treści normy prawnej mającej zastosowanie, powinno zostać w sposób jasny i jednoznaczny wyrażone w uzasadnieniu decyzji. W konsekwencji, w zakresie dotyczącym transakcji folią stretch, zdaniem Sądu, doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela natomiast stanowisko organu odwoławczego dotyczące transakcji nabycia piasku w związku z odśnieżaniem dojazdu do magazynu i biura oraz możliwości wykazania podatku od towarów i usług związanego z jego nabyciem od A. Sp. z o.o., jako podatku naliczonego, a także transakcji nabycia od P. S.A. butów, bluzy i paska, z której podatek od towarów i usług ujęty w fakturze dokumentującej nabycie nie stanowi u Skarżącej podatku naliczonego. Podziela Sąd także ustalenia i oceny organu odwoławczego dotyczące nieprawidłowości rozliczeń transakcji dokonywanych przez Skarżącą z firmą T. polegających na dwukrotnym ujęciu przez Skarżącą w rejestrze zakupów faktury z dnia [...] r. wystawionej dla podmiotu F. D. S. oraz ujmowanie w ewidencji faktur korygujących w danie ich wystawienia z naruszeniem warunków określonych w treści art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Ustaleń i ocen w tym zakresie organ odwoławczy dokonał samodzielnie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie są one także kwestionowane przez Skarżącą. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Prowadząc ponownie postępowanie organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Na wniosek Skarżącej, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265) zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego obejmujących uiszczony wpis w kwocie [...]zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł.