I SA/Lu 245/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi J.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J.O. kwotę 2.825 zł (dwa tysiące osiemset dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 245/07 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J.O., na podstawie art. 233 § pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. /, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2003 r. o określeniu nienależnego zwrotu kwoty 11 169 zł w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że: - podatnik dysponuje fakturą z dnia 1 października 1998 r., dokumentującą nabycie samochodu Renault Megane Scenic od E. B.– P.; - faktura opisuje przedmiot transakcji jako samochód ciężarowy; - w dniu 2 października 1998 r. samochód ten został zarejestrowany na imię podatnika jako ciężarowy; - kontrolujący ustalili, że pojazd ma konstrukcję typową dla samochodu osobowego z tym, że za tylnymi siedzeniami jest zamontowana metalowa kratka oddzielająca część pasażerską od przestrzeni bagażowej; - podatnik nie dysponuje świadectwem homologacji; - E. B. – P. / sprzedawca / uzyskała pierwszą rejestrację samochodu Renault Megane Scenic, jako osobowego; - E.B. – P. następnie wymontowała w tym samochodzie tylną półkę i zamontowała metalową siatkową przegrodę za tylnym rzędem siedzeń, która oddzieliła część pasażerską od przestrzeni bagażowej, ładunkowej; - po tych zmianach zostały sporządzone: ocena techniczna, badanie techniczne, które na tej podstawie w dniu 30 września 1998 r. uzyskała rejestrację tego pojazdu jako ciężarowego; - E. B. – P. nie uzyskała świadectwa homologacji dla samochodu ciężarowego; - Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. stwierdziło nieważność decyzji o rejestracji samochodu Renault Megane Scenic jako ciężarowego z uwagi na brak świadectwa homologacji dla samochodu ciężarowego; - podatnik nabył więc samochód osobowy; - w deklaracji VAT - 7 za listopad 1998 r. podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury nabycia samochodu Renault Megane Scenic. Dyrektor Izby Skarbowej zważył na podstawie tych ustaleń, że: - decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2002 r. o stwierdzeniu nieważności decyzji o rejestracji dla E. B. – P. samochodu ciężarowego wywołuje skutki ex tunc; - o cechach samochodu nie decydują zmiany, przeróbki konstrukcyjne, lecz również uzyskanie stosownych dokumentów potwierdzających zmianę rodzaju samochodu, określających jego status prawny; - w aktualnym stanie sprawy zbywca nie dysponował dowodem rejestracyjnym samochodu ciężarowego i z tego względu podatnik nie mógł zarejestrować nabytego samochodu jako ciężarowy; - okoliczność, że podatnik nie mógł zarejestrować nabytego samochodu jako ciężarowy uzasadnia stwierdzenie, że nie został spełniony jeden z warunków urzędowej interpretacji Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2002 r. w zakresie stosowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie samochodu przerobionego; - stanowisko Ministra Finansów wyrażone w powołanej interpretacji nie obejmuje więc stanu faktycznego tej sprawy; - w tej sytuacji decyzja organu podatkowego nie narusza art. 14 § 1 pkt 1, § 6 i art. 210 § 1 pkt 6, § 4 Ordynacji podatkowej, nie rozstrzyga wbrew powołanej urzędowej interpretacji Ministra Finansów; - w tych okolicznościach podatnik nie mógł odliczyć podatku naliczonego przy nabyciu samochodu Renault Megane Scenic z uwagi na ograniczenie prawa do tego odliczenia z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. 2. J.O. - podatnik złoży skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o jej uchylenie, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie: - art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. / w związku z art. 14 § 1 pkt 2 , art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodu przerobionego na ciężarowy wbrew wiążącej interpretacji Ministra Finansów, która zobowiązywała organy podatkowe do respektowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego w takich sytuacjach, jak skarżącego podatnika; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, gdy powinna zostać uchylona, a postępowanie podatkowe w przedmiocie odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodu przerobionego na ciężarowy powinno zostać umorzone. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 22 grudnia 2004 r. uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /. Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że decydujące znaczenie dla przyznania skarżącemu podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodu jest faktura VAT i dowód rejestracyjny wystawiony skarżącemu podatnikowi / który nie został wyeliminowany z obrotu prawnego /. Te dokumenty stwierdzają, że nabyty przez skarżącego podatnika samochód nie był osobowy. Natomiast dowód rejestracyjny zbywcy nie zaświadcza o rodzaju i przeznaczeniu samochodu nabytego przez skarżącego podatnika. Z tego względu bez znaczenia jest okoliczność stwierdzenia nieważności dowodu rejestracyjnego zbywcy. W tym stanie sprawy ocenił, jako dowolny wniosek organu podatkowego, że skarżący podatnik nabył samochód osobowy. Uzasadniał, że organ podatkowy nie wykazał by samochód nabyty przez skarżącego podatnika był samochodem osobowym, by podlegało zastosowaniu ograniczenie prawa skarżącego podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodu, przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . Na tej podstawie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarżący podatnik zasadnie zastosował art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. 5. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargą kasacyjną. Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania w myśl art. 185 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: - art. 19 ust.1 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 rozważanej w sprawie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że dowód rejestracyjny skarżącego podatnika uzasadniał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodu, podczas gdy został unieważniony dowód rejestracyjny zbywcy, który stwierdzał charakter samochodu ciężarowy przy jego nabyciu przez podatnika; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że organ podatkowy w sposób dowolny wyprowadził wnioski z oceny zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku na czym polegała dowolność oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. 6. W toku postępowania wywołanego skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej Samorządowe Kolegium Odwoławcze ostateczną i prawomocną decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. stwierdziło nieważność decyzji tego organu z dnia [...] listopada 2002 r. o stwierdzeniu nieważności decyzji o rejestracji samochodu Renault Megane Scenic jako ciężarowego, wydanej E. B. – P., zbywcy samochodu podatnikowi. 7. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną organu podatkowego w jej granicach / art. 183 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /. Nie stwierdził przesłanek do orzekania ponad granice skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi oraz o naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że: - decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]kwietnia 2006 r. została wydana po wydaniu zaskarżonego wyroku i ukształtowany nią stan prawny nie może wpływać na ocenę stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, natomiast na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej może stanowić podstawę wznowienia postępowania administracyjnego; - trafnie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej, że / według stanu na dzień wydania zaskarżonej decyzji / samochód w momencie jego zakupu przez skarżącego podatnika był samochodem osobowym, a dowodzi tego świadectwo homologacji i dowód rejestracyjny zbywcy samochodu, obowiązujący w momencie sprzedaży; - na tej podstawie wyciągnięty wówczas wniosek organu podatkowego, że faktura dokumentująca sprzedaż nie odzwierciedla stanu rzeczywistego nie można uznać za dowolny; - gramatyczna wykładnia art. 19 ust. 1 rozważnej w sprawie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nakazuje badać stan towaru na moment nabycia tego towaru; - o prawie do obniżenia podatku należnego nie decyduje stan towaru ex post momentu jego nabycia. Naczelny Sąd Administracyjny udzielając wskazań Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu dla ponownego rozpoznania sprawy wskazał, że rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego będzie ocenić możliwość obniżenia podatku od przedmiotowego samochodu na moment jego nabycia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. / w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sądy administracyjne kontrolują działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. 9. W myśl art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 10. W wyniku ponownego rozpoznania skargi podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania przed organami podatkowymi, mogącym istotnie wpływać na wynik sprawy w rozumieniu przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 11. Wojewódzki Sąd Administracyjny, kiedy rozpoznawał sprawę po raz pierwszy stwierdził, że dowolna jest ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tego stanowiska wywiódł, że bez znaczenia w sprawie jest okoliczność stwierdzenia nieważności dowodu rejestracyjnego uzyskanego przez poprzednich właścicieli samochodu , bo nie ten dowód rejestracyjny zaświadcza o rodzaju i przeznaczeniu samochodu nabytego przez skarżącego podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o dowolności oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozstrzygnięcie sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w oparciu o ten pogląd narusza przepisy postępowania / art. 141 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej, że / według stanu na dzień orzekania przez organ podatkowy / samochód w momencie jego zakupu przez skarżącego był samochodem osobowym, a dopiero po nabyciu został zarejestrowany jako ciężarowy. Dowodzi tego świadectwo homologacji i obowiązujący w momencie sprzedaży dowód rejestracyjny uzyskany przez sprzedającego. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że w tym stanie rzeczy wyciągniętego wówczas wniosku organu podatkowego, że faktura dokumentująca sprzedaż samochodu nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, nie można uznać za dowolny. Na tej podstawie Naczelny sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwiony zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążące dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził, że świadectwo homologacji samochodu osobowego, obowiązujący w momencie sprzedaży dowód rejestracyjny samochodu osobowego zbywcy uzasadniają odmowę skarżącemu podatnikowi obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towaru. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i wskazał, że rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego będzie ocenić możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tego samochodu na moment jego nabycia. 12. W rozpatrywanej sprawie ocena możliwości obniżenia przez skarżącego podatnika podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodu Renault Megane Scenic jest poddana reżimowi prawnemu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. / w brzmieniu obowiązującym w październiku 1998 r. / w dacie nabycia przez skarżącego podatnika samochodu Renault Megane Scenic /. Zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 tej ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. 13. Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przewidziane w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest związane z rzeczywistą transakcją dokonaną przez podatnika. Istotnym elementem rzeczywistej transakcji jest rzeczywisty przedmiot tej transakcji, z którą związany jest podatek naliczony. Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest związane z dokumentami stwierdzającymi stan towaru na moment nabycia przez podatnika. Te dokumenty w postępowaniu podatkowym mają wyłącznie walor dowodowy. W razie istotnych wątpliwości czy sporu z podatnikiem podlegają ocenie organu podatkowego w świetle całokształtu okoliczności sprawy, zgromadzonych dowodów. Oczywiście dokumenty urzędowe, które stwierdzają stan towaru na moment nabycia przez podatnika korzystają z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym. Jednak to domniemanie może zostać obalone przeciwdowodami w postępowaniu podatkowym / art. 194 § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej /. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy stwierdzić, że gramatyczna wykładnia art. 19 ust. 1 rozważanej ustawy nakazuje badać stan towaru na moment nabycia tego towaru przez podatnika. Wiążąca wykładnia prawa Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach tej sprawy zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do oceny czy stan towaru na moment nabycia przez skarżącego podatnika pozwalał skarżącemu podatnikowi obniżyć podatek należny o podatek naliczony przy nabyciu tego towaru. Ocena stanu towaru na moment nabycia przez skarżącego podatnika, by spełniała wymóg legalności, musi być poprzedzona postępowaniem wyjaśniającym przeprowadzonym zgodnie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wynik postępowania wyjaśniającego powinien znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, wskazującym w szczególności fakty uznane za udowodnione, dowody, którym organ dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. 14. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy stwierdza, że organ podatkowy nie przeprowadził wyczerpującego postępowania wyjaśniającego. Nie rozważył całokształtu okoliczności sprawy. Nie ocenił wszechstronnie wszystkich dowodów. W rezultacie nie ustalił rzeczywistego stanu towaru na moment nabycia przez skarżącego podatnika. Nie dopełnił wymogów przewidzianych przepisami o postępowaniu przed organami podatkowymi. Niewątpliwie na moment nabycia towaru przez skarżącego podatnika obowiązywał w obrocie prawnym dowód rejestracyjny samochodu osobowego zbywcy / według stanu na dzień orzekania przez organ podatkowy /. Z akt postępowania podatkowego wynika bezsporna okoliczność dokonania zmian w samochodzie przed nabyciem samochodu przez skarżącego podatnika. Jednocześnie z akt postępowania podatkowego nie wynika, by po nabyciu samochodu przez skarżącego podatnika były dokonywane w stanie samochodu jakiekolwiek zmiany. Bezspornie skarżący podatnik uzyskał rejestrację tego samochodu już nie jako osobowego / jako specjalizowany /. Oczywiście skarżący podatnik uzyskał dowód rejestracyjny po nabyciu towaru / w dniu 2 października 1998 r. /. Jednak w okolicznościach tej sprawy organ podatkowy powinien ustalić czy dokumentował stan towaru taki, jaki istniał na moment nabycia przez skarżącego podatnika / na dzień 1 października 1998 r. /. Organ podatkowy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność, a dowód rejestracyjny, którym dysponował skarżący podatnik całkowicie pominął. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem urzędowym o charakterze decyzji administracyjnej. W okolicznościach tej sprawy każda ze stron transakcji sprzedaży samochodu uzyskała od organu właściwego w sprawach rejestracji pojazdów dowód rejestracyjny, który stwierdzał inny charakter tego samochodu. Każdy z tych dowodów rejestracyjnych tworzy odmienne skutki materialnoprawne. Każdy z tych dowodów rejestracyjnych jest dokumentem urzędowym o charakterze decyzji administracyjnej. Każdy z nich ma taką samą moc dowodową. Każdy z nich korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym / art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej /, które może zostać obalone przeciwdowodami w postępowaniu podatkowym / art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej /. Organ podatkowy przy ocenie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodu nie mógł pominąć dowodu rejestracyjnego skarżącego podatnika i powinien ocenić także ten dowód rejestracyjny w świetle pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie / art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej /. Na tej podstawie jednoznacznie ustalić rzeczywisty stan towaru na moment nabycia przez skarżącego podatnika. To ustalenie jest konieczne dla prawidłowej oceny możliwości obniżenia przez skarżącego podatnika podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towaru, dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pominięcie tego ustalenia przez organ podatkowy w dotychczasowym postępowaniu narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób, który może istotnie wpływać na treść rozstrzygnięcia o prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodu Renault Megane Scenic. Dopiero kiedy prawidłowe postępowanie wyjaśniające pozwoli organowi podatkowemu ustalić stan towaru na moment nabycia przez skarżącego podatnika w świetle całokształtu okoliczności sprawy, wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów, uprawniona będzie ocena możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu tego towaru w świetle art. 19 ust. 1 rozważanej ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym, ocena zasadności zastosowania przez organ podatkowy ograniczenia tego prawa na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. Na obecnym etapie sprawy stwierdzone naruszenia przepisów postępowania przed organami podatkowymi czynią przedwczesnym wypowiadanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny o prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego o wyłączeniu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towaru. 15. Uchylenie zaskarżonej decyzji, która ostatecznie kończyła postępowania podatkowe, ponownie otwiera tok postępowania podatkowego w trybie zwykłym. To uzasadnia zwrócenie uwagi, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany ocenić skutki prawne wynikające z decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2006 r., która przywracała do obrotu prawnego wystawiony zbywcy dowód rejestracyjny samochodu ciężarowego. W tym miejscu należy wskazać, że sądowa kontrola legalności jest dokonywana według stanu faktycznego i prawnego na moment wydania zaskarżonej decyzji. To wynika z istoty sądowej kontroli działań organów administracji publicznej / art. 3 § 1, art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2006 r. została wydana po wydaniu zaskarżonej decyzji. Jest aktem innego organu administracji publicznej, wydanym w innym postępowaniu, który w sposób władczy ingeruje w sytuację podatnika po wydaniu zaskarżonej decyzji. W tych okolicznościach nie można organowi podatkowemu zarzucić jej nieuwzględnia i na tej podstawie podważyć legalność zaskarżonej decyzji. 16. Należy zwrócić uwagę na jeszcze jedno istotne zagadnienie prawne, do którego nawiązywała argumentacja skarżącego podatnika. Dotychczas przedmiotem sądowej kontroli legalności w toku instancji nie była ocena możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodu przez skarżącego podatnika w świetle konstytucyjnych zasad równości wobec prawa, ochrony zaufania do organów państwowych, stanowionego prawa. W ponownym postępowaniu podatkowym, stosownie do wyniku postępowania wyjaśniającego na okoliczność rzeczywistego stanu towaru na moment nabycia przez skarżącego podatnika, organ podatkowy zobowiązany będzie rozważyć konstytucyjne zasady ochrony zaufania obywateli do organów państwowych, stanowionego prawa / art. 2 Konstytucji RP, odpowiednio na gruncie Ordynacji podatkowej art. 121 § 1/ oraz równości wobec prawa / art. 32 ust. 1 Konstytucji RP /. Organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć i ocenić: - prawnopodatkową sytuację innych podatników, którzy w zbliżonym czasie, w zbliżonych okolicznościach faktycznych, prawnych nabywali samochody przerabiane i zadeklarowali obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy tych transakcjach; - jak w stosunku do tych innych podatników zostało zastosowane prawo podatkowe w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodów przerabianych; - czy sytuacja skarżącego podatnika w tej sprawie jest odmienna od sytuacji tych innych podatników, z jakich względów i czy te odmienności są na tyle prawnie ważące, by uzasadniały mniej korzystne potraktowanie skarżącego podatnika w tej sprawie. Zaniechanie tych rozważań, oceny w dotychczasowym postępowaniu podatkowym może prowadzić do naruszenia konstytucyjnych zasad porządku prawnego. 17. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł odpowiednio jak w pkt I i II sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 tej ustawy.