I SA/Lu 245/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz,, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2015 r. sprawy ze skargi W. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2012 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania W. H. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2012 r., uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiące luty, kwiecień, maj 2012 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty oraz utrzymał w mocy decyzję w pozostałej części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiące styczeń, marzec i czerwiec 2012. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2012 r. Wszczęcie postępowania podatkowego pozostawało skutkiem kontroli podatkowej w zakresie realizacji obowiązków podatkowych podatnika wynikających z przepisów prawa podatkowego (podatek od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 13 lipca 2012 r.). Organ zaznaczył, że kontrolę podatkową wszczęto w związku ze stwierdzeniem niezaewidencjonowania przez pracownika strony w dniu 13 lipca 2012 r. w punkcie sprzedaży w K. sprzedaży towaru w kasie rejestrującej. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że podatnik prowadzi m.in. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej towarów nowych i używanych sprowadzanych z W. (artykuły gospodarstwa domowego). Działalność gospodarcza prowadzona była w dwóch punktach sprzedaży - w T. ul. [...] oraz w K. Ł. 59. Sprzedaż towarów handlowych w kontrolowanym okresie udokumentowana była fakturami VAT wystawianymi dla podmiotów gospodarczych, które ewidencjonowano bezpośrednio w prowadzonej ewidencji VAT oraz fakturami VAT wystawianymi na życzenie osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, których wartość ewidencjonowano przy użyciu posiadanych kas rejestrujących. W toku kontroli w dniu 13 lipca 2012 r. pracownicy Urzędu Skarbowego zabezpieczyli dwa zeszyty formatu A4 pn. "Kilimanjaro" i "Oxford", w których ewidencjonowano m. in. obrót ze sprzedaży towarów handlowych w sklepie w miejscowości K. Ł. [...], nakładając także na pracownika skarżącego mandat karny, który został przyjęty. Zabezpieczone zeszyty zawierają odręczne zapisy z oznaczeniem daty, nazwy towaru, m.in. ich liczby i wartości. W wyniku zrealizowanych czynności organ podatkowy I instancji stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe świadczy o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych, w tym zapisów na kasie rejestrującej prowadzonej w punkcie sprzedaży w K. Ł. oraz ewidencji VAT za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2012 r. po stronie księgowanych dostaw towarów. Organ nadmienił, że w celu określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej przyjęto kwotę obrotu wynikającą z okresowych raportów fiskalnych powiększoną o kwotę niezaewidencjonowanego obrotu wynikającą z zabezpieczonych w toku kontroli dowodów w postaci zeszytów "Oxford" i "Kilimanjaro", pomniejszoną o wartość zwrotów odnotowaną w zeszycie "Kilimanjaro" oraz o wartość zwrotów ustaloną w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Ponadto podkreślono, że organ podatkowy przy rozliczeniu uwzględnił złożone w trakcie postępowania zeznania świadków. Pozostałe kwoty uznano jako obrót niezaewidencjonowany. Organ podatkowy I instancji porównał zapisy w zeszycie "Kilimanjaro" z zapisami w zeszycie "Oxford" oraz z kwotami wynikającymi z raportów dobowych. Następnie sporządzono zestawienie zapisów dobowych na podstawie danych zawartych w tych zeszytach oraz danych wynikających z raportów dobowych. W sytuacji, gdy kwota odnotowana w zeszycie "Kilimanjaro" nie została zaewidencjonowana w kasie rejestrującej, uznano ją jako obrót niezaewidencjonowany. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy zatrudnieni w sklepie w K. Ł. w zeznaniach potwierdzili zdaniem organu, że wszystkie zapisy zawarte w zeszycie "Oxford" powinny być zaewidencjonowane w kasie rejestrującej. Mogły mieć jednak miejsce przypadki, że dokonana sprzedaż towarów handlowych została zaewidencjonowana w zeszycie "Oxford", natomiast nie zaewidencjonowano jej w kasie rejestrującej. W toku kontroli ustalono, że powyższe przypadki faktycznie miały miejsce, w związku z tym również uznano takie kwoty jako obrót niezaewidencjonowany. Niezależnie od powyższego w trakcie postępowania stwierdzono, iż w okresie objętym postępowaniem podatkowym podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od kontrahentów z W. B. w wyniku, którego zdaniem organu, zaniżono podatek należny i naliczony od WNT. Skutkiem stwierdzonych w trakcie postępowania nieprawidłowości było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] r. decyzji, w której określił on stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2012 r. W wyniku rozpoznania odwołania podatnika od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie zwrócił uwagę na brzmienie art. 284a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i wyjaśnił, że niewystawienie paragonu z kasy fiskalnej stanowi racjonalną przesłankę wszczęcia kontroli w trybie art. 284a § 1 tej ustawy. Organ odwoławczy nadmienił, że w dniu 16 lipca 2012 r. doręczono kontrolowanemu upoważnienie do kontroli, zgodnie z procedurą określoną w art. 284a § 2 Ordynacji podatkowej tzn. zachowano 3-dniowy termin do doręczenia upoważnienia do kontroli. Tym samym według organu przepisy związane z procedurą wszczęcia kontroli podatkowej nie zostały naruszone. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r., zlecił organowi podatkowemu I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. W aktach sprawy brak było bowiem kserokopii paragonów fiskalnych za okres objęty kontrolą, które poddano analizie i porównaniu z zapisami z zabezpieczonych w trakcie kontroli zeszytów. Brak powyższych dowodów uniemożliwiało zdaniem organu odwoławczego prawidłowe zweryfikowanie dokonanych przez organ podatkowy I instancji ustaleń. Analizując przyjętą przez organ I instancji metodę rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2012 r., organ odwoławczy stwierdził, iż jest ona spójna i logiczna. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji w sposób szczegółowy opisał wszystkie zabrane dowody i poddał je następnie ocenie, odniósł się do ewidencjonowania przez stronę obrotu w punkcie handlowym w K. Ł.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu I instancji, iż przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe świadczy o nierzetelnym prowadzeniu przez stronę ksiąg podatkowych - ewidencji VAT za m-ce od stycznia do czerwca 2012 r. po stronie księgowanych dostaw towarów, co w konsekwencji spowodowało nieuznanie przez organ podatkowy za dowód ewidencji sprzedaży VAT za m-ce od stycznia do czerwca 2012 r. w zakresie zaewidencjonowanych dostaw oraz ewidencji obrotu na kasie rejestrującej zainstalowanej w punkcie sprzedaży w K. Ł.. Następnie podkreślono, że w sprawie miał zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W treści decyzji szczegółowo opisano metody szacowania wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, jak też uzasadniono brak możliwości zastosowania tych metod. Przyjęto natomiast inną metodę oszacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z przepisem art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, iż w oparciu o analizę materiału dowodowego w postaci paragonów fiskalnych (uzupełnionego w toku postępowania odwoławczego) w zestawieniu z zapisami zawartymi w zabezpieczonych zeszytach stwierdzić wypada, że w kilku przypadkach istnieją paragony dokumentujące sprzedaż, a którą to sprzedaż organ I instancji uznał za niezaewidencjonowaną. Z tego względu, przyjmując zastosowaną przez organ I instancji metodę wyliczenia niezaewidencjonowanego obrotu -jako prawidłową- skorygowano jedynie wyliczenie w miesiącu lutym, kwietniu i maju 2012 r. (na korzyść podatnika). W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. podatnik wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę okoliczności wszczęcia kontroli podatkowej, która podjęta była nielegalnie (bez okazania legitymacji) oraz wykorzystanie faktu prawnego zakazu przechowywania zapisów monitoringu; - art. 284a § 3, art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy, na dowodach zgromadzonych sprzecznie z prawem, które nie zostały wcale włączone do postępowania podatkowego; - art. 122 i 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie żądanych dowodów, w postaci sprawdzenia czy urzędnicy podejmujący kontrolę, mieli zlecone sprawdzenie firmy podatnika, czy byli w pracy w chwili podejmowania działań. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że działanie organu doprowadziło do przyjęcia, iż zapisy prywatnych zeszytów stanowią ewidencje sprzedaży, co prowadziło do opodatkowania VAT tych zapisów. Zdaniem strony skarżącej pobrane od podatnika zeszyty nie stanowią dodatkowej ewidencji podatkowej. Zawierają zapisy pobrań gotówki, sprzedaży "na próbę", wpłacanych zaliczek na poczet zakupu towaru, zwroty towarów. Skarżący podkreślił, że pracownicy Urzędu Skarbowego bezprawnie pobrali zeszyty z prywatnymi zapisami prowadzonymi w sklepie – najpierw zabrali zeszyty, nie okazując legitymacji a po upływie kilkudziesięciu minut powrócili z urzędowymi formularzami i legitymacjami. Okoliczności te były podnoszone przez podatnika od pierwszych chwil wszczęcia kontroli podatkowej, a mimo to zapisami monitoringu zainteresowała się dopiero Izba Skarbowa po upływie terminu przechowywania zapisów kamer tego monitoringu. Skarżący opisując przebieg wszczęcia kontroli wskazał, że pracownicy Urzędu Skarbowego, po godzinach pracy urzędu, przybyli do znajdującego w K. Ł. sklepu "w celach prywatnych". Następnie byli świadkami rozmowy oraz sposobu wydania towaru ze sklepu. Mianowicie stały klient chciał kupić roletki na okna, jednak nie był pewien rozmiaru okien. Zaproponował zatem, że zostawi pieniądze tytułem kaucji w sklepie, a w domu przymierzy czy pasują. Jeśli tak to wróci po dowód zakupu, a jeśli nie będą one pasować to zwróci lub wymieni roletki. Skarżący wyraził wątpliwość, czy w zaistniałej sytuacji należało wystawić paragon, a transakcję traktować jako sprzedaż. Stan faktyczny sprawy jednoznacznie zdaniem strony wskazuje, że zeszyty nie mogą być dowodami w sprawie, bowiem uzyskane zostały poza procedurą podatkową. Skarżący podniósł, iż mimo wniosków dowodowych, nie sprawdzono, czy urzędnicy wrócili do urzędu po legitymacje i druki urzędowe. Nie sprawdzono czy zlecone było im w tym dniu przeprowadzenie kontroli doraźnej. W tym zakresie, wg strony, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 123 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Nieprzeprowadzenie żądanych dowodów, świadczy o braku jakiegokolwiek zainteresowania zarzutami podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór dotyczy podważenia przez organy podatkowe rzetelności prowadzonej przez skarżącego ewidencji obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących dla potrzeb podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zauważa, że wbrew argumentom skargi, wnioski organu, dotyczące nieprawidłowości w zakresie prowadzonej ewidencji, które polegały na niewykazywaniu przez skarżącego uzyskiwanego obrotu w prowadzonej działalności, zostały wyprowadzone w sposób prawidłowy. Nie doszło przy tym do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, tj. na rozliczenie podatku VAT określone w decyzji organu. W sprawie zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy, który został rozważony i oceniony w sposób spójny i logiczny, a wnioski z niego wywiedzione znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przyjęcie przez stronę skarżącą, że wnioski te jej nie zadawalają nie oznacza, że uzasadnione są zarzuty naruszenia art. art. 122, 180, 181, 187 § 1, 188, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613). Istotne jest, że organ ocenił dowody wprost zgodnie z ich treścią, we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności sprawy i stosownie do zasad doświadczenia życiowego. Okoliczność, że organ wyprowadził ze zgromadzonego materiału dowodowego wnioski dotyczące nieewidencjonowania w rejestrach sprzedaży VAT całego obrotu, które są odmienne od tych prezentowanych przez podatnika i niewątpliwie zwiększają obciążenie podatkowe, nie świadczy o pominięciu, czy o nieuwzględnieniu innych dowodów, a tym samym nie stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej czy zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku skarżącego, został on oceniony zgodnie z zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, w myśl której organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego; nie są przy tym związane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno, jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Nie można zatem dopatrzyć się naruszenia przez organ podatkowy art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, dowolną ich ocenę, w szczególności w zakresie udowodnienia okoliczności braku wykazania wszystkich przychodów ze sprzedaży towarów. Należy zauważyć, że sama krytyka wniosków prawidłowo wyciąganych przez organy z zebranych dowodów nie uzasadnia naruszenia wspomnianego przepisu. Bez wątpienia, to organ podatkowy ma obowiązek dokładnego zebrania materiału dowodowego. Trzeba jednak mieć również na uwadze, że w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej), czyli takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu, materiał dowodowy jakim dysponował organ w pełni pozwalał na ustalenie, że podatnik nie ewidencjonował obrotu za okres wzięty pod uwagę przez organ. Odnosząc się do kwestii związanej z przeprowadzoną u skarżącego kontrolą stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 284a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2 tej ustawy, gdy czynności kontrolne są niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Zdaniem Sądu powyższa kwestia -wbrew stanowisku skarżącego- nie budzi wątpliwości w zakresie prawidłowości wszczęcia kontroli, co także w skarżonej decyzji wyjaśnił organ odwoławczy. W niniejszej sprawie w powyższym trybie, tzn. po okazaniu legitymacji służbowej przez pracownika Urzędu Skarbowego wszczęta została kontrola podatkowa. Nie można uznać za zasadne twierdzenia skarżącego, iż w niniejszej sprawie nie przeprowadzano czynności kontrolnych bowiem kontrola nie była zaplanowana, a pracownicy Urzędu Skarbowego przybyli do sklepu skarżącego w celach prywatnych. Przeczy temu chociażby notatka sporządzona w dniu 13 lipca 2012 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego R. P. oraz J. Ł. z której wynika, iż w firmie skarżącego prowadzono czynności służbowe w zakresie sprawdzania wywiązywania się podatników z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących w ramach prowadzonej letniej akcji "Weź paragon". Zdaniem Sądu nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące niezażądania od skarżącego przedstawienia zapisów monitoringu. Jeżeli bowiem, jak twierdzi skarżący, do przekonania o bezprawności pobrania zeszytów doszedł po przeprowadzeniu rozmowy z pracownikami i zapoznaniu się z zapisami monitoringu, mógł przedłożyć organowi dowód w postaci zapisu. Zapisy dokonywane zgodnie z przepisami prawa nie naraziłyby go na odpowiedzialność czy to karną, czy cywilną. W innym przypadku natomiast, ze względu na treść art. 180 §1 Ordynacji podatkowej, nie mogłyby być dopuszczone jako dowód. Przede wszystkim należy jednak zauważyć, iż okoliczności wszczęcia kontroli zostały wystarczająco wyjaśnione z wykorzystaniem innych dowodów . Abstrahując od wskazanych powyżej okoliczności słuszna jest konstatacja organu podatkowego, iż logika i doświadczenie życiowe wskazują, że bez okazania legitymacji służbowej pracownik organu podatkowego nie mógłby uzyskać od podatnika żadnej informacji, czy też pobrać dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, ani też nałożyć mandatu karnego. Sąd uznał również, iż organ podatkowy zgodnie z procedurą określoną w art. 284a § 2 Ordynacji podatkowej w dniu 16 lipca 2012 r. doręczył kontrolowanemu upoważnienie do kontroli w przewidywanym 3-dniowym terminie liczonym od wszczęcia kontroli. W tym samym dniu powiadomiono skarżącego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, wskazując na przepis art. 284a § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zarzucanego organowi podatkowemu oparcia rozstrzygnięcia sprawy na dowodach zgromadzonych sprzecznie z prawem stwierdzić należy, iż w trakcie postępowania podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazano, jakimi przesłankami kierowano się rozstrzygając niniejszą sprawę. Wszystkie dowody w sprawie pozyskano w sposób zgodny z prawem. Zwrócić należy uwagę, iż nie ma przy tym przepisu, który obligowałby organ podatkowy do włączenia materiałów dowodowych zgromadzonych na etapie kontroli w drodze postanowienia do akt postępowania podatkowego. Wszczęcie postępowania podatkowego jest skutkiem ustaleń kontrolnych, a dowody zgromadzone na etapie kontroli są również dowodami w postępowaniu podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 215/06) W związku ze stwierdzonym brakiem prawidłowego ewidencjonowania uzyskiwanych przez skarżącego obrotów organ w celu jego ustalenia dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę zeznania skarżącego, jego pracowników oraz w głównej mierze zapisy wynikające z zabezpieczonych zeszytów stwierdzono, że w sklepie prowadzonym przez skarżącego sprzedawano towary handlowe bez zewidencjonowania w kasie rejestrującej. Brak rejestracji tłumaczony był przez podatnika oddaniem towarów klientowi na tzw. "wypróbowanie". Jak zaznaczył sam organ podatkowy według zapisów zawartych w zabezpieczonych zeszytach "Kilimanjaro" i "Oxford", dla których w danym dniu brak było wystawionych jednocześnie paragonów nie stwierdzono w terminie późniejszym ich zaewidencjonowania w kasie rejestrującej w ciągu dwóch kolejnych dni. Nawet pomijając powyższą "praktykę" zauważyć należy, iż wydanie towarów na próbę z zamiarem ich sprzedaży jest traktowane jako opodatkowana dostawa towarów. Dostawę wiąże się z faktem przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarem, a nie z zawarciem umowy cywilnoprawnej czy przeniesieniem własności. Stąd też nawet wydanie towaru na okres próby wiąże się z przeniesieniem ekonomicznego władztwa nad nim, co skutkuje uznaniem takiej czynności za opodatkowaną dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i powinna ona zostać potwierdzona paragonem fiskalnym lub fakturą VAT. Konieczne jest zatem wystawienie paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz ewentualnie dokonanie korekty faktury VAT lub korekty wystawionego paragonu fiskalnego. W toku postępowania porównano zapisy w zeszycie "Kilimanjaro" z zapisami w zeszycie "Oxford" oraz z kwotami wynikającymi z raportów dobowych. Następnie sporządzono zestawienie zapisów dobowych w tych zeszytach oraz danych wynikających z raportów dobowych. W sytuacji, gdy kwota odnotowana w zeszycie "Kilimanjaro" nie została zaewidencjonowana w kasie rejestrującej, uznano ją jako obrót niezaewidencjonowany. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy zatrudnieni w sklepie w K. Ł. w zeznaniach potwierdzili, że wszystkie zapisy zawarte w zeszycie "Oxford" powinny być zaewidencjonowane w kasie rejestrującej. Mogły mieć jednak miejsce przypadki, że dokonana sprzedaż towarów została zaewidencjonowana w zeszycie "Oxford", natomiast nie zaewidencjonowano jej w kasie rejestrującej. W toku kontroli ustalono, że powyższe przypadki faktycznie miały miejsce, w związku z tym również uznano takie kwoty jako obrót niezaewidencjonowany. Tak więc możliwość zaistnienia sytuacji, w której niezaewidencjonowano sprzedaży w kasie rejestrującej potwierdzili pracownicy strony. Zarówno Strona, jak i jej pracownicy nie potrafili ponadto w sposób racjonalny wyjaśnić celu prowadzenia dodatkowych zeszytów, tym bardziej, że takich "dodatkowych" ewidencji nie prowadzono w drugim sklepie prowadzonym przez skarżącego. Przy ustaleniu podstawy opodatkowania organ podatkowy uwzględnił złożone w trakcie postępowania zeznania świadków, przyjmując, że pomimo braku na paragonie nazwy towaru, a wskazania jedynie grupy towarów, np. pozostałe, AGD używane, to jeżeli wpisana danego dnia wartość w zeszycie "Kilimanjaro", następnie w zeszycie "Oxford" znajdowała się na paragonach fiskalnych, bez względu na sposób przyporządkowania jej do grupy towarowej, uznano ją za zaewidencjonowaną w kasie rejestrującej. Ponadto uwzględniono przypadki, gdy w zeszycie wpisano nazwę jednego towaru z przyporządkowaną mu kwotą sprzedaży, co według wyjaśnień mogło stanowić również sumę kilku sprzedanych towarów, bo pracownicy nie wpisywali nazw wszystkich towarów, wówczas - jeżeli zatem kwota obrotu wpisanego w zeszyt była zgodna z sumą paragonu fiskalnego obejmującego kilka towarów - przyjęto, że taka sprzedaż została zaewidencjonowana. W przypadku niewielkich różnic kwot zaewidencjonowanych w zeszycie "Kilimanjaro" i na paragonie fiskalnym (wartość rzędu 5-10 zł), przyjęto iż taki obrót został zaewidencjonowany na kasie rejestrującej. Pozostałe kwoty uznano jako obrót niezaewidencjonowany. Niezależnie od powyższego ustalono także średnią wartość zwrotów gotówki w poszczególnych miesiącach objętych postępowaniem, o którą pomniejszono wartość niezaewidencjonowanego obrotu. Za prawidłowe uznać należy działania Dyrektora Izby Skarbowej, który w oparciu o analizę materiału dowodowego w postaci paragonów fiskalnych (uzupełnionego w toku postępowania odwoławczego) w zestawieniu z zapisami zawartymi w zabezpieczonych zeszytach stwierdził, że w kilku przypadkach istnieją paragony dokumentujące sprzedaż, a którą to sprzedaż organ I instancji uznał za niezaewidencjonowaną. Dotyczyło to 5 paragonów. W związku z powyższym, przyjmując zastosowaną przez organ I instancji metodę wyliczenia niezaewidencjonowanego obrotu organ odwoławczy skorygował na korzyść podatnika dokonane w decyzji z dnia 29 maja 2014 r. rozliczenie w miesiącu lutym, kwietniu i maju 2012 r. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.