I SA/Lu 247/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2024 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 lutego 2024 r. nr 0601-IOV-2.4103.65.2023.5 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 12 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania M. B. (podatnik, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno - Skarbowego z 14 listopada 2023 r. w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2019 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji decyzją z 14 listopada 2023 r. zmienił podatnikowi M. B., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą M., rozliczenie podatku od towarów i usług w ten sposób, że określił wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2019 r. Podstawą wydania decyzji było ustalenie, że podatnik wykazał w rejestrach zakupów oraz rozliczył w poszczególnych okresach rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2019 r. 77 faktury dotyczące sprzedaży oleju napędowego, na których jako wystawca widnieje L. sp. z o.o. (dalej jako "Spółka L."), podczas gdy Spółka L. (obecnie M. sp. z. o.o.) nie potwierdziła dokonania dostaw wynikających z powyższych faktur oznaczonych jej logo. Organ uznał zatem, że faktury te nie potwierdzają transakcji w nich opisanych, zaś podatnik dokonując odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego naruszył art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.) - dalej "ustawa o VAT" oraz stwierdził, że łączne zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło 36.039 zł. W odwołaniu podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji w całości zarzucił nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego z rażącym naruszeniem prawa. Naruszenie art. 122 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) oraz art. 86 ust 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. W uzasadnieniu podatnik podnosił, że organ zamiast przeprowadzić czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego, do którego nie można zaliczyć badania plików JPK, przedstawił tezy uzasadniając je "spekulacjami". Nie wiadomo w jaki sposób organ wywiódł, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych nabyć. Podatnik nie kwestionował, że Spółka L. dokonała sprzedaży na rzecz innych kontrahentów, jednak ustalenia te w żaden sposób nie wykluczają, że sporne faktury dokumentują sprzedaż paliwa na jego rzecz i że mógł być on ofiarą oszustwa. Z tego powodu podatnik wniósł o przesłuchanie uczestników procesu sprzedaży, w celu ustalenia czy doszło do sprzedaży. Podatnik zarzucił, że organ naruszył jego uprawnienie do czynnego udziału w postępowaniu nie tylko poprzez odmowę przesłuchania świadków, ale również nie uwzględniając jego wyjaśnień dotyczących ilości zużytego paliwa, nie kwestionowano faktu wyświadczenia przez stronę usług będących przedmiotem opodatkowania, a to nie mogło mieć miejsca bez zużycia paliwa. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony i utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, że załączone przez Spółkę M. kopie 64 faktur z numerami odpowiadającymi tym które okazał podatnik, dokumentujące faktyczną sprzedaż towarów, dotyczą innych podmiotów. Pozostałe 13 faktur, nie zostało w ogóle wystawionych na wskazanej stacji paliw w spornym okresie. Różnice na fakturach dotyczą: rodzaju i ilości towaru, wartości, numerów rejestracyjnych pojazdów, a także osób widniejących jako wystawiający. W części różnice dotyczą sposobu zapłaty - płacono kartą kredytową, podczas gdy okazane przez stronę faktury, zawsze miały być opłacone gotówką. W znacznej części zawierają ceny jednostkowe oleju napędowego, inne niż ceny stosowane w danym dniu przez Spółkę L. na stacji paliw nr 373 we W., gdzie rzekomo miały odbywać się tankowania. Niezgodności dotyczą również dat wystawienia faktur oraz numerów paragonów fiskalnych. Zakwestionowane faktury podatnika zawsze dotyczyły zakupu oleju napędowego (przeciętnie w ilościach ok. 500 litrów), a faktury wystawione przez Spółkę L., jeżeli w ogóle dotyczyły sprzedaży oleju napędowego, to w objętościach nie większych niż kilkadziesiąt litrów. Organ podatkowy w celu zweryfikowania wyjaśnień Spółki L. zwrócił się do wybranych losowo przedsiębiorców o przedstawienie kopii faktur o numerach okazanych przez stronę. W odpowiedzi nadesłano je i potwierdzono fakt nabycia towarów od Spółki L., zgodność danych na fakturach ze stanem faktycznym oraz fakt wydania towaru i dokonania zapłaty. Nadesłane dokumenty były zgodne z dokumentacją sprzedaży Spółki L. Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie, a zawłaszcza sporne faktury, na które powołuje się podatnik jednoznacznie przeczy prawdziwości przedmiotowych transakcji. Dowody te świadczą także, że strona świadomie użyła faktur w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Nadto organ wskazał, że Prokurator Prokuratury Rejonowej dla W. postanowieniem z 8 maja 2023 r. wszczął śledztwo m.in. w sprawie "podrobienia w okresie od 5 lutego 2018 r. do 29 grudnia 2020 r., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w nieustalonym miejscu na terenie województwa dolnośląskiego, w celu użycia za autentyczne przez nabywcę, to jest B. (...) 212 faktur VAT w zakresie okoliczności faktycznych mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej, poprzez opatrzenie ich danymi L. sp. z o.o., ul. E., (...) G., NIP: (...) w sytuacji gdy podmiot ten kwestionowanych faktur nie wystawił i wskazane w nich zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca, to jest o czyn z art. 270a §1 kk w zw. z art. 12 §1 kk". Śledztwo do dnia wydania przez organ odwoławczy decyzji nie zostało zakończone, nie ustalono także sprawcy podrobienia faktur. Organ wskazał, że ze spornych faktur wynika fakt opłacania ich gotówką, a na przyporządkowanych paragonach widnieje ta sama data co na fakturach, dzień w którym miało dojść do tankowania. Przeciętna ilość zatankowanego paliwa to około 500 litrów. Sporadycznie zdarzały się tankowania mniejsze, np. 374,05 litrów - faktura z 15 marca 2019 r., nr 7921/FF/373/2019. Tankowania nie przekraczały jednak 600 litrów. Zapłaty miały wynosić przeciętnie ponad 2 000 zł brutto, w wielu przypadkach kwoty te były bliskie lub przekraczały kwotę 3 000 zł, np. faktura z 6 maja 2019 r., nr 13431/FF/373/2019 – 3 042,48 zł brutto. Na fakturach wykazywano numery rejestracyjne samochodów, do których miał być tankowany olej napędowy. Wykazano na nr: (...),(...),(...),(...),(...)- co oznacza, że strona w 2019 r. dysponowała pięcioma samochodami, którymi świadczyła usługi. Kierujący tymi pojazdami musieliby zatem dysponować powyższymi kwotami w gotówce, w momencie tankowania. Organ uznał, że pracodawca/zleceniodawca, który wysyła w teren kilku kierowców dokonujących w ciągu jednego miesiąca po klika tankowań za znaczne kwoty nie byłby w stanie kontrolować takiego przepływu gotówki bez stosownej ewidencji. Odnośnie do twierdzeń strony, że paliwo tankowane było do baków samochodów, natomiast płacącymi byli kierowcy i podatnik, organ wskazał, że sprawa dotyczy 77 transakcji, za które rzekomo zapłacono w sumie 192.732,41 zł brutto, nie prowadząc jednocześnie ewidencji, czy choćby notatek dotyczących zakupów paliwa i ich rozliczenia z pracodawcą/zleceniodawcą. Zdaniem organu w warunkach rynkowych brak takich rozliczeń byłby nieracjonalny, pozbawiałaby bowiem przedsiębiorcę kontroli wydatków, Jeżeli zatem takie ewidencje nie wystąpiły - świadczy to o tym, że w rzeczywistości strona nie miała czego rozliczać. Natomiast względem niekwestionowanych dostawców paliwa, to jest podmiotów D. z J. nigdy nie wystąpiła sytuacja tankowania paliwa i płacenia za nie przez kierowców. Paliwo dostarczane było stronie w cysternach do zbiornika znajdującego się w bazie, a płatności dokonywano przelewem. Zdaniem organu odwoławczego strona nie przedstawiła też żadnych dowodów uzasadniających tankowanie przedmiotowych samochodów na ww. stacjach paliw w cenach wyższych niż ceny paliwa, które pozostawało jednocześnie w jej dyspozycji. Organ odwoławczy porównał średnie ceny obwiązujące w 2019 r. na stacji paliw nr 373 we W. (zestawienie dostarczone przez L. przy piśmie z 2.11.2021 r.) oraz średnie ceny paliwa dostarczonego stronie w 2019 r. przez D. (zestawienie przesłane przez dostawcę przy piśmie z 8.07.2022 r.) oraz G. sp. z o.o., (zestawienie dostarczone przez dostawcę przy piśmie z 4.07.2022 r.). U faktycznych dostawców paliw, tj. w firmie D. oraz G. sp. z o.o. w okresach kiedy zaopatrywały one stronę, ceny oleju napędowego były zawsze niższe niż te, które występowały na stacji paliw nr 373 we W. Gdyby faktycznie doszło do 77 transakcji zakupowych opisanych powyższymi fakturami byłoby to zachowanie niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym. Tym bardziej, że pomimo wezwań strona nie była w stanie przedstawić żadnej umowy z rzekomym dostawcą, która swoimi warunkami obligowałaby lub motywowała stronę do powyższych praktyk, np. poprzez bonusy lub kary umowne. Działań strony nie wyjaśnia także uznanie powyższych 77 tankowań za zdarzenia awaryjne, tj. takie, które zostałyby wymuszone wyeksploatowaniem paliwa w trakcie pracy w terenie. Ze stacji paliw nr 373 do należącej do strony bazy, na której znajdował się zbiornik zaopatrzony w tańsze paliwo (od ww. dostawców), najdłuższa trasa (wskazana przez Google) wynosi około 47 km. Tymczasem kierowcy mieli tankować paliwo do zbiorników w ilościach ok. 500 I, a więc w ilościach kilkadziesiąt razy większych niż ilość paliwa, która była konieczna do przejechania do bazy (pojazdy spalały średnio 34.8 1/ 100 km - dane wskazane przez stronę w uzupełnieniu odwołania z 13.10.2023 r. od decyzji z 18.09.2023 r., znak: 308000-CKK-1.5001.2.2023 wydanej stronie przez organ I instancji za 2018 r.). Jak wynika z przedmiotowych faktur w 2019 r. paliwo miało być tankowane do pięciu pojazdów o numerach rejestracyjnych: (...),(...),(...),(...),(...). Zdaniem organu podrabiający dokumenty dołożył wszelkich starań aby dane wynikające z faktur w możliwie największym stopniu sprawiały wrażenie autentyczności opisanych w nich transakcji. Aby nie wzbudzać podejrzeń, że któryś z pojazdów jest tankowany częściej niż inne - niemal zawsze w kolejnej fakturze wykazywał numery rejestracyjne innego samochodu. Ponadto jednego dnia tankowany był tylko jeden samochód. Szczególnie częstą sekwencją wykazywanych pojazdów w była kolejność (...),(...),(...),(...)- która zdarzyła się pięciokrotnie. W roku 2018 r. wymieniano: (...),(...),(...),(...) (siedmiokrotnie). Zdaniem organu odwoławczego strona musiała być świadoma faktu, że kierowcy samochodów ciężarowych, nie mogliby tankować samochodów wielokrotnie, w tak regularnej kolejności. Zatem nie były to działania, jak podniosła strona - nieznanego oszusta wystawiającego fikcyjne faktury. Nadto 59 ze spornych faktur zawierało cenę jednostkową oleju napędowego niezgodną z ceną oferowaną przez sprzedawcę opisanego na fakturach. Według strony wystawianie faktur i ich opłacenie miało odbywać się po zatankowaniu, to samo miało wynikać z faktur. Jednak zdaniem organu, nie można uznać za prawdopodobne aby taka duża ilość niezgodności cen na fakturach z cenami prezentowanymi na pylonie cenowym stacji paliw była niezauważona przez płacących. W przypadku 49 faktur, kupujący miałby zaakceptować cenę wyższą od oferowanej przez tego sprzedawcę. Natomiast z umowy o prowadzenie przedmiotowej stacji wynika, że cenę paliwa odgórnie ustalała Spółka L. Pracownik wystawiający fakturę nie ma możliwości indywidualnie ingerować w cenę. Według wyjaśnień Spółki L. z 18 października 2022 r. nie ma też możliwości dokonania przyjęcia oraz wydania oleju napędowego poza dokumentacją. Organ odwoławczy podniósł także, że strona przed organem pierwszej instancji nie złożyła jakiekolwiek wyjaśnień w kwestii zużycia paliwa. W sprawie rzeczywiście nie kwestionowano wykonania przez stronę usług. Strona musiała zatem dysponować ilościami paliwa niezbędnymi do wykonania tych zleceń. Organ zauważył, że wskazanie rzeczywistego dostawcy oleju napędowego nie leżało w gestii organów podatkowych. Powyższe zdaniem organu odwoławczego, prowadziło do uznania, że strona była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu mającego na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, a przedmiotowym 77 fakturom nie towarzyszyły żadne dostawy paliwa. W tych okolicznościach organy nie były zobligowane do badania dobrej wiary podatnika, na którą powoływał się pełnomocnik strony. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie był świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa. Faktura niedokumentująca faktycznego zdarzenia, rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie uprawnia do odliczenia zawartego w niej podatku. Dlatego zarzut strony dotyczący odmowy przesłuchania w charakterze świadków pracowników stacji paliwowej w celu wyjaśnienia okoliczności wystawienia spornych dokumentów oraz dokonania dostaw paliwa uznano za niezasadny. W sprawie nie było konieczne ustalenie kto wytworzył podrobione, zaewidencjonowane i rozliczone przez stronę faktury. Istotne było natomiast to, że transakcjom nie towarzyszyły rzeczywiste dostawy, oraz że strona świadomie użyła tych dokumentów w celu wyłudzenia podatku - co zostało wykazane. Rozliczając styczeń 2019 r. organ podatkowy uwzględnił rozliczenie zawarte w decyzji wydanej przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białej Podlaskiej z 18 września 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., którą utrzymano w mocy decyzje tego organu z 12 lutego 2024 r. W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz orzeczenie o kosztach zastępstwa i kosztach sądowych na jego korzyść. Zarzucił w szczególności brak obiektywnego ustalenia stanu faktycznego prowadzący w konsekwencji do naruszenia: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jednostronną, dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego i jego niekompletność, - art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie czynnego udziału strony, - art. 180 §1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka; - art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT poprzez negację prawa do odliczenia. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zakup paliwa jest wydatkiem uzasadnionym i służącym wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Sporne faktury stwierdzają taki zakup. Uznanie ich za dokumenty fikcyjne, nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest w tych okolicznościach nadużyciem. Z ustaleń dotyczących sprzedawcy organ usiłuje wywodzić, że dostawa towaru nie miała miejsca. Taki wywód stoi w sprzeczności z elementarnymi zasadami logiki - twierdzenie, że podmiot wskazany w fakturze nie dokonał sprzedaży w żaden sposób nie uzasadnia twierdzenia, że do sprzedaży wcale nie doszło. Materiał dowodowy jasno wskazuje, że organ badał wyłącznie możliwość sprzedaży w spornych przypadkach przez podmiot wskazany w fakturach jako sprzedawca. Tymczasem podstawą kwestionowania uprawnienia do odliczenia podatku może być wyłącznie brak zakupu lub nieotrzymanie faktury z tego tytułu. Organ nie wskazał w decyzji, który ze wskazanych elementów kwestionuje. Podatnik posiada i przedstawił do kontroli faktury zakupu, ten element pozostaje więc poza sporem. Organ wskazał wprawdzie wady rzeczonych dokumentów w postaci błędnie wskazanego sprzedającego, ale nie wykazał, aby podatnik miał o tych wadach wiedzę. Faktury wyglądem odpowiadają innym dokumentom wystawianym przez Spółkę L., a dane identyfikacyjne w nich zawarte są poprawne Zdaniem strony, organ uznał za wystarczające wyjaśnienia Spółki L., zignorował zaś argumentację strony oraz jej wnioski dowodowe. Natomiast wyjaśnienia Spółki L. odnoszą się wyłącznie do czynności przez nią wykonanych, a nie dotyczą w żaden sposób dostawy na rzecz strony, której nie dokonała Spółka L. Nie sprawdzono, czy sprzedaż faktycznie miała miejsce, kto jej dokonał oraz kto faktycznie wystawił sporne faktury. Organ nie przeprowadził zatem czynności zmierzających do sprawdzenia, czy dokonano faktycznej dostawy paliwa, która jest udokumentowana spornymi fakturami. Nie podjęto czynności sprawdzenia, czy jest fizycznie możliwa sprzedaż we wskazanych punktach z pominięciem systemu ewidencji i pomiaru, czy zabezpieczenia w punkcie sprzedaży uniemożliwiają taką sprzedaż, czy procedury Spółki L. wykluczają dokonanie kradzieży paliwa i jego sprzedaży poza systemem. Nie sprawdzono, czy osoby widniejące jako wystawcy faktur wystawionych na rzecz kontrolowanego miały dostęp do zbiorników, czy mogły dokonać sprzedaży poza systemem, czy w badanym okresie w spółce L. zaewidencjonowano straty lub ubytki paliwa i w jakiej wysokości oraz o jakim charakterze (przyczynie powstania). Organ w taki sposób obarczył odpowiedzialnością skarżącego, nie sprawdzając nawet czy nie padł on ofiarą oszustwa. Skarżący zaznaczył, że uprawdopodobnił zużycie paliwa na poziomie zgodnym z ewidencją zakupu, ale organ nie poddał tych danych analizie. W decyzji nie uwzględniono wszystkich samochodów będących w eksploatacji strony w badanym okresie. Bezsporny jest także fakt, że faktury zostały wystawione, wydaje się wobec tego oczywiste, że przed wydaniem decyzji koniecznym było ustalenie, kto je wystawił. Zaniechanie w tym względzie jest zaniechaniem ustalenia potencjalnego sprawcy oszustwa. W wyniku przesłuchania świadków (o co wnosił skarżący) można było np. ustalić, czy osoby wskazane jako wystawcy miały fizyczną możliwość sprzedaży paliwa nie tylko ze zbiorników spółki L., ale również z innych źródeł, a następnie, czy strona wiedziała lub winna była wiedzieć o fakcie sprzedaży poza ewidencją podmiotu wskazanego jako sprzedawca. W ocenie skarżącego, organ nie przeprowadził w sposób rzetelny postępowania, skoro ograniczył się do powtórzenia argumentacji organu I instancji i stwierdzenia, że wyjaśnieniom strony nie daje wiary, a wnioski dowodowe uznał za zbędne. Pobieżne i niekompletne postępowanie organu pierwszej instancji, jak też brak refleksji i zaniedbania po stronie organu odwoławczego przesądzają, w ocenie skarżącego, o konieczności usunięcia z obiegu prawnego obu decyzji jako wydanych bez uzasadnienia faktycznego i z rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, zaś podniesione w niej zarzuty nie podważają legalności działań organu, ustalonych przez niego faktów i dokonanej oceny prawnopodatkowej sprawy. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu, w której zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z 77 faktur VAT wystawionych w 2019 r., w których jako wystawcę wskazano Spółkę L. Podmiot ten zaprzeczył, że dokonał we wskazanych w decyzji okresach podatkowych sprzedaży paliwa na rzecz podatnika na stacji paliw nr 373 we W. i wystawiła na jego rzecz sporne faktury VAT. Podkreślono także, że spółka nie dysponuje też fakturami VAT wystawionymi dla podatnika we wskazanych okresach na innej stacji należącej do koncernu oraz paragonami fiskalnymi, które zostałyby uwzględnione w fakturach zbiorczych. Wprawdzie 64 faktury o numerach wskazanych przez stronę zostały wystawione przez Spółkę L., jednak na rzecz innych niż podatnik podmiotów, w innych datach i na inny niż wskazany w nich asortyment. Pozostałe 13 nie zostało w ogóle wystawionych na wskazanej stacji paliw. Nie są to zatem te same dokumenty, które w rozliczeniu podatkowym wykazał podatnik. Oznacza to, że są to dokumenty fikcyjne, które nie zostały wystawione w związku z rzeczywistą dostawą towarów. W tych okolicznościach (wspartych dodatkowo stwierdzeniem o gotówkowym sposobie płatności – k. 9 zaskarżonej decyzji) organ uznał, że zakwestionowane transakcje pozostają poza regulacjami art. 5, art. 7 i art. 15 ustawy o VAT, gdyż dokonane zostały w celu popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć. W konsekwencji takich ustaleń organ przyjął, że sporne transakcje przeprowadzone zostały poza system VAT, a wystawione faktury ocenił jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowiącym podstawę odmowy przyznania prawa do odliczenia wykazywanego w nich podatku naliczonego. Zdaniem skarżącego, organ nie dowiódł w sposób dostateczny postawionej profiskalnie tezy o fikcyjności wskazanych faktur VAT, bezpodstawnie pozbawiając go prawa do odliczenia podatku naliczonego. W skardze skarżący stoi na stanowisku, że nie przeprowadzono w sposób właściwy i pełny postępowania dowodowego, w sposób wyraźny unikając ustalenia, skąd faktycznie pochodziło zakupione paliwo (od kogo je nabyto), skoro podatnik realnie go potrzebował i zużył w prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego organ nie dowiódł też, co zostało wyraźnie zaakcentowane, że nie padł on ofiarą oszustwa. Bowiem równocześnie organy nie wykazały (nie czyniły ustaleń w tym kierunku), kto dokonał fałszerstwa faktur VAT i czy nie było możliwe, aby pracownicy stacji paliw sprzedawali paliwo poza oficjalnym systemem sprzedaży, o czym podatnik nie miał wiedzy. W takiej sytuacji niezasadnie (a co najmniej przedwcześnie) pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast zdaniem Sądu, ustalone w sprawie fakty oraz ocena prawna dokonana zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i przez organ odwoławczy (który – po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję) są w pełni uzasadnione i znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi, zdaniem Sądu nie można uznać, że postępowanie dowodowe w sprawie jest niepełne lub też prowadzone wadliwie, z nieuprawnionym wykorzystaniem określonych dowodów. Podkreślić należy, że z zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) w żadnym razie nie można wywodzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy podatkowe dowodów dla potwierdzenia tez prezentowanych przez podatnika tym bardziej, gdy sam pozostaje bierny i nie podejmuje własnej inicjatywy dowodowej lub jego inicjatywa dowodowa w żadnym razie nie może przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy. Organ jest zobowiązany zebrać te dowody, które jego zdaniem mają istotne znaczenie dla sprawy stosownie do art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Działania dowodowe kończy z kolei wówczas, gdy uzna, że zgromadzony materiał w sposób spójny przedstawia istotne w sprawie fakty, pozwala na ich nie budzącą wątpliwości rekonstrukcję. W niniejszej sprawie organ przeprowadził dowody, które zasadnie uznał za istotne. Wbrew stanowisku skarżącego, stronie w niniejszej sprawie zapewniono – zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - czynny udział w postępowaniu. Obrazują to akta administracyjne stanowiące element akt sądowych. W szczególności, organy obu instancji zastosowały przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, umożliwiając stronie przed wydaniem decyzji zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w jego sprawie. Skarżący na żadnym etapie sprawy nie przedstawił dowodów na okoliczność zużycia paliwa w jego przedsiębiorstwie w poszczególnych okresach rozliczeniowych, ale też na okoliczność faktycznego dostawcy paliwa do celów tej działalności (poza wskazaniem G. spółki z o.o. i D. jako stałych dostawców). Inicjowane dowody z przesłuchania w charakterze świadków niesprecyzowanych z imienia i nazwiska oraz adresu zamieszkania pracowników stacji paliw zasadnie uznane zostały za nieprzydatne, bowiem – wbrew twierdzeniu skarżącego – nie wykazałyby one faktycznego zbywcy. Spółka L. nie informowała o nieprawidłowościach na stacji nr 373, w tym sprzedaży paliwa poza systemem legalnej dystrybucji, co niewątpliwie zostałoby przy opisywanej skali nadużyć zidentyfikowane przez koncern. Odrębnymi postanowieniami włączono w poczet materiału dowodowego zgromadzone dokumenty. Włączono też w całości akta kontroli celno-skarbowej wraz z wynikiem kontroli, w trakcie której m.in. zwrócono się kilkakrotnie do L. z prośbą o udzielenie informacji w sprawie faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika. Otrzymano na żądanie organu wyjaśnienia i dokumenty od rzeczywistych kontrahentów L., którzy w księgach posiadają faktury oznaczone tymi samymi co zakwestionowane numerami (dotyczy to 64 faktur). Organ wykorzystał materiały z postępowania karnego przygotowawczego, ale też z innej kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w sprawie funkcjonowania stacji paliw nr 373 we W. Powyższe działania organu podatkowego pozostają w zgodzie z treścią art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak z kolei wynika z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Natomiast z brzmienia art.191 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Warunki te bez wątpliwości zostały przez organy spełnione. Wszystkie dowody, na podstawie których organ dokonał ustaleń stanu faktycznego, znajdują się w aktach administracyjnych, zaś skarżący miał pełny dostęp do tego materiału dowodowego i możliwość zgłoszenia własnych dowodów na okoliczności przeciwne niż wynikające z ustaleń organów. Nie oznacza to oczywiście, że w sprawie podatkowej obowiązują reguły rozkładu ciężaru dowodu analogiczne jak w postępowaniu cywilnym, jednak aktywność dowodowa organu nie jest nieograniczona. Jeśli więc skarżący dysponuje dowodami, które zaprzeczają okolicznościom wypływającym z materiału, jakim operuje organ podatkowy, jest on uprawniony i zobowiązany jednocześnie do jego przedstawienia. Jest rzeczą oczywistą bowiem, że nikt tak dobrze jak sam przedsiębiorca, którego dotyczy dane postępowanie, nie zna realiów, w którym prowadzi działalność i zawiera określone transakcje. Obowiązek aktywności dowodowej strony wynika zatem wprost ze zobowiązania do współpracy z organami podatkowymi. Jeśli natomiast chodzi o cenę dowodów, to skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie nie wskazuje on na brak logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, brak uwzględnienia związku przyczynowo – skutkowego. W niniejszej sprawie zarzuty dotyczące oceny materiału dowodowego nie zostały w żaden sposób sprecyzowane, zaś ocena ta nie budzi wątpliwości Sądu co do zgodności ze standardami ukształtowanymi tzw. swobodną oceną dowodów, uwzględniającą zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu stanowisko skarżącego stanowi wyłącznie niczym nie wspartą polemiką z ustaleniami organów związaną z tezą, że jeśli nawet faktury VAT nie dowodzą sprzedaży towarów pomiędzy stroną i Spółką L., to równocześnie nie stanowią dowodu do przyjęcia, że do transakcji nabycia w ogóle nie doszło. Fakt, że w obrocie prawnym znajdują się faktury VAT opatrzone tymi samymi numerami (64 faktury), ale wystawione przez Spółkę L. na rzecz innych podmiotów (które potwierdziły opisane w nich transakcje i ujęły je – podobnie jak wystawca – w rozliczeniu podatkowym), a pozostałe 13 nie zostało w ogóle wystawionych na wskazanej stacji paliw w spornym okresie, nie dowodzi zdaniem strony, że nie padła ona ofiarą oszustwa, czego nie mogła być świadoma, choć towary faktycznie nabyła. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jak wynika z powyższego, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale tylko wówczas, gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. To, że kwotę podatku naliczonego określa faktura nie oznacza, że samo jej wystawienie daje podstawę do dokonania takiego odliczenia, co słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji. Podatek naliczony musi wynikać z rzeczywiście zaistniałych czynności podlegających opodatkowaniu. Tylko takie czynności kreują bowiem zobowiązanie podatkowe. Faktura, by stać się podstawą rozliczenia podatku, powinna dokumentować rzeczywistą transakcję pod względem przedmiotowym i podmiotowym. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego zdarzenia nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo, by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego. Zasada neutralności (charakteryzująca system VAT) nie sprzeciwia się temu, aby odmówić zwrotu podatku wykazanego na fakturach, jeżeli nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. gdy faktura nie jest poprawna pod względem formalnym i materialnym (por. wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2013 r. w sprawie C-271/12). Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1557/12 wskazał, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami (a nie – jak podnosi skarżący – do jakiejkolwiek dostawy), w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie wskazanej ilości danego towaru lub usługi. Zależność tę podkreśla się także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, przykładowo w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., sprawa C-342/87 (Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, czy też w wyrokach z dnia 13 stycznia 2013 r. (sprawa C-642/11 Stroy Trans EOOD oraz sprawa C-643/11, LVK-56 EOOD). W sprawie C-342/87 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Z kolei z treści wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/2002 Halifax (również C-223/03 University of Huddersfield i C-419/ BUPA Hospitals) wynika, że dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których to prawo wynika, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje pomimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy i ustawodawstwie krajowym transponującym tę dyrektywę skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej. Podatnicy nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112/WE. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wielokrotnie prezentowany był również pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, czy z 22 października 2015 r. w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, C-277/14). Z kolei, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 2118/15 podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że może to być oszustwo podatkowe. Świadomy uczestnik procederu traktowany jest zawsze jako współsprawca, a zatem dobra wiara (należyta staranność w doborze kontrahenta) z istoty nie może być w takim wypadku uwzględniana. W niniejszej sprawie ustalono (czemu zasadniczo nie zaprzecza skarżący), że zakwestionowane przez organ 77 faktury VAT nie zostały wystawione przez podmiot, który w tych dokumentach został wskazany jako dostawca towaru (sprzedawca paliwa). Według organu, podatnik posłużył się jedynie – w ramach dokumentów podrobionych - logo firmy dystrybuującej paliwo. Równocześnie podatnik nie wskazał żadnych dowodów na fakt, że paliwo w takich ilościach jak wskazane w fakturach nabył w legalnych transakcjach od innego podatnika podatku VAT. W tych realiach twierdzenie, iż przy prowadzeniu działalności musiał posiadać określone zasoby tego produktu pozostają bez znaczenia dla rozliczenia VAT (choć samo w sobie twierdzeniu temu nie przeczą organy podatkowe). W tym systemie nie mogą bowiem znajdować się transakcje oszukańcze, w których podatnik uczestniczył w sposób świadomy (tj. wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w procederze nadużyć). Nie sposób, zdaniem Sądu, przyjąć w ustalonych przez organ okolicznościach, że skarżący przyjął sporne faktury w wykonaniu faktycznych transakcji nabycia paliwa, bowiem został oszukany przez pracowników Spółki L., którzy jak sugeruje mogli dystrybuować paliwo poza systemem (a na tę okoliczność, zdaniem strony organ nie przeprowadził postępowania dowodowego) i w ten sposób – kosztem klientów – okradali spółkę. Tym samym stał się on ofiarą oszustwa, którego nie mógł być świadomy. Zdaniem skarżącego (nie podważającego co do zasady ustaleń organu w zakresie podmiotowej niezgodności faktur VAT), rzeczą organu było w takich okolicznościach wykazanie (ustalenie), od kogo faktycznie zakupiono paliwo niezbędne w działalności gospodarczej strony. W tym celu organ winien m.in. przesłuchać pracowników stacji paliw, aby wyjaśnić kto faktycznie uczestniczył w procederze, którego ofiarą stał się skarżący. Jednak należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że to skarżący jako przedsiębiorca był zobowiązany do wykazania, z jakiego źródła faktycznie nabył paliwo, skoro nie mogło ono zostać nabyte w transakcjach ze Spółką L., skoro skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Spółka ta nie tylko zaprzeczyła, by zawierała w kontrolowanym okresie transakcje ze skarżącym, ale też nie wskazywała, aby z uwagi na działania swoich pracowników ponosiła pozanormatywne straty. Wyraźnie podkreśliła, że faktury (choć zbieżne graficznie z wystawianymi w koncernie) nie pochodzą od Spółki L., bowiem dokumenty o tych samych numerach wystawiono na rzecz innych podmiotów (64 faktury, natomiast 13 pozostałych faktur nie zostało w ogóle wystawionych na wskazanej stacji paliw - k. 7 zaskarżonej decyzji). Obejmują one inny asortyment towarowy i inne wartości, zaś kontrahenci potwierdzili każdą z tych transakcji. Ponadto skarżący w tym czasie dysponował paliwem nabywanym od stałych dostawców (D. oraz G. sp. z o.o. w znacznie korzystniejszych cenach, które – inaczej niż w opisanej sprawie (tankowania na stacji paliw) – było dowożone do zbiorników w jego przedsiębiorstwie. Organ zauważył też niezgodność cen oleju napędowego pomiędzy bieżącym cennikiem ustalanym przez Spółkę L., obowiązującym na stacji paliw we W. nr 373, gdzie rzekomo miały odbywać się tankowania. Niezgodności dotyczą również dat wystawienia faktur oraz numerów paragonów fiskalnych. Słusznie poddano w wątpliwość (kierując się logiką i zasadami doświadczenia) twierdzenie, że kierowcy bez jakiejkolwiek ewidencji prowadzonej w firmie skarżącego mogli systematycznie nabywać paliwo w dużych ilościach (około 500 l – ilość znacznie przekraczająca, tę która potrzebna była do dojazdu do bazy), płacąc za nie gotówką w znacznych kwotach (łącznie 192.732,41 zł brutto, jednorazowo od ok. 2000 zł do 3000 zł). Ponadto, za mało prawdopodobne (a wręcz niewiarygodne) uznano, że tankowania pojazdów mogły zachowywać przez znaczny czas taką, jak opisana w sprawie regularność i powtarzalność – w fakturach zachowano bowiem tę samą kolejność tankowania każdego z aut w całym okresie trwania procederu. Jak słusznie skonstatowano, przy prowadzeniu działalności gospodarczej oraz różnej eksploatacji samochodów (z uwagi na różnice w obciążeniu i długości tras) zachowanie takiej kolejności tankowań jest co najmniej zastanawiające i budzące wątpliwości. Takie okoliczności bez wątpliwości nie mogły nie zostać zauważone przez właściciela firmy (podatnika). Przypomnieć należy, że podważeniu w omawianym czasie podlegała nie jedna mylnie wystawiona faktura VAT, ale 77 takich dokumentów wystawionych w okresie całego 2019 r. (tym bardziej, że z zakresu śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej dla W. we W. wynika, że proceder miał skalę o wiele większą – trwał od 2018 r. do 2020 r. i obejmował 212 faktur VAT). Skala ta świadczy niewątpliwie o zorganizowanych nadużyciach w sferze VAT, w których skarżący świadomie uczestniczył. Jest bowiem niewiarygodnym, aby przy dołożeniu należytej staranności przy zarządzaniu firmą nie był w stanie dostrzec odmienności transakcji w stosunku do zwyczajowo w niej podejmowanych. Skarżący nie wykazał też, by transakcje w opisanej ilości miały charakter incydentalny i wynikały ze ściśle określonych warunków, np. nagłej potrzeby w trasie, bądź też były determinowane warunkami łączącej skarżącego z Spółką L., umowy ramowej. Zakwestionowane faktury pochodzą w większości (64) z tej samej stacji paliw we W., oddalonej niespełna 50 km od bazy firmowej. L. zaprzeczyła z kolei, by łączyła ją z podatnikiem umowa dystrybucyjna. Nie chodzi zatem, jak twierdzi skarżący, o preferencyjne traktowanie przez organ dużego przedsiębiorcy, ale o wykazany brak logiki w argumentacji strony oraz brak wsparcia tej argumentacji stosownymi dowodami (poza podważonymi fakturami strona nie przedstawiła bowiem żadnych innych dowodów na dokonanie dostaw). Strona ten obowiązek usiłuje przerzucić na organu podatkowe, zarzucając im niekompletność materiału dowodowego. W ocenie Sądu, ustalenia organów co do niedokonania transakcji pomiędzy podmiotami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach są prawidłowe i wystarczające do zmiany rozliczenia VAT. Stan faktyczny przyjęty przez organy za podstawę rozstrzygnięcia nie budzi zastrzeżeń mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Podnoszone w skardze zarzuty w istocie zmierzają do stwierdzenia, że rzeczą organu podatkowego było poszukiwanie rzeczywistego sprzedawcy paliwa, bowiem musiało ono zostać zakupione z uwagi na profil prowadzonej przez stronę działalności. Teza ta nie jest jednak uzasadniona, bowiem – jak wskazano powyżej – do odmowy uwzględnienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest ustalenie, że przedstawiony dokument rozliczeniowy (faktura VAT) jest niezgodny podmiotowo (nie kupiono towaru od sprzedawcy wskazanego w tym dokumencie), przedmiotowo (nie kupiono danego towaru w określonej ilości), zaś podatnik świadomie taki wadliwy dokument wprowadził do obrotu prawnego. Spółka L. wyraźnie zaprzeczyła, iżby podatnik lub jego pracownicy zakupili w 2019 r. paliwo na stacji nr 373 należącej do L. Należy zatem podzielić stanowisko organów podatkowych, które w pełni zasadnie uznały, że w ustalonych okolicznościach sprawy spornym 77 fakturom nie towarzyszyły transakcje dostawy towarów, a skarżący miał pełną świadomość posługiwania się w rozliczeniach podatkowych fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego brak jest podstaw do badania okoliczności świadczących o istnieniu tzw. dobrej wiary lub należytej staranności w działaniu. Zdaniem organu, skarżący nie nabył we wskazanych w decyzji okresach rozliczeniowych paliwa od Spółki L. W ustalonych okolicznościach, jak zasadnie wskazał organ, nie sposób uznać, że skarżący działał nieświadomie, będąc wyłącznie ofiarą przestępczego działania innych osób, w tym w szczególności pracowników stacji paliw dystrybuującej paliwo poza systemem fiskalnym przedsiębiorstwa L. Celowo posłużył się on w obrocie prawnym dokumentami, które nie odwzorowują rzeczywistych transakcji. Skorzystał z nich, odliczając podatek naliczony, do czego nie był w świetle tych ustaleń uprawniony, bowiem Spółka L. – nie będąc do tego zobowiązana z uwagi na brak w jej dokumentacji omawianych faktur oraz brak transakcji podlegających rozliczeniu podatkowemu zawartych z podatnikiem – nie zapłaciła wynikającego z nich podatku należnego. Rozliczeniu podlegały faktury o tych numerach, jednak o zupełnie innej treści, zarówno w zakresie podmiotowym (inni kontrahenci), jak i przedmiotowym (inne towary). W przypadku 13 faktur Spółka oświadczyła, że nie zostały one wystawione na wskazane stacji paliw. Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie wskazują na fakt, że skarżący w pełni świadomie wykorzystał w obrocie VAT puste faktury. Skoro odliczył podatek naliczony z nierzetelnych faktur, zaskarżona decyzja została wydana bez zarzucanego w skardze naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym w ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły dyspozycji 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Należy też podkreślić, że okoliczność istnienia dostaw paliwa i jego wykorzystania przez podatnika w działalności gospodarczej nie była przez organy co do zasady kwestionowana. Organy podatkowe podważyły natomiast, że skarżący nabył paliwo w części jaka została wykazana w 77 fakturach VAT od podmiotu wymienionego w tych zaewidencjonowanych przez niego fakturach. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Spółka L. nie była rzeczywistą stroną opisanych w tych dokumentach transakcji, a paliwo wykazane w fakturach nie było od niej zakupione (wystawiane były wyłącznie puste faktury). Skarżący nie wykazał, by nabył to paliwo z innego niż wskazane w fakturach źródła. Jak już natomiast powiedziano, dla oceny zdarzenia gospodarczego z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku VAT podstawowe znaczenie ma fakt, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.