I SA/Lu 248/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2006 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję ; II. stwierdza , że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania T. C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2005 r., Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 16.850,30 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszoinstancyjnego. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podstawą wydania decyzji były ustalenia kontroli w prowadzonej przez podatnika firmie "[...]" wskazujące na zaniżenie przychodów ze sprzedaży towarów handlowych oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT Nr [...] z dnia 20 września 2003 r. w kwocie 16.000 zł. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, 123 § 1 oraz 285 § 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej przez dokonanie czynności kontrolnych, tj. przesłuchania świadków pod nieobecność kontrolowanego. Z tych względów , w ocenie strony, zebrany materiał jest nierzetelny, co wpłynęło na wadliwe ustalenia dotyczące zaniżenia sprzedaży towarów handlowych. Za nieuzasadnione strona uznała także ustalenia organu podatkowego dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, wskazując że zakwestionowana faktura dotyczy składników majątkowych firmy " [...]". Rozpatrując odwołanie organ drugoinstancyjny wskazał, na wynikający z art. 193 Ordynacji podatkowej obowiązek prowadzenia przez stronę prowadzącą działalność gospodarczą – sklep meblowy "[...]" i wynajem lokali – ksiąg podatkowych w sposób rzetelny i niewadliwy. Organ I instancji, na podstawie analizy faktur zakupu towarów handlowych w porównaniu z dokumentami sprzedaży oraz remanentu początkowego na 1 styczeń 2003 r. i remanentu końcowego na 31 grudnia 2003 r. ustalił, że wartość sprzedaży towarów handlowych wynikająca z księgi jest niższa niż cena zakupu. W związku z wyjaśnieniami odwołania, że sprzedaż poniżej ceny zakupu związana była z uszkodzeniami mebli, wyprzedażą ekspozycji oraz konkurencją rynkową organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu zbadania, czy stosowana była marża handlowa i w jakiej wysokości oraz czy istnieją dowody potwierdzające sprzedaż uszkodzonych lub zniszczonych mebli. W postępowaniu tym ustalono, że sprzedaż odbywała się m.in. w systemie ratalnym (56,88%) przez kasę fiskalną (39,53%) oraz przez wystawione podmiotom gospodarczym faktury VAT (3,59%), a w zawieranych umowach dotyczących sprzedaży na kredyt oraz paragonach fiskalnych używano ogólnej nazwy towaru: "meble". Ponieważ na podstawie tych dowodów porównanie cen zakupu i sprzedaży poszczególnych towarów było niemożliwe, organ I instancji dokonał porównania cen zakupu towarów z ceną ich sprzedaży w odniesieniu do sprzedaży udokumentowanej fakturami, na których nazwa mebli była określona szczegółowo. Z przeprowadzonego porównania danych wynikających z faktur zakupu i faktur sprzedaży tych samych mebli wynika, że w 2003 r. marża kształtowała się w granicach 15,61% - 26%. Powołując się na wyrok NSA z dnia 16 września 2000 r. (sygn. I SA/Gd 2018/99) organ stwierdził, że marża ze sprzedaży udokumentowanej odbiegająca od danych wynikających z ksiąg uzasadnia uznanie księgi za nierzetelną i tym samym odrzucenie jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Oceny tej, zdaniem organu nie zmienia fakt, że sprzedaż udokumentowana fakturami stanowi stosunkowo niedużą część łącznej sprzedaży, bowiem organ podatkowy nie dysponował innymi dowodami, a ponadto fakt stosowania dodatniej marży handlowej wynika z zeznań świadków – J. Z. i A. M. oraz potwierdzającego inne dowody. Organ podniósł, że podatnik przesłuchany w charakterze strony wyjaśnił, że meble kupowane były od żony z firmy "O". Zdaniem organu, tylko w pojedynczych przypadkach meble mogły być sprzedawane poniżej ceny zakupu, podczas gdy z ustaleń organu podatkowego wynika, że sprzedaż poniżej zakupu dotyczyła 20-40% mebli. Dokonując ustaleń co do wyjaśnień podatnika o dużej konkurencji i sprzedaży mebli uszkodzonych, co uzasadniało obniżoną cenę wskazano, że z odpowiedzi otrzymanych od nabywców mebli – P. S. S.-E. i P. M. P. Z. "M" wynika, że zakupione meble były pełnowartościowe. Także udzielające kredytów na zakup mebli banki poinformowały, że nie odnotowały skarg klienta świadczących o sprzedaży niepełnowartościowych mebli. Ponadto przesłuchana w charakterze świadka W. C. nie stwierdziła, że dokonywała na rzecz firmy podatnika sprzedaży mebli niepełnowartościowych i zeznała, że nie było zwrotu mebli. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie odmówiono wiarygodności zeznaniom podatnika odnośnie sprzedaży mebli zniszczonych czy uszkodzonych. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, też, że podatnik nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów ani dowodów, że sprzedaż mogła być dokonana po cenach aż 40% czy 20% niższych od cen zakupu ani dowodów potwierdzających ponoszone straty. W powyższej sytuacji, organ I instancji przyjął do obliczenia przychodu wskaźnik marzy w wysokości 12% , uwzględniając wyjaśnienia podatnika, że 20-40% mebli sprzedane było bez marży. Stąd organ wyłączył 40% wartości towarów w cenie zakupu, a do pozostałej wartości zastosował wskaźnik marży w wysokości 20%, co dało średni wskaźnik marży na poziomie 12%. Oceniając zastosowaną metodę szacunku organ odwoławczy dokonał ponadto obliczenia marży przyjmując średnią marżę ważoną wynikającą ze sprzedaży udokumentowanej fakturami, której wskaźnik wyniósł 22,04%, przy czym wskaźnik ten zastosowano do 60% zakupu. Wg zastosowanej metody przychód wyniósł 356,451,51 zł, która to kwota jest zbliżona do przyjętej w decyzji organu I instancji kwoty 352,598,12 zł. Wskazując, że szacunkowe obliczenie przychodu nie daje rezultatów dokładnie zgodnych ze stanem rzeczywistym organ stwierdził, że zbieżność otrzymanych wyników pozwala uznać, iż są one najbliższe rzeczywistości. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania, stwierdzono że w sprawie prawidłowo zastosowano art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszczając zeznania świadków. Nie podzielono też zarzutu o braku obiektywności ani sprzeczności w zeznaniu świadka W. C. Ponadto wskazano, że podatnik został zawiadomiony o miejscu i terminie przesłuchania świadków, ale z przysługującego mu prawa , jak też prawa zapoznania i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, nie skorzystał. Jako nieuzasadniony ocenił organ odwoławczy zarzut odwołania dotyczący nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie 16.000 zł netto, wynikającego z faktury Nr [...] z dnia 26 września 2003 r. wystawionej przez firmę usługową "D" B. Z materiału dowodowego tj. zeznań świadka H. F. ww. firmy wynika, że faktura ta dotyczyła robót budowlanych i montażowych, krycia dachu, stawiania ścian działowych w L., podczas gdy, co wynika także z zeznań strony – w L. nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu, że ustalenia co do kosztów uzyskania przychodu poczynione zostały bez udziału strony, organ wyjaśnił, że zeznania H. F. złożone zostały w trakcie kontroli krzyżowej w firmie "D", a następnie włączone do akt rozpatrywanej sprawy. Zdaniem organu podatkowego skorzystanie przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu z materiału kontroli u innego podatnika nie oznacza konieczności stosowania art. 190 Ordynacji podatkowej, a zatem w przedmiotowej sprawie nie naruszono art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zaznaczył też, że strona postanowieniem z dnia 6 czerwca 2006 r. została poinformowana o przysługującym prawie określonym w art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. W skardze na powyższą decyzję, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie T. C. wnosi o jej uchylenie z uwagi na naruszenie art. 295 § 1 i 123 § 1 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie czynności kontrolnych i przesłuchanie świadków pod nieobecność kontrolowanego oraz naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie jako dowodu zeznań tych świadków, co w konsekwencji spowodowało naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Podnosi, że organy podatkowe bezpodstawnie dokonały szacowania przychodów, gdyż nie stwierdziły nierzetelności ksiąg podatkowych. W uzasadnieniu skargi, wywodzi jak w odwołaniu, stwierdzając ponadto że nie miał prawem przypisanego obowiązku w sposób opisowy wskazywać w treści faktur, iż meble mają określone wady i nie zgadza się z naruszeniem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi są częściowo uzasadnione. Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii, to jest zasadności obliczenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w rozpatrywanej sprawie poprzez oszacowanie, to zgodzić się należy ze skarżącym, że organ podatkowy może określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną. W myśl art. 192 § 2 Ordynacji podatkowej, za rzetelne uważa się księgi podatkowe wówczas, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W rozpatrywanej sprawie w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że wartość sprzedaży towarów handlowych wynikająca z ksiąg jest niższa niż cena ich zakupu. Stwierdzenie tej okoliczności stanowiło podstawę do powzięcia przez organ podatkowy uzasadnionego podejrzenia o nierzetelności ksiąg podatkowych. Podejrzenie to zostało następnie zweryfikowane w toku postępowania poprzez m.in. przesłuchanie świadków – J. Z., A. M. i W. C. Wbrew twierdzeniom skarżącego postępowanie to toczyło się bez naruszenia art. 121, 123 §1 Ordynacji podatkowej, bowiem o miejscu i terminie przesłuchania świadków skarżący został prawidłowo powiadomiony. Stwierdzić też należy, że skarżącemu, stosownie do art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej zapewniono udział w każdym stadium postępowania, co czyni zarzuty w tym zakresie bezzasadnymi. Z zeznań świadków wynika , że towary sprzedawane były z marżą handlową. Fakt stosowania marży potwierdziła także sprzedaż towarów udokumentowanych fakturami. W powyższej sytuacji organy podatkowe bez naruszenia art. 191 ordynacji podatkowej za niewiarygodne uznały wyjaśnienia skarżącego o sprzedaży 20-40% mebli po cenie niższej niż cena zakupu, z uwagi na to, że były to meble zniszczone lub uszkodzone. Wyjaśnienia te nie znajdują bowiem potwierdzenia w pozostałych dowodach – zeznaniu W. C., oświadczeniach nabywców mebli (P. S. S. E., Przedsiębiorstwo "M"), piśmie "I". Zgodzić się należy ze skarżącym, że nie miał prawem przypisanego obowiązku wskazywać w treści faktur, że meble mają określone wady, niemniej zauważyć należy, że to skarżący winien wykazać w sposób wiarygodny (a nie gołosłowny) okoliczności uzasadniające sprzedaż towaru poniżej ceny zakupu. Wobec braku jakichkolwiek dowodów przedłożonych przez skarżącego i przy istnieniu dowodów przeciwnych, uzasadniony jest wniosek organów podatkowych, że księga podatkowa nie odzwierciedlała rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie przychodów, a tym samym jako nierzetelna – winna być odrzucona w postępowaniu podatkowym. Stwierdzić także należy, że w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 i Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475), Wystąpienie ustawowych przesłanek do oszacowania nie stanowi jednakże okoliczności wystarczającej do zastosowania tej metody obliczania podstawy opodatkowania, gdyż organ podatkowy powinien odstąpić od oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie, wbrew zarzutowi skargi organy podatkowe wskazały powody braku możliwości ustalenia stosowanej przez skarżącego marży w oparciu o prowadzone księgi, faktury zakupu i wydruki z kasy fiskalnej, wskazując, że w prowadzonej dokumentacji sprzedaży (paragony fiskalne, umowy kredytu) używano dla określenia przedmiotu transakcji ogólnej nazwy towaru – "meble". Wybór metody oszacowania należy do organów podatkowych, musi być on jednak tak dokonany, aby przyjęta metoda była logiczna i znajdowała uzasadnienie w okolicznościach faktycznych sprawy oraz umożliwiała ustalenie podstawy opodatkowania w kwocie jak najbardziej zbliżonej do faktycznie występującej. Z tego punktu widzenia zastosowaną w sprawie niniejszej metodę szacowania, przez organ I instancji opartą na zeznaniach świadków, zweryfikowaną w informacji tego organu z dnia 14 listopada 2005 r. metodą kosztową oraz przez organ odwoławczy wyliczeniem średniej marży wynikającej ze sprzedaży udokumentowanej, z uwagi na zbieżność uzyskanych wyników uznać można za uzasadnioną jako zbliżoną do rzeczywistości. Podzielić należy natomiast zarzuty skargi, że rozstrzygnięcie co do nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatku dokumentowaną fakturą VAT [...] z dnia 26 września 2003 r. podjęte zostało z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Ww. faktura wystawiona przez Firmę Usługową "D" dokumentuje wskazane w niej roboty budowlane, nie wskazując miejsca wykonania tych robót. Organy podatkowe przyjmując, iż prace te zostały wykonane w L., oparły się, jak stwierdzono w uzasadnieniu decyzji, na włączonym "do materiału dowodowego protokole z zeznań tej osoby" (H. F.) złożonych w innym postępowaniu. Zauważyć zatem należy, że protokół został sporządzony w firmie "D" na podstawie art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) upoważniającym inspektora do żądania od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Takim dokumentem była niewątpliwie sporna faktura, z której jednakże nie wynikało miejsce prowadzenia robót budowlanych . W żadnym jednak razie za dokument nie można uznać wyjaśnień wykonawcy tych robót, stąd też nie mogą być one uznane za prawidłowy środek dowodowy w sprawie. Z tych względów, ponownie rozpatrując sprawę, w celu weryfikacji stanowiska skarżącego, iż wszystkie faktury z firmy H. F. dotyczyły jego składników majątkowych, organy podatkowe winny, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej co do środków dowodowych, ustalić jakiego obiektu i jak wykorzystywanego dotyczy sporna faktura. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.