I SA/Lu 250/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oraz za styczeń i luty 2007 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą kwoty podatku od towarów i usług do wpłaty za styczeń - grudzień 2006 r. oraz za styczeń i luty 2007 r., a także określającą zobowiązanie podatkowe, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia i do zwrotu za te okresy w kwocie 0 zł. Z akt sprawy wynika, że skarżący P.L. w 2002 r. zgłosił działalność gospodarczą w zakresie doradztwa i zarządzania pod firmą "A" , w ramach której do czerwca 2005 r. świadczył, jako samozatrudniony, usługi na rzecz "B". Od czerwca 2005 r. skarżący pracuje w administracji kredytów w C w L., a pod firmą "A" wystawiał tzw. "puste faktury" na rzecz "B" w latach 2004 i 2005 oraz na rzecz T. N. ( firma "D") w latach 2005-2007, co ustalone zostało bezspornie w toku postępowań prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej, w tym wobec skarżącego począwszy od dnia 13.02.2007 r., zakończonych ostatecznymi decyzjami. Organ ten prowadził również postępowanie kontrolne wobec R. O. (firma "E"), na rzecz którego skarżący w latach 2006 i 2007 wystawił 23 faktury mające dokumentować wykonanie usług przedstawicielstwa handlowego, weryfikacji dokumentacji księgowej, strategii marketingowej oraz negocjacji i nadzoru nad sprzedażą salonu telefonów komórkowych. Postępowanie to UKS zakończył wynikiem kontroli z dnia 18.06.2009 r. w związku ze złożeniem przez R. O. korekt deklaracji VAT uwzględniających ustalenia, że faktury wystawione przez skarżącego nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Ustalenia te R. O. zakwestionował składając kolejne korekty deklaracji VAT wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku i równocześnie złożył dokumenty mające świadczyć o wykonaniu usług przez skarżącego. Postępowanie podatkowe wobec R. O w zakresie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy lat 2006 i 2007 zakończone zostały ostatecznymi decyzjami, a skargi na te decyzje oddalone zostały wyrokami z dnia 7.01.2011 r. – sygn. akt I SA/Lu 655/10 i I SA/Lu 656/10. W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wszczętego wobec skarżącego w dniu 21.12.2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że skarżący nie posiada żadnej dokumentacji podatkowej, która stanowiłaby podstawę składanych przez niego deklaracji VAT-7. Organ ustalił, że faktury na rzecz R. O. wystawione zostały na podstawie umowy o współpracy z dnia 28.12.2005 r., przedmiotem której miało być "świadczenie usług doradztwa finansowego w zakresie odpowiadającym wymaganiom zleceniodawcy dotyczących polityki finansowej, przedsięwzięć inwestycyjnych, polityki marketingowej". Na podstawie wystawionych przez skarżącego faktur R.O. w 2006 r. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 38.192 zł, a w 2007 r. w kwocie 3.454 zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym akt postępowania kontrolnego i akt postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec R. O., organ I instancji ustalił, że czynności wykazane w fakturach wystawionych przez skarżącego nie dokumentują odpłatnej dostawy i odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust.1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm – dalej: "ustawa VAT") i w związku z powyższym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym uznał, że kwoty wynikające z tych faktur nie podlegają uwzględnieniu w deklaracjach VAT – 7 sporządzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług, a wykazany w fakturach podatek, podlega wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Organ uznał również, że skarżący w deklaracjach VAT wykazywał fikcyjne dane w zakresie podlegającej opodatkowaniu sprzedaży oraz związanych z nią zakupów, bowiem nie wykazał żadnych źródeł dowodowych uwiarygodniających te dane. Organ wskazał, że skarżący zarówno w niniejszym postępowaniu, jak i w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez UKS w związku wystawieniem faktur dla "B" i D, wyjaśnił, że zagubił dokumentacje związaną z działalnością gospodarczą w tym podatkową. Równocześnie, począwszy od momentu wszczęcia w lutym 2007 r. postępowania prowadzonego przez UKS, skarżący składał "zerowe" deklaracje VAT i wyjaśniał, że dane zawarte w deklaracjach dotyczących okresów objętych niniejszym postępowaniem nie odzwierciedlały faktycznej wartości usług świadczonych wyłącznie na rzecz R.O. W ocenie organu, działalność skarżącego polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur, stąd na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "op", w związku z art. 99 ust. 12 ustawy VAT, organ zmienił zawarte w deklaracjach rozliczenie podatku określając wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy w kwotach 0 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że poza wyjaśnieniami skarżącego i R.O. brak jest materialnych dowodów na fakt świadczenia usług wynikających z umowy o współpracy, a poza sporem jest, że opisanych w fakturach usług przedstawicielstwa handlowego skarżący nie świadczył. Zgodnie z wyjaśnieniami stron umowy wskazana w niej usługa marketingu i promocji firmy R. O. (sprzedaż militariów i telefonów komórkowych) wykonywana miała być w czasie pracy skarżącego w Banku i polegać na informowaniu jego klientów o istnieniu tej firmy i wręczaniu wizytówek firmowych, jednakże na podstawie zeznań przełożonej skarżącego ustalono, że charakter pracy skarżącego w Banku wykluczał bezpośredni kontakt z jego klientami, a takowych skarżący nie wskazał. Na podstawie wyjaśnień skarżącego ustalono, iż nie miał on dostępu do dokumentacji księgowej firmy R. O., stąd nie mógł wykonać, wynikających z faktury z dnia 28.02.2006 r., usług weryfikacji tej dokumentacji, analizy rentowności i opracowania na jej podstawie strategii marketingowej firmy na 2006 r., a nadto nie miał kwalifikacji do wykonania tej usługi. Zdaniem organu, faktura ta nie mogła również dokumentować wynagrodzenia za usługę weryfikacji dokumentacji sprzedaży dokonywanej przez pracowników firmy R. O., gdyż weryfikacja taka, zgodnie z wyjaśnieniami R.O., dokonana została jesienią 2006 r. i skutkowała rozwiązaniem w dniu 9.12.2006 r. umowy zlecenia z P. T. Organ wskazał przy tym, że z zeznań pracowników R. O. wynika, iż nie znali skarżącego, a do rozwiązania umowy z P. T. przyczyniła się weryfikacja dokumentacji sporządzona prze księgową firmy E. D. Zdaniem organu, niewiarygodne były również wyjaśnienia, co do wykonania usług opisanych w fakturach z dnia 30.06.2006 r. i 31.07.2006 r., jako negocjacje w sprawie sprzedaży sklepu w K. i nadzór nad jego sprzedażą, gdyż udział skarżącego w negocjacjach wykluczył nabywca sklepu. Równocześnie organ wskazał, że przedmiotem tej sprzedaży było jedynie wyposażenie sklepu, stąd opisywana przez R.O. usługa wyceny rentowności sklepu dla ustalenia ceny była, zdaniem organu, zbędna, a nadto nieudokumentowana. W ocenie organu, nieprawdopodobna była wynikająca z faktur okoliczność, że koszt usługi związanej ze sprzedażą sklepu stanowił połowę wartości ceny uzyskanej z tej sprzedaży. Zdaniem organu, okoliczność, że kwoty przekazywane w trakcie 2006 r. przez R.O. w formie przelewów bankowych, opisanych jako "zaliczki do faktury", stanowiły dokładnie 9 % kwoty netto wszystkich faktur wystawionych w 2006 r. przez skarżącego (173.600 zł x 9% = 15.624 zł) pozwala na ocenę, że kwota na jaką zostały wystawione faktury była ustalona na początku współpracy przez obie strony umowy, a ta dotyczyła wystawienia faktur na z góry określoną kwotę. Organ wskazał również, że w latach 2006-2007 skarżący sporządzał informacje podatkowe PIT-11 dla osób zatrudnionych na podstawie umowy o prace nakładczą, w których wykazał w dwóch przypadkach dochód tych osób w kwocie 23 zł, a pozostałych 0 zł. Osoby te przesłuchane zostały na okoliczność wykonywanych obowiązków ( wprowadzania danych firm do arkuszy kalkulacyjnych, sporządzanie zestawień i analiz z dostarczonych danych, dystrybucja oferty handlowej i usługowej) żadna z nich nie potwierdziła ich związku z firmą R.O., o której nie słyszeli. Jedynie J. B. wyjaśnił, że ponieważ od 2000 r. do listopada 2006 r. była agentką firmy "B" i prowadziła salon sprzedaży telefonów, to słyszała, ze R.O. był agentem sieci [...]. Zdaniem organu, umowy z tymi osobami skarżący zawarł albo dla zlecenia im wykonywania czynności związanych z jego pracą w Banku, albo dla uwiarygodnienia współpracy z T.N. i R. O. Zdaniem organu, skoro skarżący i R. O., jako strony umowy o świadczenie usług niematerialnych, nie przedłożyli żadnego wiarygodnego dowodu na wykonanie tych usług, a w toku postępowania, poza złożeniem wyjaśnień, przyjmowali bierną postawę, to brak było podstaw do uznania wykonania tych usług jedynie na podstawie wystawionych faktur, bankowych dowodów przelewu niewielkiej części kwot wynikających z faktur i dokumentu w postaci "analizy niezgodności" złożonego przez R.O. dopiero wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. W konsekwencji decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił P. L. kwoty podatku od towarów i usług podlegających wpłacie za poszczególne miesiące 2006 r. oraz za styczeń i luty 2007 r. w łącznej kwocie 41.646 zł oraz zobowiązanie podatkowe za te okresy w kwocie 0 zł. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 199a op, a także art. 29, art. 86, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust.3 ustawy VAT. Zarzucił również naruszenie zasady neutralności podatku VAT i demokratycznego państwa prawnego. W ocenie skarżącego powoływanie się na ustalenia dokonane w innych postępowaniach podatkowych i wyciąganie na tej podstawie takich samych wniosków, w różnych stanach faktycznych jest działaniem nieprawidłowym, rodzącym negatywne konsekwencje podatkowe dla strony. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę nie podzielił zarzutów i wniosków odwołania i wyjaśnił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci osobowych i księgowych źródeł dowodowych nie pozwala podzielić stanowiska podatnika, że usługi wykazane w fakturach wystawionych na rzecz R.O. zostały faktycznie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dowody, które miałyby potwierdzać współpracę podatnika z R.O. są niespójne i sprzeczne ze sobą, a opisany wyjaśnieniach zakres usług nie pokrywa się z zakresem usług określonym w fakturach oraz umowie. Wskazał, że w umowie brak zapisu o oszacowaniu wartości salonu w K., brak też zapisu o kontroli wewnętrznej dokumentów przychodu i rozchodu, jak również zapisów dotyczących doradztwa w zakresie zmiany branży w której działała firma R.O. i wynajdowania potencjalnych obszarów nowej działalności. Zdaniem organu opisany przez skarżącego i R.O. zakres czynności nie mieści się w zapisie § 1 pkt 1 umowy "usługi doradztwa finansowego w zakresie odpowiadającym wymaganiom zleceniodawcy dotyczących polityki finansowej, przedsięwzięć inwestycyjnych, polityki marketingowej". Organ odwoławczy zważył też, iż zgodnie z postanowieniami § 2 ust. 3 umowy "w przypadku realizacji zadań powierzonych Zleceniobiorcy przez Zleceniodawcę wykraczających poza zakres czynności wynikających z § 1 pkt 1 zleceniobiorca ma prawo do dodatkowego wynagrodzenia", co oznacza jednak, iż wykonanie tych innych prac powinno być odrębnie zafakturowane. W ocenie organu, analizując pod tym kątem faktury, stwierdzić należy, że tylko na fakturze z dnia 28.02.2006 r. istnieje zapis, który mógłby obejmować swoim zakresem kontrolę wewnętrzną i weryfikację dokumentacji. Tymczasem, jak wynika z wyjaśnień R.O. kontrola wewnętrzna, która "zaowocowała" zwolnieniem P. T. prowadzona była przez kilka miesięcy - od wakacji do listopada 2006 r. ( wyjaśnienia z dnia 23.04. 2010 r.), a więc oczywistym jest, że wykonanie tej usługi nie mogło zostać zafakturowane w lutym 2006 r. W ocenie organu odwoławczego, również zakres rzekomo wykonanych prac (inny zakres wynikający z umowy, inny wynikający z wyjaśnień podatnika i zeznań R.O.) nie pokrywa się z zakresem usług wskazanych na fakturach ( w większości zafakturowano przedstawicielstwo handlowe). Jego zdaniem ani z umowy, ani z wyjaśnień podatnika, czy R.O. nie wynika nawet pośrednio, że strony łączył stosunek przedstawicielstwa handlowego. Skarżący wprost stwierdził, że nie posiadał żadnego umocowania do działania w imieniu R.O., a R.O. nie wskazał, że skarżący kiedykolwiek działał w jego imieniu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie znajduje również potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym fakt prowadzenia przez P. L. negocjacji w sprawie sprzedaży salonu w K. i nadzoru nad procesem tej sprzedaży. Jak zeznał P. L. nie wiedział kto był ostatecznym nabywcą salonu w K., nie uczestniczył w negocjacjach, a przedmiotem sprzedaży nie była nieruchomość tylko punkt handlowy i jego zadaniem było oszacowanie wartości salonu. O roli skarżącego jako uczestnika negocjacji nic nie wiedział również przedstawiciel firmy F – nabywcy salonu, uczestniczący w transakcji. O prawdziwości wyjaśnień wykonawcy i odbiorcy rzekomych usług nie świadczą również przedłożone do akt sprawy dokumenty przelewów (10 wydruków). Nie wyjaśniono bowiem, dlaczego zaliczki (w kwocie 15.625 zł) zostały przekazywane za pośrednictwem rachunku bankowego, a wynikające z faktur wielokrotnie większe kwoty należności głównej (211.756 brutto, 173.600 zł netto) rzekomo były przekazywane gotówką. Nie ma to, w ocenie organu, żadnego logicznego uzasadnienia. Trudno też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, oceniając zebrany materiał dowodowy pod kątem zasad doświadczenia życiowego, dać wiarę wyjaśnieniom R. O., który ze sprzedaży salonu telefonów komórkowych osiągnął przychód w kwocie 40.000 zł netto, a wydał na rzekome usługi niematerialne z tym związane (jak wskazał skarżący polegające na telefonowaniu do firm i szacowaniu wyposażenia salonu) dodatkowo 21.960 brutto, mając przy tym zawartą umowę, zgodnie z którą takie usługi mieściły się w zakresie zlecenia przewidzianego w umowie, za które zleceniobiorca pobierać miał comiesięczne wynagrodzenie w kwocie 6.000 zł plus VAT. Za wykonanie tej umowy podatnik dodatkowo rzekomo płacił, w okresie którym dokonywano sprzedaży za maj, czerwiec i lipiec w kwotach po 15.738 zł brutto, a jak ustalono przedmiotem transakcji sprzedaży salonu było wyłącznie wyposażenie wskazane na fakturach z dnia 31.07. 2006 r. i z dnia 21.08 2006 r. Zdaniem organu odwoławczego, o fakcie niewykonania zafakturowanych usług świadczą również, takie dodatkowe okoliczności sprawy, jak : 1/ fakt, że obrót wykazywany przez P. L. za poszczególne miesiące 2006 r. dla celów podatkowych jest znacznie niższy (z wyjątkiem stycznia 2006) niż wynikający z wystawionych przez niego dla R.O. faktur; 2/ poziom wykształcenia P. L. – liceum ogólnokształcące, a jak wynika z umowy podjął się on wykonywania usług dotyczących polityki finansowej i polityki marketingowej w stosunkowo dużym przedsiębiorstwie handlowym za wynagrodzenie 6000 zł netto; 3/ fakt, że mieszkając w P., pracując na pełny etat w dzień w Banku w L. podjął się wykonywania zadań tylko w dni powszednie w godzinach 8-20 ( postanowienia umowy); 4/ specyfika pracy w banku związana ze szczególnym zaufaniem klienta do banku, tajemnicą bankową, a w związku z tym szczególnym nadzorem nad wykonywaniem pracy przez pracowników banku oraz nadzoru nad dokumentami.; 5/ brak dowodów na potwierdzenie stanowiska, iż "Analiza niezgodności" została sporządzona w dacie rzekomego wykonania usługi. W tym stanie faktycznym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie organ I instancji zastosował art. 108 ustawy VAT, który jest zgodny z art. 21(l)(d) VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 145 s.l - dalej: "VI Dyrektywa", a obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L Nr 347.1., dalej: "Dyrektywa 112" - stanowiącym, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Za bezpodstawny uznał również zarzut odwołania, co do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w sytuacji, gdy z art. 86 ust. 2 pkt 1a wprost wynika, że kwoty podatku naliczonego muszą wynikać z faktur otrzymanych przez podatnika, a bezspornym jest, że podatnik nie posiada żadnej dokumentacji podatkowej, w tym faktur ani ich duplikatów, wbrew obowiązkowi jaki nakłada na niego art. 112 ustawy VAT. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, że – wbrew zarzutom odwołania- w przedmiotowej sprawie organ podatkowy powołał się na ustalenia poczynione w odrębnych postępowaniach ale dotyczące tych samych transakcji ( pod względem przedmiotowym i podmiotowym) udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, co w sprawie niniejszej. Nie podzielił także pozostałych zarzutów, argumentując, iż przedmiotem sporu są ustalenia faktyczne, a nie ustalenia, co do prawa, dlatego art. 199a § 3 op nie może mieć w sprawie zastosowania, a podstawą prawną wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji jest zarówno art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a op, jak również art. 108 ustawy o VAT. Wyjaśnił również, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie P. L. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 70, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 199a op, a także art. 29 ust. 1, art. 86, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust.3 ustawy VAT oraz naruszenie zasady neutralności podatku VAT i zasady demokratycznego państwa prawnego. W uzasadnieniu zarzutów skargi, z odwołaniem do uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Lu 2/11, skarżący argumentował, że "podatek wynikający z faktury wystawionej w warunkach określonych w art. 108 ustawy VAT nie stanowi podatku należnego, gdyż nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu wymienianej w art. 5 ustawy, ma inny sankcyjny charakter różniący się od podatku funkcjonującego w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem VAT". W jego ocenie, podstawę wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie mógł zatem stanowić jedynie art. 21 § 3 op, a nie art. 108 ustawy VAT . Zdaniem skarżącego, zakwestionowanie wykonania usługi w postaci negocjacji i nadzoru nad sprzedażą salonu w K. tylko na podstawie, że nabywca nie potwierdził udziału skarżącego w negocjacjach, wydaje się argumentem zbyt lakonicznym, podobnie jak argument braku stosownego wykształcenia dla wykonania usługi weryfikacji dokumentacji księgowej Skarżący zarzucił, że w postępowaniu organy dokonały jedynie analizy sformułowań umowy i lakonicznej treści faktur, a powinny dążyć do ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a w razie wątpliwości co do istnienia i nieistnienia stosunku prawnego – zastosować art. 199a § 3 op. Zdaniem skarżącego, naruszono również art. 86 ustawy VAT poprzez zakwestionowanie wykazanych w deklaracjach kwot podatku naliczonego i określenia kwot podatku podlegających wpłacie z wystawionych faktur bez prawa do obniżenia o kwotę podatku naliczonego, co jest tym bardziej bezzasadne, że kontrahent skorzystał z prawa do odliczenia. W jego ocenie, działania organów podatkowych w przedmiotowej sprawie doprowadziły do przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2006, w świetle regulacji art. 70 § 4 op, gdyż tytuły wykonawcze zostały doręczone skarżącemu dopiero w dniu 13.01.2012r, a w dniu 05.01.2012 r. otrzymał on zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę oraz zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelności z rachunku bankowego. W myśl regulacji art. 70 § 4 op dopiero łączne spełnienie dwóch warunków (zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie podatnika o tej czynności), sprawia, że bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu. W niniejszej sprawie natomiast organ podatkowy doręczył skarżącemu tylko zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego bez odpisów tytułów wykonawczych, tym samym nie zrealizował łącznie obu przesłanek o jakich mowa w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania za 2006 r. wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia w tym przedmiocie i takie też postanowienie zostało w stosunku do skarżącego wydane. Uzasadniał, ze w dniu 06.12.2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego wystawiania w okresie 01.01.2006 r. do 31.12.2007 r., co najmniej 23 faktur przez firmę "A", na rzecz kontrahenta E na kwotę co najmniej 41.646 zł, tj o czyn określony w art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Ponadto organ odwoławczy zważył, że wbrew argumentacji skargi, czynnością powodującą przerwanie biegu terminu przedawnienia jest zastosowanie środka egzekucyjnego, a spoczywający na organie egzekucyjnym, obowiązek powiadomienia podatnika o tym fakcie jest niezbędny ale z innych powodów. Po pierwsze warunkiem prawidłowości zastosowania środka egzekucyjnego jest zawiadomienie zobowiązanego, a po drugie zawiadomienie podatnika, o którym mowa w art. 70 § 4 op stanowi dla tego podmiotu informację w zakresie biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z zachowaniem zasad procedury podatkowej i przy prawidłowej wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Odpierając najdalej idący zarzut skargi – przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. – wskazać należy, że z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w świetle regulacji art. 70 § 6 pkt 1 op. Postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego wystawiania faktur na rzecz R.O. , czyli o przestępstwo skarbowe zostało wydane w dniu 06.12.2011 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. ( tj. przed 31.12.2011 r.). Ponadto z akt sprawy wynika również, że dłużnik zajętego prawa majątkowego w postaci wierzytelności z rachunku bankowego i wynagrodzenia za pracę - C - otrzymał zawiadomienie o zajęciu w dniu 27.12.2011 r., a o zastosowaniu tych środków egzekucyjnych skarżący został powiadomiony. Okoliczność, że przesyłkę zawierającą te powiadomienia skarżący, po dwukrotnym awizowaniu przez pocztę., odebrał w dniu 5.01.2012 r. pozostawała bez wpływu na fakt dokonania zawiadomienia. Zgodnie z art. 108 ust. 1 i 2 ustawy VAT - w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego i jest on w swojej treści zgodny z regulacją przepisów prawa wspólnotowego (z art.21 (1)(c) VI Dyrektywy - nie lit d jak wskazał organ, a od 1 stycznia 2007 r. z art. 203 Dyrektywy 112 ). Przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje de facto postać swoistej sankcji, która polega na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. "pustej" faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Tak restrykcyjna regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok w sprawie I SA/Bd 748/10, LEX nr 787307). Niewątpliwie świadczenie, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT stanowi podatek, albowiem zawiera wszelkie konstytutywne cechy podatku, o jakich mowa w art. 6 op. Nie jest sporne, że skarżący wystawił na rzecz R. O. 23 faktury VAT, mające dokumentować wykonanie przez podatnika usług przedstawicielstwa handlowego i usług promocyjno – marketingowych, na podstawie których R.O. w 2006 r. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na kwotę 38.192 zł, a w 2007 r. na kwotę 3.454 zł. Wskazać przy tym należy, że przywołana w uzasadnieniu skargi, argumentacja zaczerpniętą wprost z uzasadnienia wyroku zapadłego w sprawie I SA/Lu 2/11 została wyrażona przez Sąd w zupełnie odmiennym stanie faktycznym, gdzie organ wydał decyzje na podstawie art. 108 op, w sytuacji, gdy wykazany w fakturze podatek został zapłacony. Nie budzi również wątpliwości interpretacyjnych, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży miedzy wskazanymi kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, gdyż obowiązek podatkowy powstaje co do zasady nie dlatego, że została wystawiona faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Faktura jest jedynie dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W ocenie sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ( art. 122 op), zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 op). Dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem (art. 180 op), a dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 op, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zgodnie z zasadą otwartości postępowania dowodowego (art. 181 op) organ podatkowy pozyskał materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania przeprowadzonego w stosunku do kontrahenta skarżącego R. O., jak też samego skarżącego w związku z wystawieniem fikcyjnych faktur na rzecz firmy B i D. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wnikliwej oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnej ze sobą łączności, o czym świadczy analiza motywów podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć. W ocenie Sądu, ustalony w oparciu o ten kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, stan faktyczny uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że zafakturowane przez skarżącego usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane i że wykazany w nich podatek jest podatkiem do zapłaty. Zważyć należy, że kwestia oceny rzeczywistego wykonania zafakturowanych usług była już przedmiotem kontroli sądowej, w kontekście uprawnienia R. O. do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie faktur wystawionych w latach 2006-2007 przez P. L. ( sprawy o sygn. akt I SA/Lu 655/10, I SA/Lu 656/10), gdzie Sąd skargi R. O.na decyzje organów podatkowych oddalił, a skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni wyrażone w tych wyrokach stanowisko i ocenę prawną aprobuje. W pierwszej kolejności jednak wskazać należy, że bezspornym jest, iż skarżący, wbrew obowiązkowi jaki nakłada na niego ustawa VAT (art. 109 ust. 3 i 112) nie posiadał żadnej dokumentacji podatkowej i uzasadniał, że wszelkie dokumenty, księgi podatkowe, rejestry VAT oraz dokumenty źródłowe za lata 2006 - 2007 jego firmy zaginęły "podczas przeprowadzek i zmiany mieszkań". Organ dysponował zakwestionowanymi fakturami i wydrukami przelewów zgromadzonymi dla potrzeb postępowania prowadzonego wobec R. O. W ocenie Sądu, nie jest dowolna ocena organów podatkowych, że w sytuacji, gdy skarżący nie podjął żadnych czynności odtworzenia dokumentacji, nie przejawiał własnej inicjatywy dowodowej, trudno czynić organom podatkowym zarzut bierności w działaniu i poszukiwaniu dowodów. Bezspornym jest fakt wykazania przez skarżącego w składanych deklaracjach obrotów niższych niż wynikające z zakwestionowanych faktur. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób wyczerpujący wykazały "fikcyjność" zafakturowanych usług. Jak ustaliły w dniu 28 grudnia 2005 r. została zawarta pomiędzy podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą p/n A, a R. O. prowadzącym działalność gospodarczą E umowa o współpracy w zakresie usług promocyjno – marketingowych. Umowa została zwarta od dnia 2 stycznia 2006 r. na czas nieokreślony ( § 5 umowy). Jak zeznał skarżący jego współpraca z R. O. obejmowała 2006 r. i zakończyła się w lutym bądź marcu 2007 r. Zgodnie z postanowieniami tej umowy (§ 1 pkt 1) - przedmiot umowy stanowiło świadczenie usług doradztwa finansowego w zakresie odpowiadającym wymaganiom zleceniodawcy dotyczących polityki finansowej, przedsięwzięć inwestycyjnych, polityki marketingowej a w szczególności: promowanie firmy zleceniodawcy na rynkach lokalnych i ogólnokrajowych, organizacja spotkań handlowych, udział w negocjacjach handlowych oraz sporządzaniu stosownych umów handlowych, bieżące kontakty z partnerami handlowymi zleceniodawcy, zapewnienie dostępu do aktualnej oferty handlowej zleceniodawcy. Strony ustaliły ( § 1 pkt 2), że zleceniobiorca będzie do dyspozycji zleceniodawcy w dni powszednie w godz. 8.00 – 20.00. Za świadczenie w/w usług zleceniobiorca miał otrzymywać miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 6.000,00 zł powiększone o podatek VAT ( § 2 pkt 1). Ponadto, jak wynika z postanowień wskazanej umowy (§ 2 ust. 3) - w przypadku realizacji zadań powierzonych zleceniobiorcy przez zleceniodawcę wykraczających poza zakres czynności wynikających z § 1 pkt 1 zleceniobiorca ma prawo do dodatkowego wynagrodzenia. Wynagrodzenie, jak ustaliły strony ( § 2 pkt 4) miało być wypłacane na podstawie faktury VAT, wystawianej na koniec każdego miesiąca trwania niniejszej umowy. Mając na względzie postanowienia umowy, jak również zważając na fakt, iż większość z zakwestionowanych faktur dotyczy zafakturowania czynności przedstawicielstwa handlowego, organy słusznie wywiodły, że ani z umowy, ani z wyjaśnień skarżącego i R. O. nie wynika, iż strony łączył stosunek przedstawicielstwa handlowego. Przedstawicielstwo, to reprezentowanie kogoś na zewnątrz, występowanie w jego imieniu, działanie na jego rzecz. Tymczasem, jak ustaliły organy podatkowe, w oparciu już o same zeznania P. L., i R. O., skarżący nie reprezentował R.O., nie miał udzielonego pełnomocnictwa, nie organizował spotkań handlowych w jego imieniu, nie uczestniczył w żadnych negocjacjach. Jak słusznie również uzasadniał organ odwoławczy, trudno uznać, iż P. L. wykonał usługi udokumentowane fakturami z dnia 30.06.2006 r. i 31.07.2006 r., a dotyczące negocjacji w sprawie sprzedaży salonu w K. i nadzoru nad tą sprzedażą, w sytuacji, gdy jak potwierdza to sam skarżący, jego zadaniem było wyliczenie na podstawie danych historycznych, ile ten salon przyniósłby dochodu - tzw. odstępnego, oraz wartości mebli oraz wyposażenia. Nie uczestniczył on w żadnych negocjacjach, nie znał też nabywcy salonu. O osobie P. L. i jego udziale nic nie wiedział również przedstawiciel firmy F - nabywcy salonu w K. Logicznym bowiem wydaje się, że gdyby zafakturowana usługa ( negocjacje i nadzór nad sprzedażą) została wykonana, to powinna ją potwierdzić przynajmniej druga strona biorąca udział w tych negocjacjach – nabywca salonu. Trudno też nie zauważyć dysproporcji pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży salonu (40 tys. zł netto), a kwotą zapłaconą skarżacemu za usługę związaną z tą sprzedażą (dodatkowo 21.960 brutto), mając przy tym, jak słusznie zauważy Dyrektor Izby Skarbowej, zawartą umowę, zgodnie z którą takie usługi mieściły się w zakresie zlecenia przewidzianym w umowie (§ 1 pkt 1 – udział w negocjacjach handlowych oraz sporządzeniu stosownych umów handlowych). Bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów organ podatkowy ocenił również, iż czynności udokumentowane fakturą jako weryfikacja dokumentacji księgowej, analiza rentowności przedsięwzięć handlowych, opracowanie strategii marketingowej na 2006 r. w oparciu o wyniki finansowe za 2005 r., nie mogły zostać przez skarżącego wykonane. Trudno dać wiarę zeznaniom świadka i wyjaśnieniom skarżącego, że bez wglądu w dokumentację księgową i bez znajomości sytuacji finansowej firmy, skarżący był w stanie wykonać wskazane usługi i sporządzić dołączoną do wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez R.O. "Analizę niezgodności ...". Tym samym, nie jest dowolna ocena, że bez wglądu w dokumenty księgowe, bez dostępu do rozliczeń finansowych skarżący nie miał możliwości dokonywania analiz finansowych, w których powoływane są konkretne dokumenty księgowe, czy też wskazane są rozbieżności w stanie gotówki z danymi z raportu fiskalnego. Prawidłowo również organ II instancji wskazał na sprzeczności między wyjaśnieniami R. O. dotyczącymi daty wykonania weryfikacji dokumentacji księgowej i kontroli wewnętrznej i daty zafakturowania tej usługi. Wskazać też należy, iż czas świadczenia usług określony precyzyjnie w umowie (dzień powszedni godz. 8-20 ), nie pokrywa się z wyjaśnieniami samego skarżącego, który zeznał, ze pracował w banku w dni powszednie do godz. 16, a dla zleceniodawcy pracował po zakończeniu pracy w banku do godz. 21 oraz w soboty i niedziele. Nie bez znaczenia dla oceny ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie pozostawał fakt, że ze zgromadzonego i włączonego do akt sprawy materiału dowodowego wynika, iż skarżący potwierdzał i szczegółowo opisywał fakty wystawiania "fikcyjnych" faktury w latach 2004 – 2005 i 2005-2007 na rzecz firmy "B" i D. W ocenie Sądu, prawidłowo również organy podatkowe ustaliły i uznały, że żaden wiarygodny dowód nie potwierdził wykonania usług. Za niewystarczające, w świetle całokształtu okoliczności sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego, uznać bowiem należy zeznania D. U. (pracownika R. O.), który zeznał (zeznania z dnia 9.04.2010 r.), że nie spotkał osobiście w firmie p. L., ale chyba od szefa dowiedział się , że P. L. przeprowadza w firmie kontrole finansowe. Drugi pracownik zleceniodawcy - B. G. zeznał wprost, iż nie zna p. L., nie wykluczył, że może on pracować w innym miejscu, jednakże stwierdził, że do wykrycia nieprawidłowości w firmie skutkujących zwolnieniem P. T. przyczyniła się księgowa E.D. a nie skarżący. W ocenie Sądu, to przede wszystkim z zeznań samego skarżącego i R. O. wprost wynika, iż usługi określone w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane, a jeśli rzeczywiście jakieś usługi ze strony P. L. na rzecz R. O. miały miejsce, to nie zostały one zafakturowane i opłacone, zgodnie z postanowieniami łączącej strony umowy. Ponadto spór pomiędzy stronami dotyczył sporu co do faktu a nie prawa dlatego też zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 199a § 3 jest bezpodstawny. W tych okolicznościach uznając, że przeprowadzone w sposób zgodny z zasadami określonymi w op postępowanie podatkowe, umożliwiło właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, orzeczono jak w sentencji.