I SA/Lu 251/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Krystyna Czajecka-Ryniec (spr.), Protokolant asyst. Monika Bartmińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2005 roku sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok - oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M.W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2004 r. znak [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 127.599,90, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż mimo ustania w dniu 15 listopada 2001 r. małżeństwa M. i B. W., w związku ze śmiercią B. W., podatek został wyliczony z uwzględnieniem zasady określonej w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami), gdyż taki sposób obliczenia podatku przyjęto w złożonym za rok podatkowy zeznaniu PIT -36. Podstawą wydania decyzji pierwszej instancji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Stwierdzono, że koszty uzyskania przychodów "A" B. i M. W. zawyżono łącznie o kwotę 161.956,28 zł. W okresie roku 1999 "A" korzystała z usług osób fizycznych prowadzących jednoosobowo działalność gospodarczą w zakresie usług serwisowania pojazdów, a wartość usług wynikających z rachunków wystawionych przez te osoby obciążała koszty firmy. W trakcie postępowania organ podatkowy pierwszej instancji udowodnił, iż wartość świadczonych usług była zawyżona. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżący wniósł o jej uchylenie z uwagi na naruszenie art. 187 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zmianami), polegające na pobieżnej i jednostronnej analizie zebranego materiału dowodowego skutkującej nie uznaniem za wiarygodne dowodów korzystnych dla podatnika oraz art. 201 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy prawidłowość rozstrzygnięcia zależeć może od zakończenia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową Ośrodek Zamiejscowy. Zakwestionował także wyniki postępowania w części dotyczącej materiału porównawczego w zakresie dochodów osiąganych przez podmioty współpracujące z innymi stacjami, bowiem ustalenia organu pierwszej instancji dotyczą osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, a ponadto nie zawierają informacji o średniej miesięcznej serwisowanych samochodów, ani też ogólnych kosztów utrzymania całości serwisu. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł postaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, poza wymienionymi w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Na podatniku, jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne spoczywa ciężar ich udowodnienia, a warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest dokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości. Pogląd powyższy znajduje powszechną akceptację w orzecznictwie. Organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 1999 r. "A" korzystała z usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne- osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowy. Obsługę księgową tych podmiotów, obejmującą prowadzenie dokumentacji podatkowej i opłacanie w ich imieniu podatku dochodowego, a także składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne, zapewniał usługobiorca. Wartość usług wynikająca z rachunków księgowana była przez "A" jako koszty uzyskania przychodów, jednak, jak ustaliły organy podatkowe nie wszystkie księgowane kwoty odpowiadały i kwotom faktycznie wypłacanym usługodawcom. Powyższe stanowisko organy podatkowe oparły na zeznaniach świadków: M. P., A. J., M. S., D. D., M. Z., P. D. składanych zarówno przed organami podatkowymi, jak też w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Zeznaniom tym, w ocenie organu odwoławczego, należy dać wiarę, jako spójnym, logicznym, wzajemnie się potwierdzającym i korespondującym z innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym. Zeznania te pochodzą od pracowników (usługodawców) , którzy w roku 1999 świadczyli na rzecz "A" pracę (usługi) na różnych stanowiskach w strukturze organizacyjnej firmy (serwis, kadra kierownicza, księgowość), legitymujących się różnym wykształceniem, przygotowaniem zawodowym i w różnym wieku. W chwili składania zeznań osoby te , poza D. D., nie były zatrudnione ani nie współpracowały z "A", a zatem nie obawiały się ewentualnych konsekwencji złożenia zeznań mogących obciążyć skarżącego. Fakt ten, w ocenie organu odwoławczego, miał decydujący wpływ na swobodę formułowania zeznań przez świadków. Dokonując oceny zeznań uwzględniono okoliczność, iż pomiędzy świadkami a M. W. istnieje konflikt, jednak zdaniem organu odwoławczego, konflikt ten co najwyżej leżał u podstaw ujawnienia zawyżenia w wystawianych rachunkach wartości świadczonych usług serwisowych, nie miał natomiast wpływu na rzetelność zeznań. Analizując wypowiedzi poszczególnych świadków organ odwoławczy nie dopatrzył się w ich treści elementów, które mogłyby sugerować ich wcześniejsze uzgodnienie. Nie ma też podstaw do przyjęcia tezy, że wszystkie osoby złożyły, przed dwoma różnymi organami państwowymi, nieprawdziwe zeznania, narażając się tym samym na odpowiedzialność karną za fałszywe zeznania oraz ewentualne poświadczenie nieprawdy. Zeznania usługodawców co do wysokości faktycznie otrzymywanego wynagrodzenia potwierdza także i ten fakt, iż w tym samym okresie zatrudniony na stanowisku Dyrektora Operacyjnego "A" P. D. otrzymywał wynagrodzenie w wysokości niższej, niż osoby, które pod jego kierownictwem wykonywały usługi. Zasady doświadczenia życiowego oraz realia prowadzenia działalności gospodarczej wskazują, że dyrektor nie mógł otrzymywać wynagrodzenia niższego od wynagrodzenia otrzymywanego przez osoby zajmujące się naprawą i obsługą pojazdów. Nie można natomiast, zdaniem organu odwoławczego, uznać za wiarygodne zeznań świadków O. i H. bowiem w chwili składania zeznań nadal byli zatrudnieni lub współpracowali ze skarżącym, a więc byli od niego zależni ekonomicznie. Sposób formułowania wypowiedzi uzasadnia przypuszczenie, że ich zeznania mogły być wcześniej uzgodnione lub zostali oni poinstruowani, jak należy zachowywać się podczas przesłuchania. Nie bez znaczenia dla oceny zeznań tych świadków jest też fakt odmowy udzielenia przez nich odpowiedzi na część zadawanych pytań. W ocenie organu odwoławczego na wiarę nie zasługują także zeznania zatrudnionej u Skarżącego jako kasjerka I. P., ponieważ w trakcie konfrontacji przeprowadzonej w Prokuraturze Okręgowej ujawniły się sprzeczności z zeznaniami wcześniej przez nią składanymi. Wyjaśnień skarżącego także nie można uznać za wiarygodne, bowiem są one sprzeczne z innymi dowodami, których moc dowodowa nie budzi wątpliwości. Zebrane w postępowaniu podatkowym informacje od autoryzowanych dealerów samochodów o średnich miesięcznych wynagrodzeniach osób wykonujących usługi serwisowe dodatkowo jedynie potwierdzają fakt, że kwoty wynikające z zakwestionowanych rachunków rażąco odbiegają od stawek stosowanych przez inne podmioty świadczące podobny zakres usług, nie stanowią natomiast dowodów, w oparciu o które organy podatkowe uznały, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie było poddane kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 r. uznał, iż postanowienie to odpowiada prawu i skargę oddalił. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na pobieżnej i jednostronnej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nie przeprowadzeniu w sposób prawidłowy wszystkich dowodów niezbędnych dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał swoje stanowisko prezentowane na wcześniejszych etapach postępowania podatkowego i stwierdził, iż organ podatkowy dał wiarę jedynie zeznaniom świadków - byłych pracowników i osób współpracujących z "A" [...] w przeszłości nie uznając za wiarygodne drugiej grupy zeznań pochodzących od pracowników aktualnie zatrudnionych, argumentując swoje stanowisko jedynie tym, że osoby je składające są nadal pracownikami lub współpracują z firmą, bądź też uznając je za nie sprzeczne z zeznaniami pierwszej grupy świadków. Odnosząc się do wyników przeprowadzonego postępowania dodatkowego polegającego na zebraniu materiału porównawczego w zakresie dochodów osiąganych przez podmioty współpracujące z innymi stacjami T. w Polsce jak również z dealerami innych marek skarżący zarzuca organom podatkowym, iż postępowanie to zostało przeprowadzone w sposób uniemożliwiający wyciągnięcie rzetelnych wniosków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Wykładnia tegoż przepisu prowadzi do wniosku, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, przy czym warunkiem tego odliczenia jest udowodnienie faktu poniesienia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy przede wszystkim musi opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Ponadto aby zasada ta nie została przekroczona, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się prawami logiki i zgodnością oceny z zasadami doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, organy obu instancji dołożyły należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, a zebrany materiał oceniły zgodnie z wyżej wymienionymi prawidłami. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd stwierdza, że istniały podstawy do przyjęcia, iż w 1999 r. "A" księgowała w ciężar kosztów wartość usług, których wysokość nie odpowiadała kwotom faktycznie wypłacany usługodawcom. Na aprobatę zasługuje stanowisko organów podatkowych, iż analiza zeznań M.P., A.J., M.S., D.D., M. Z. i P.D. wskazuje, iż zeznania te są spójne, logiczne, wzajemnie się potwierdzają i korespondują z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Natomiast zeznania G.O. i P. H., wbrew twierdzeniom skarżącego nie są sprzeczne z zeznaniami osób wyżej wymienionymi, ponieważ świadkowie O. i H. oświadczyli jedynie, że ich wynagrodzenia były pomniejszane o podatek i składki ZUS, ale nie wskazali wysokości otrzymywanego wynagrodzenia. Mimo to organy podatkowe przyjęły , iż kwoty wynikające z rachunków wystawionych przez te osoby stanowią koszt uzyskania przychodów u skarżącego. Dokonując oceny zeznań świadków organy podatkowe wzięły pod uwagę okoliczności sprawy, które mogły mieć wpływ na prawdziwość ich relacji, takie jak istnienie konfliktu pomiędzy skarżącym, a byłymi współpracownikami, a także istnienie zależności ekonomicznej między skarżącym a świadkami, którzy w momencie składania zeznań byli nadal pracownikami lub współpracowali z "A" W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał kryteria, jakimi kierował się dokonując oceny poszczególnych dowodów. Wbrew zarzutom skargi w rozpatrywanej sprawie także nie miało miejsca naruszenie przez organy podatkowe art. 187 Ordynacji podatkowej , gdyż w toku postępowania podatkowego podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego zaś ocena zebranego materiału dowodowego, jak już wyżej wykazano, nie wykracza poza ramy art. 191 Ordynacji podatkowej. Informacje o wynagrodzeniach uzyskane od dealerów samochodowych potwierdzały jedynie, że kwoty wynikające z zakwestionowanych rachunków rażąco odbiegają od stawek obowiązujących w rozpatrywanym okresie. Organy podatkowe prawidłowo oceniły , iż zakres tych informacji jest wystarczający, bowiem w sprawie nie zastosowano instytucji szacowania podstaw opodatkowania, w której stanowiłyby one materiał porównawczy. Nie stwierdzając zatem naruszeń tak w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.