I SA/Lu 253/09

Dnia 26 października 2009 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Danuta Małysz /spr./, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2009 roku sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, sierpień – grudzień 2004 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz W. S. kwotę zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. . Zaskarżoną decyzją z dnia 9 marca 2009r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania W. S., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 lipca 2008r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 roku. W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż organ I instancji nie uznał prawa W. S. do zastosowania stawki podatku 0 % do dostawy towarów wyszczególnionych w wymienionych w decyzji tego organu dokumentach TAX FREE. Przyczyną takiego stanowiska organu był brak potwierdzenia wywozu towarów poza granicę Wspólnoty, a także rozbieżności w nazewnictwie sprzedawanych i wywożonych towarów wynikające z porównania faktur i dokumentów TAX FREE. Nadto ustalono, iż w rejestrze zakupu i deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004r. podatnik ujął podatek naliczony zawarty w przesłanej mu za pośrednictwem faksu fakturze zakupu nr 00068/04 z 16.09.2004r. (2249,28 zł), co narusza § 14 ust.1 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu podatnik zarzucił, że decyzja organu I instancji rażąco narusza: art.122 ordynacji podatkowej - przez niedokonanie obiektywnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art.120 tej ustawy - przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa podatkowego materialnego, a głównie art.126-129 ustawy o podatku od towarów i usług, art.187 ordynacji podatkowej - przez niezebranie wszystkich dowodów i tym samym nierozpatrzenie całości tego materiału przed wydaniem zaskarżonej decyzji, art.2 Konstytucji - przez wydanie decyzji z naruszeniem podatkowego prawa procesowego i materialnego, art.129 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - przez odmówienie zastosowania stawki podatku 0 % przy sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu i odmówienie prawa zwrotu podatku podróżnemu mimo przedstawienia przez niego imiennego dokumentu zawierającego kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów i potwierdzenia wywozu tego towaru przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator i dołączenia do dokumentu sprzedaży paragonu z kasy rejestrującej. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się na wstępie do art.128 ust.2 i art.129 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług i wyjaśnił, iż podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Warunkiem zastosowania stawki 0 % jest otrzymanie, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc, dokumentu określonego w art.128 ust.2 powołanej ustawy, zawierającego potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Podkreślając, iż podstawowym warunkiem zwrotu podatku od towarów i usług podróżnemu oraz zastosowania 0 % stawki podatku przez sprzedawcę jest uprzednie stwierdzenie wywozu zakupionego towaru za granicę organ podniósł, że z pism pochodzących od organu celnego z 22.05.2006r., 21.07.2006r., 22.06.2007r. i 26.06.2007r. wynika, iż towary wymienione w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie przekroczyły granicy Wspólnoty. Podpisy widniejące na tych dokumentach nie były autentyczne, a niektóre stemple ZWROT-VAT dotyczyły wpisu do rejestru R-30 zupełnie innych dokumentów, co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Potwierdzenia wywozu na zakwestionowanych dokumentach nie są zatem autentyczne. Ustalenia te jednoznacznie wskazują, że w stosunku do dostawy towarów z zakwestionowanych dokumentów TAX FREE nie można było zastosować stawki VAT w wysokości 0 %. Organ podkreślił przy tym, iż urząd celny jest organem uprawnionym do potwierdzenia czynności z zakresu prawa celnego i jego pisma w powyższym zakresie były wystarczającymi dowodami, które zgodnie z art.194 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej pozwalały stwierdzić, iż zakwestionowane dokumenty nie potwierdzały wywozu towarów. Wskazując, że weryfikacja dokumentów TAX FREE możliwa jest przy współudziale urzędów celnych, które dokonywały odprawy celnej poszczególnych towarów, w oparciu o prowadzone przez te organy rejestry i ewidencje, organ nie podzielił zarzutu zmierzającego do podważenia stanowiska organów celnych poprzez powołanie się na brak dostępu podatnika do rejestru R-30, co uniemożliwia mu weryfikację danych. Zdaniem organu, podatnik dokładając należytej staranności miał prawo zwrócić się do urzędu celnego o sprawdzenie, czy wyszczególnione na dokumentach TAX FREE towary zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty. Nie został również podzielony zarzut, iż w sprawie należało powołać biegłego, bowiem – zdaniem organu - nie zachodziła konieczność posiadania przez organ podatkowy wiadomości specjalnych; w sytuacji, gdy organ celny ustalił, że funkcjonariusz celny potwierdził brak autentyczności swojego podpisu (w niektórych przypadkach także brak autentyczności stempla imiennego) nie są to okoliczności, które powinny być stwierdzone przez biegłego, czy też obligowały organ podatkowy do przesłuchiwania kontrahentów. Wobec tego również zarzut naruszenia art.122 w związku z art.187 § 1 ordynacji podatkowej uznano za bezpodstawny. Odnosząc się do powołanego przez stronę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-271/06 organ zauważył, iż rozstrzygnięcie to zostało podjęte na tle stanu faktycznego i prawnego w ramach sporu pomiędzy niemieckimi podatnikiem i organem podatkowym w przedmiocie odmowy przyznania zwolnienia od podatku od wartości dodanej za lata 1995-1998. W zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych niemiecka ustawa o podatku obrotowym z 1993r. zawiera przepis dotyczący ochrony uzasadnionych oczekiwań przedsiębiorcy, którego odpowiednika brak jest w polskich przepisach. Dlatego, w ocenie organu, powołane orzeczenie nie znajduje zastosowania w odniesieniu do sprawy niniejszej. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z twierdzeniem strony, iż w sprawie brak było podstaw do kwestionowania stawki podatku 0 % zastosowanej do dostaw towarów według dokumentów TAX FREE, na których funkcjonariusze celni zamieścili uwagi, iż podróżni wywożą kineskopy lub obudowy do pralek. Podniósł, że w toku postępowania ustalono, iż podatnik nie sprzedawał ani nie nabywał zdekompletowanych urządzeń RTV i AGD, nie dokonywał też demontażu zakupionych telewizorów i pralek. Z jego jednoznacznych wyjaśnień wynika, że nie prowadził sprzedaży telewizorów na części, sprzedawano je w całości, oraz że nie prowadził sprzedaży obudów do pralek. Potwierdzają te okoliczności dokumenty zakupów i sprzedaży strony. Przesłuchani zaś w charakterze świadków funkcjonariusze celni zeznali, że zamieszczone przez nich na dokumentach TAX FREE uwagi potwierdzały, że wywożone były kineskopy do telewizorów, a nie kompletne telewizory, oraz obudowy pralek, nie kompletne pralki. Wobec tego stwierdzono, że na kwestionowanych dokumentach TAX FREE brak jest potwierdzenia wywozu towarów, które zostały zakupione w firmie podatnika, nie został więc spełniony warunek wynikający z art.126 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podróżni mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza terytorium Wspólnoty. Organ wyjaśnił, że – jak wynika z powyższego – wyjaśnienia strony co do sprzedaży telewizorów i pralek zostały w całości uwzględnione, nie jest zatem uzasadniony zarzut odwołania, iż wyjaśnieniom tym organ nie dał wiary. Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska odwołania, jakoby organ podatkowy pominął dowody w postaci ksiąg i ewidencji prowadzonych przez stronę. Wyjaśnił, że o nierzetelności księgi można mówić, gdy nie odzwierciedla ona rzeczywistych zdarzeń, a o jej wadliwości – gdy jest prowadzona niezgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W sprawie niniejszej zakwestionowana natomiast została jedynie prawidłowość zastosowania w stosunku do niektórych transakcji wysokość stawki podatku, co nie świadczy o nierzetelności ksiąg podatkowych. Z tego też powodu nie dokonano w sprawie oszacowania podstawy opodatkowania. Jako bezzasadny ocenił organ II instancji również zarzut naruszenia art.210 § 4 ordynacji podatkowej przez brak wskazania dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Podniósł, iż w decyzji organu I instancji wymieniono wszystkie zakwestionowane dokumenty TAX FREE ze szczegółowym wskazaniem, dlaczego uznano je za niewiarygodne. Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, w związku z treścią odwołania, że odpowiedź na złożone przez stronę zastrzeżenia do protokołu kontroli została jej doręczona w dniu 25 czerwca 2006r. (zgodnie z art.144 ordynacji podatkowej). Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa, w toku postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, umożliwił stronie czynny udział w postępowaniu, ustalony stan faktyczny odniósł do konkretnych przepisów i wyjaśnił szczegółowo podstawę prawną rozstrzygnięcia. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał również ustalenia organu I instancji niekwestionowane w odwołaniu. Zdaniem organu, wydana w sprawie decyzja nie narusza art.2 Konstytucji. Na powyższą decyzję W. S. wniósł skargę z żądaniem uchylenia decyzji organów obu instancji. Zarzucił, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego (przez błędną wykładnię) - art.126 ust.1 i 2, art.128 ust.1 i 2 oraz art.129 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług i art.147 ust.1 dyrektywy Rady 2006/112/WE, a także z naruszeniem przepisów postępowania - art.121 § 1, art.122 w związku z art.187 § 1 i art.124 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, iż dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego była nieobiektywna i dowolna, a organ odwoławczy nie odniósł się do twierdzeń odwołania. Podniósł, że w zakresie rejestrów R-30 ani organ, ani strona nie posiadały możliwości zweryfikowania zapisów, jest zaś niewystarczające – jego zdaniem – oparcie się na informacjach pochodzących od organu celnego, bez ich sprawdzenia. Zarzucił też, iż nie zostali przesłuchani jego kontrahenci, co świadczy o naruszeniu art.122 w związku z art.187 § 1 ordynacji podatkowej. Wyraził nadto pogląd, że z naruszeniem art.122 ordynacji podatkowej organu pominęły dowód w postaci ksiąg podatkowych, pomimo że nie zakwestionowano ich rzetelności, postawienie zaś zarzutu w zakresie niewystąpienia zdarzeń gospodarczych, na podstawie informacji z urzędu celnego oraz rejestrów R-30, nie spełnia wymogów art.193 powołanej ustawy. Skarżący zarzucił także, że organy podatkowe nie wyjaśniły, jaka część materiału dowodowego została skonfrontowana z innymi dowodami (czy porównano podpisy na różnych dokumentach), oraz że organy bezzasadnie obdarzyły wiarygodnością twierdzenia funkcjonariuszy kwestionujących swoje podpisy, skoro twierdzeń tych w żaden sposób nie weryfikowały, a przy tym nie posiadają wiadomości specjalnych niezbędnych do weryfikacji autentyczności podpisu. Podniósł również, że fakt niefigurowania dokumentu TAX FREE w rejestrze R-30 nie może być uznany za wystarczający dowód niewywiezienia towaru za granicę, bowiem rejestr ten w 2004 roku nie posiadał przymiotu zupełności. Skarżący zwrócił także uwagę, że skoro funkcjonariusze celni nie mogli stwierdzić autentyczności podpisów, to tym bardziej nie mogła tego dokonać strona. Stwierdził, że działał w zaufaniu do otrzymanych dokumentów, nie mógł zaś w momencie ich otrzymywania oraz przez dokonaniem zwrotu podatku (w 2004 roku) ustalić, że towar nie opuścił terytorium kraju. Ocenił, że dokonał wszelkich i starannych czynności na gruncie obowiązującego stanu prawnego, aby móc skorzystać ze stawki podatku 0 %, że nie mógł przy zachowaniu należytej staranności stwierdzić braku autentyczności dokumentów. Odnosząc się do art.15 ust.2 VI dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku i stwierdzając, że regulacja ta została implementowana do ustawy o podatku od towarów i usług w art.126-129, skarżący powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-271/06. Wskazał, że z wyroku tego wynika, iż nie można pozbawiać podatnika prawa do zastosowania 0 % stawki podatku bez wykazania, że wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności - wszelkiej staranności sumiennego kupca mógł i powinien zdawać sobie sprawę, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę. Podatnik nie może bowiem ponosić wyłącznej odpowiedzialności za zapłatę podatku w przypadku zdarzeń, na które nie ma żadnego wpływu. Jeżeli więc przedsięwziął wszelkie środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, ma prawo do zastosowania stawki 0 % podatku do dostawy towarów, od której dokonał zwrotu podatku podróżnemu. W odniesieniu do zakwestionowania stawki podatku 0 % w związku ze stwierdzeniem przez funkcjonariuszy celnych wywiezienia innego towaru niż nabyty skarżący wywodził, że demontaż towaru nie powoduje, iż uzyskane w jego wyniku elementy, będące przedmiotem sprzedaży w systemie TAX FREE, znajdują się w stanie naruszonym. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z art.126 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm), w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie zwanej dalej "ustawą o VAT", osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, zwane podróżnymi, mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust.3 (niemającego zastosowania w niniejszej sprawie) oraz art.127 i art.128. Regulację art.127 ustawy o VAT, ze względu na zakres sporu w sprawie niniejszej, można tu pominąć. Natomiast jej art.128 stanowi w ust.1, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Wspólnoty nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu, w ust.2 – że podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów, że wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator oraz że do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art.111 ust.1, zaś w ust.3 – że urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust.2, po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru i sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Z mocy art.129 ust.1 ustawy o VAT do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) spełnił warunki, o których mowa w art.127 ust.4 pkt 1 i 4, oraz 2) przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument określony w art.128 ust.2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Wobec tego organy podatkowe kontrolujące prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług są zobowiązane do dokonania ustaleń w zakresie istnienia przesłanek do zwrotu VAT podróżnym. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym uczestniczył w systemie zwrotu VAT podróżnym, samodzielnie dokonując zwrotu podatku, przy czym organy podatkowe stwierdziły brak przesłanek do zwrotu w odniesieniu do dwóch grup dokumentów TAX FREE wymienionych na str.3-6 oraz str.13-19 uzasadnienia decyzji organu I instancji. Zwrot VAT co do pierwszej grupy dokumentów organy zakwestionowały z powodu ustalenia, że przedstawione podatnikowi przez podróżnych dokumenty nie zawierały potwierdzenia wywozu towarów za granicę Wspólnoty, gdyż podpisy funkcjonariuszy celnych i stemple ZWROT-VAT nie były autentyczne. Natomiast druga grupa dokonanych zwrotów została zakwestionowana, gdyż z dokumentów TAX FREE wynika, że poza granicę Wspólnoty nie zostały wywiezione w stanie nienaruszonym towary, które były przedmiotem dostawy przez podatnika. Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych, że nie znajdował podstaw prawnych zwrot VAT podróżnym, którzy przedstawili dokumenty TAX FREE objęte drugą z wymienionych grup, nie narusza prawa. Skoro art.126 ust.1 ustawy o VAT stanowi, że podróżni mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym, to nie może budzić wątpliwości, że warunkiem zwrotu podatku podróżnemu jest, aby wywiózł on ten sam towar, który uprzednio nabył i aby przy wywozie towar ten był w stanie nienaruszonym. Stan nienaruszony towaru oznacza zaś taki stan, w jakim konkretny wywożony towar został wcześniej zakupiony u sprzedawcy. Wykluczone jest zatem jakiekolwiek rozmontowanie zakupionego towaru lub odłączanie jego części. Skarżący w toku postępowania podatkowego nie kwestionował ustalenia organów, że dokonywał na rzecz podróżnych sprzedaży wyłącznie kompletnych telewizorów lub pralek, przeciwnie – ustalenia te są zgodne nie tylko z przedstawionymi przez niego dokumentami nabycia i sprzedaży towarów, ale także z jego wyjaśnieniami. Z dokumentów TAX FREE wymienionych na str.13-19 uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika natomiast w sposób niewątpliwy, iż przedmiotem wywozu przez podróżnych nie były nabyte przez nich od skarżącego telewizory lub pralki, ale – odpowiednio - kineskopy telewizorów lub obudowy pralek. Podróżni nie wywieźli więc nabytego od skarżącego towaru w stanie nienaruszonym; w istocie wywieźli towar inny niż nabyli. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż niezasadnie odmówiono mu prawa do zastosowania stawki podatku 0 %, bowiem wywożone towary znajdowały się w stanie nienaruszonym. Stan nienaruszony odnosi się do towaru, który został sprzedany podróżnemu, co oznacza, iż towar, który został sprzedany, musi w tej samej postaci opuścić terytorium Wspólnoty. Na marginesie należy tu dodać, iż interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej, na którą powołuje się skarżący, została wydana na tle stanu faktycznego, w którym podatnik dokonywał sprzedaży zdemontowanych części telewizorów i pralek. W świetle powyższego stwierdzić należy, że dokonanie przez skarżącego zwrotu VAT podróżnym na podstawie omawianych dokumentów TAX FREE nie miało podstaw w art.128 ust.1 i 2 w związku z art.126 ust.1 ustawy o VAT, a wobec tego nie uprawniało go do zastosowania do dostawy towarów przewidzianej w art.129 ust.1 tej ustawy stawki podatku 0 %. Jeśli chodzi natomiast o drugą z grup dokumentów TAX FREE, o których mowa wyżej, to przypomnieć należy, że wprawdzie art.126 ust.1 ustawy o VAT przyznaje podróżnym prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza terytorium Wspólnoty, jednak art.128 ust.2 tej ustawy stanowi, że podstawą do dokonania takiego zwrotu jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów, na którym to dokumencie wywóz towaru powinien być potwierdzony przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator, a do dokumentu tego powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Dopiero zatem otrzymanie takiego dokumentu uprawnia podatnika do dokonania zwrotu podatku podróżnemu, a następnie do zastosowania, na podstawie art.129 ust.1 ustawy o VAT, stawki podatku 0 % do dostawy towarów. Z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych wynika, że za niewiarygodne w części obejmującej potwierdzenie wywozy towaru za granicę Wspólnoty uznały one dokumenty TAX FREE, o których mowa, gdyż funkcjonariusze celni, których imienne pieczęcie figurują na tych dokumentach, zaprzeczyli, aby złożyli widniejące przy tych pieczęciach podpisy, a nadto ustalono, że dokumenty te nie zostały ujawnione w rejestrze R-30, zaś figurujące na tych dokumentach numery z numeratorów zostały wykorzystane bądź to do oznaczenia innych dokumentów TAX FREE, które zostały ujawnione w rejestrze R-30, bądź w związku z innymi czynnościami służbowymi funkcjonariuszy celnych (odciśnięcie stempla w ewidencji pobranych i zdanych stempli ZWROT-VAT). W niektórych przypadkach funkcjonariusze zakwestionowali także autentyczność pieczęci imiennych użytych do ostemplowania dokumentów. Ustaleń w opisanym zakresie organy podatkowe dokonały na podstawie pisemnych informacji uzyskanych od organu celnego, od którego miały pochodzić potwierdzenia wywozu, po przekazaniu tym organom kserokopii badanych dokumentów TAX FREE. Powyższa ocena nie narusza, zdaniem Sądu, art.187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.) w sytuacji, gdy funkcjonariusz celny zakwestionował prawdziwość podpisu widniejącego na dokumencie TAX FREE, a jednocześnie dokument ten nie został ujęty w rejestrze R-30 oraz opatrzony jest stemplem numeratora z numerem, który wykorzystany został do ostemplowania innego dokumentu – wpisanego do rejestru R-30 albo w związku z inną czynnością funkcjonariusza związaną ze służbą (pobranie lub zwrot stempla) lub funkcjonariusz celny, który jakoby złożył swój podpis, nie pełnił w danym czasie służby. Wskazane okoliczności (zaprzeczenie autentyczności podpisu; nieujawnienie dokumentu w rejestrze; wykorzystanie numeru przy innej czynności lub niepełnienie służby przez danego funkcjonariusza), rozpatrywane łącznie zgodnie z zasadami logiki, uzasadniają stwierdzenie, że widniejące na dokumencie "potwierdzenie wywozu" nie pochodzi od wskazanego tam organu celnego. Dla powyższej oceny nie ma znaczenia, że w 2004 roku rejestr R-30 nie charakteryzował się zupełnością. Istotny jest bowiem dla niej nie tyle fakt nieujawnienia danego dokumentu TAX FREE w przedmiotowym rejestrze, ile okoliczność, że numer numeratora widniejący na tym dokumencie użyty został dla ostemplowania innego dokumentu, który w rejestrze tym figuruje. Skoro nieautentyczności potwierdzenia wywozy dowodzi nie tylko kwestionowanie przez funkcjonariusza podpisu widniejącego na dokumencie TAX FREE, ale także inne, wskazane wyżej, okoliczności, nie było koniecznym dla rozstrzygnięcia sprawy powołanie biegłego posiadające wiedzę specjalną z zakresu badania pisma i dokumentów. Również przesłuchanie, jako świadków, kontrahentów skarżącego nie mogło wnieść nic istotnego, gdy podstawą zwroty podatku ma być dokument zawierający określone prawem potwierdzenie wywozu pochodzące od właściwego organu celnego (por.: art.128 ust.2 ustawy o VAT). Pominięcie zatem tych dowodów nie narusza art.122 i art.187 § 1 ordynacji podatkowej. W związku z powyższymi uwagami zauważyć należy, że organy podatkowe zakwestionowały również potwierdzenie wywozu dokonane na dokumencie TAX FREE z dnia 16 sierpnia 2004r., nr 3462/04/C, dotyczącym towaru o wartości zł 392,00 (por.: kopia dokumenty, k-950 akt administracyjnych), podając jako przyczynę takiego stanowiska, iż funkcjonariusz celny zakwestionował autentyczność podpisu (por.: str.3 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Samo jednak zakwestionowanie przez funkcjonariusza celnego autentyczności podpisu nie może być, zdaniem Sądu, uznane za wystarczające do oceny, że potwierdzenie wywozu nie jest wiarygodne, tym bardziej, że z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji ani z materiału dowodowego nie wynika, jakie były przesłanki takiego stanowiska funkcjonariusza. Wobec zaistniałych wątpliwości co do autentyczności podpisu, przy braku dodatkowych przesłanek oceny wiarygodności dokumentu, podpis ten winien być poddany weryfikacji przez osobę posiadającą stosowne wiadomości specjalne. Podzielenie dokonanej przez organy podatkowe oceny, iż zakwestionowane dokumenty TAX FREE z omawianej obecnie grupy, za wyjątkiem dokumentu nr 3462/04/C, nie zawierają wiarygodnego potwierdzenia wywozu towaru, o którym mowa w art.128 ust.2 ustawy o VAT, nie przesądza jednak jeszcze o prawidłowości poglądu tych organów, że skarżący nie był uprawniony do zastosowania do dostawy towarów stawki podatku 0 %, wskazanej w art.129 ust.1 ustawy o VAT. Podnieść bowiem należy, że przepisy ustawy o VAT regulujące systemu zwrotu podatku podróżnym stanowią implementację art.15 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE. L. 77.145.1), zwana dalej "VI dyrektywą". W przedmiocie interpretacji tego przepisu wypowiedział się zaś Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) w wyroku z dnia 21 lutego 2008r. w sprawie C-271/06 (Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG). Przypominając, iż państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa stanowiących część wspólnotowego porządku prawnego, wśród których znajdują się zasady pewności prawa, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz że w dziedzinie VAT dostawcy działają jako poborcy na rachunek państwa i w interesie skarbu państwa, są bowiem zobowiązani do zapłaty podatku VAT, mimo że podatek ten, jako podatek od konsumpcji, ponoszony jest ostatecznie przez konsumenta końcowego, ETS w wyroku tym wyraził pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalne żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym, bowiem cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym, o którym mowa w art.15 VI dyrektywy, czasem uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Jednakże przypisywanie podatnikowi utraty dochodów podatkowych spowodowanej oszukańczym działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby – zdaniem ETS - oczywiście nieproporcjonalne. Wskazał on zatem, że dostawca powinien móc pokładać zaufanie w zgodność z prawem podejmowanych przez siebie czynności bez narażania się na utratę prawa do zwolnienia od podatku VAT, jeżeli nie może zdawać sobie sprawy, nawet wykazując wszelką staranność sumiennego kupca, że przesłanki tego zwolnienia w rzeczywistości nie zostały spełnione ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego mu przez nabywcę. Art.15 pkt 2 VI dyrektywy należy więc interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku VAT związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę. Wbrew poglądowi organów podatkowych, przedmiotowy wyrok ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej. Jego rozważania mają bowiem charakter ogólny, a formułując je ETS odniósł się do rozumienia art.15 VI dyrektywy bez nawiązywania do podnoszonych w sprawie regulacji prawa niemieckiego. Dlatego też, zdaniem Sądu, przedstawione w tym wyroku poglądy prawne winny być uwzględnione przy rozstrzyganiu o prawie podatnika do zastosowania stawki podatku 0 % na podstawie art.129 ust.1 ustawy o VAT. Z powołanego wyroku ETS wynika, że bez naruszenia prawa wspólnotowego nie można pozbawić podatnika prawa do przedmiotowej preferencji podatkowej, gdy nie mógł on zdawać sobie sprawy, nawet wykazując wszelką staranność sumiennego kupca, że przesłanki do jej zastosowania w rzeczywistości nie zostały spełnione ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego mu przez nabywcę, w sprawie zaś niniejszej organy stwierdziły jedynie, iż podatnik winien był doprowadzić do zweryfikowania przedstawianych mu dokumentów TAX FREE przez organy celne. W związku z tym stwierdzić należy, że - zdaniem Sądu - w ramach stawianego podatnikowi wymogu działania z wszelką starannością sumiennego kupca nie można oczekiwać, aby podatnik występował z zapytaniem na piśmie do organu celnego co do każdego przedstawionego mu dokumentu TAX FREE, nawet jeśli dokument ten posiada wszystkie elementy wymagane przepisami prawa i elementy te zgodne są z dotyczącymi ich powszechnie obowiązującymi przepisami prawa i w świetle tych przepisów dają się zweryfikować jako wiarygodne. Konieczność podejmowania takich kroków co do każdego dokumentu nie mieściłaby się w ramach wymogów racjonalnych (por.: pkt 24 i 25 rozważań wyroku w sprawie C-271/06), utrudniałaby działalność podatnika nadmiernie i nieproporcjonalnie, a przy tym całkowicie eliminowałaby odręczny zwrot podatku zgłaszającym się podróżnym. Kwestionując prawo skarżącego do skorzystania ze stawki podatku, o której mowa w art.129 ust.1 ustawy o VAT, organy podatkowe winny zatem wykazać, że wiedzę o niewiarygodności przedstawianych mu dokumentów mógł on uzyskać przy wykorzystaniu środków, jakich można racjonalnie oczekiwać od sumiennego kupca działającego z wszelką starannością. W sprawie niniejszej ustaleń we wskazanym zakresie organy podatkowe nie poczyniły, nie oceniały również z tego punktu widzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie. Stwierdzić zatem należy, że w omawianym zakresie zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art.129 ust.1 ustawy o VAT oraz z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art.122, art.187 § 1 i art.191 ordynacji podatkowej. Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy dokona rzetelnej i zgodnej z art.187 § 1 i art.191 ordynacji podatkowej weryfikacji wiarygodności dokumentu TAX FREE nr 3462/04/C oraz ustali, czy w okolicznościach niniejszej sprawy przy podjęciu aktów staranności, jakich można racjonalnie wymagać od sumiennego kupca, skarżący mógł uzyskać wiedzę, iż przedstawiane mu dokumenty TAX FREE nie zawierają wiarygodnego potwierdzenia wywozu towaru za granicę Wspólnoty. Poczynione ustalenia organ ujawni w decyzji odpowiadającej wymogom art.210 § 4 ordynacji podatkowej, w tym odniesie je do art.129 ust.1 ustawy o VAT w podanym wyżej rozumieniu. Na zakończenie, odnosząc się do twierdzeń skargi, stwierdzić należy, że – wbrew sugestiom skarżącego – organy podatkowe nie zarzucały nierzetelności prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży ani nie ustaliły, że zdarzenia gospodarcze tam ujawnione nie miały miejsca. Nie było zatem podstaw do pominięcia tej księgi podatkowej jako dowodu w sprawie na podstawie art.193 § 4 ordynacji podatkowej. Skoro, jak wykazano wyżej, skarga jest w części uzasadniona, zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) i na podstawie art.152 tej ustawy orzec, że decyzja ta nie podlega wykonaniu. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono stosownie do art.200 i art.205 § 2-4 powołanej ustawy oraz § 2 ust.1 pkt 1 lit.e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz.2075).