I SA/Lu 254/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Budownictwa Elektroenergetycznego "E." w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 24 lutego 2000 r. (...) w przedmiocie wymiaru zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, lipiec 1997 r. - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą, ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia 10 listopada 1999 r. (...); (...). 1. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. wydał w dniu 10 listopada 1999 r. decyzję (...), w której zmienił rozliczenie w podatku od towarów i usług Przedsiębiorstwa Budownictwa Elektroenergetycznego "E." w L. określając za miesiąc kwiecień 1997 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 266.050 zł, w tym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 196.912 zł, za miesiąc maj 1997 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 213.551 zł oraz zaległość w podatku VAT za ten miesiąc w wysokości 221.272 zł wraz z odsetkami za zwłokę, za miesiąc lipiec 1997 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 73.024 zł i nadpłatę w wysokości 221.272 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc kwiecień 1997 r. w wysokości 56.262 zł i za miesiąc maj 1997 r. w wysokości 10.119 zł. Powyższa decyzja wydana została w wyniku stwierdzenia w trakcie przeprowadzonej kontroli nieprawidłowości dotyczących braku naliczania przez "E." podatku należnego VAT od otrzymanych częściowych zapłat za wykonywane przez Przedsiębiorstwo usługi budowlano-montażowe, co spowodowało naruszenie par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Odwołanie wniesione do Izby Skarbowej w L. nie zostało uwzględnione. Decyzją z dnia 24 lutego 2000 r. (...) utrzymana została w mocy decyzja I instancji. 2. W skardze do Sądu Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w zw. z par. 6 pkt 2 lit. "d" i ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ oraz art. 55 par. 2 i art. 59 w zw. z art. 75 par. 1, art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. 3. W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Sąd zważył, co następuje: Jak wynika z akt sprawy niniejszej - w dniu 6 marca 1997 r. pomiędzy skarżącym jako wykonawcą, a Zakładem Energetycznym B. S.A. została zawarta umowa nr 5/97 na wykonanie modernizacji stacji 110/15 kV G. 2 wraz z opracowaniem dokumentacji technicznej. W par. 6 pkt 3 umowy wyżej wymienionej ustalono, że zamawiający /Zakład Energetyczny/ udzieli skarżącemu zaliczki w wysokości 45 procent wartości umowy na zakup dostaw materiałowych niezbędnych do realizacji przedmiotu umowy tj. w kwocie 1.227.060 zł. Strony ustaliły umowny termin rozpoczęcia prac na dzień 3 kwietnia 1997 r., a zakończenia na dzień 31 października 1997 r. Dziennik Budowy wydany został dnia 9 kwietnia 1997 r., a dopuszczenie do rozpoczęcia prac modernizacyjnych zgodnie z dziennikiem budowy nastąpiło w dniu 21 kwietnia 1997 r. o godz. 10,23. Dnia następnego po rozpoczęciu prac, tj. w dniu 22 kwietnia 1997 r. na konto skarżącego wpłynęła kwota 1.040.000 zł i w dniu 7 maja 1997 r. kwota 187.060 zł. W dniu 3 lipca 1997 r. protokołem odbioru wykonanych elementów robót został określony zakres rzeczowy wykonanych elementów na kwotę 1.330.000 zł i na podstawie tego protokołu wystawiona została faktura VAT (...) z dnia 4 lipca 1997 r. ujmująca wartość netto według protokołu z dnia 3 lipca 1997 r. - 1.330.000 zł podatek VAT 22 procent - 292.600 zł wartość sprzedaży brutto - 1.622.600 zł Wykonane częściowo roboty modernizacyjne odebrane zostały protokołem odbioru elementów z dnia 3 lipca 1997 r. Zatem dopiero w momencie odbioru częściowego powstał szczególny moment obowiązku podatkowego, o którym mowa w par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" i ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Obowiązek podatkowy nie powstał, jak sugeruje organ podatkowy w momencie otrzymania zaliczki, gdyż przed wykonaniem usługi nie pobrano co najmniej połowy ceny, stosownie do art. 6 ust. 8 ustawy. Treść par. 6 ust. 3 umowy wskazuje, że wpłacone na konto "E." kwoty 1.040.000 zł i 187.060 zł nie były uzależnione od stopnia zaawansowania, lecz były przeznaczone na zakup materiałów niezbędnych do rozpoczęcia realizacji robót i nie stanowiły 50 procent wartości umownej. Stanowisko Izby Skarbowej jakoby obowiązek podatkowy powstał w momencie przyjęcia części zapłaty w formie zaliczek nie znajduje uzasadnienia ani faktycznego /gdyż zaliczki zostały wpłacone w momencie rozpoczęcia robót nie można zatem uznać, iż była to zapłata za wykonane usługi /, ani prawnego /bowiem data wpłacenia zaliczek na konto skarżącego nie była powiązana z częściowym odbiorem, skutkującym powstanie obowiązku podatkowego par. 6 ust. 2 i 3 rozporządzenia wyżej wymienionego/. Wskazać trzeba, że stanowisko organu podatkowego, iż szczególny obowiązek podatkowy powstaje wcześniej niż określony w ustawie /art. 6 ust. 8/ obowiązek podatkowy w przypadku pobrania przed wykonaniem usługi co najmniej połowy ceny, jest sprzeczne z treścią powołanego przepisu rozporządzenia. Z przepisu tego wynika bowiem, że szczególny obowiązek podatkowy ustanowiony przez Ministra Finansów powstaje później niż w dacie wykonania usługi, bo w dacie otrzymania zapłaty częściowej lub całkowitej za wykonaną już usługę, oczywiście nie później, niż w terminie 30 dni od daty wykonania usługi. W tej sytuacji - brak jest również podstawy prawnej do zastosowania względem skarżącego dodatkowego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 27 pkt 5 ustawy w kwocie 66.381 zł. Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Sz.: z dnia 28 października 1998 r. SA/Sz 2235/97 /nie publ./, z dnia 15 stycznia 1997 r. SA/Sz 2348-2350/95 /POP 1998 nr 1 poz. 32/ oraz stanowisku (...) Izby Skarbowej w piśmie (...) z dnia 28 października 1997 r. 5. Mając powyższe na uwadze Sąd - na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.