I SA/Lu 254/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie Sędzia WSA Joanna Cylc-Malec Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi V. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 25 lutego 2020 r. nr SKO.1221/19 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Wójta Gminy K.-O. z dnia 18 września 2019 r. nr FP.3120.1.56.2019; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz V. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. W.i kwotę 4.141 (cztery tysiące sto czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z 18 września 2019 r., znak: FP.3120.1.56.2019, Wójt Gminy [...] (dalej: Wójt, organ pierwszej instancji) określił dla V. spółki z o.o. w S. (dalej: spółka, strona, skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie 17.449 zł. Wyjaśnił przy tym, że podatek ten wyliczono w następujący sposób: od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (m.in. magazynowanie i przechowywaniu owoców i warzyw) o powierzchni 7.711 m2, określono kwotę podatku 4.626,60 zł (7.711 m2 x 0,60 zł), zaś od budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (magazynowanie i przechowywaniu owoców i warzyw) o powierzchni 854,82 m2, określono kwotę podatku 12 822,30 zł (854,82 m2 x 15,00 zł). W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b oraz pkt 13 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm. i Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Podkreśliła, że budynek na działce nr [...] w obrębie K. , który organ pierwszej instancji obciążył podatkiem od nieruchomości jest położony na gruntach rolnych i jest wykorzystywany przez spółkę wyłącznie do celów związanych z prowadzeniem działalności rolniczej. Ponadto zaznaczono, że spółka prowadzi jedynie działalność rolniczą, polegającą na produkcji warzyw i innych płodów rolnych przechowywanych w tych budynkach i należy do grupy producentów rolnych wpisanych do rejestru producentów rolnych prowadzonego zgodnie z przepisami ustawy z 18 grudnia 2003 r. o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności (Dz. U. z 2017 r. poz. 1853 ze zm.). Decyzją z 25 lutego 2020 r., znak: SKO.1221/19, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu (dalej: Kolegium, organ odwoławczy, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Kolegium wskazało, że sporny budynek usytuowany na działce nr [...] nie służy wyłącznie działalności rolniczej. Wniosek taki wynika z przeprowadzonych dowodów z dokumentów oraz z charakteru prowadzonej przez spółkę działalności odnotowanej w PKD (podstawowej: sprzedaż hurtowa owoców i warzyw; pozostałej: sprzedaż detaliczna owoców i warzyw prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych, działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną, magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów, transport drogowy towarów, uprawy rolne inne niż wieloletnie, uprawa roślin wieloletnich, działalność usługowa wspomagająca rolnictwo i następująca po zbiorach, pozostałe przetwarzanie i konserwowanie owoców i warzyw). W związku z tym, zdaniem organu, nie jest możliwe uznanie, że budynek ten korzysta ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że nie zostały w sprawie spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z opodatkowania opisanego wyżej budynku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. Obszerny wywód w tym zakresie organ podsumował wskazując, że przepis ten odnosi się wyłącznie do grup producentów rolnych wpisanych do rejestru tych grup na podstawie przepisów ustawy z 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1026). Podniósł też, że zwolnienie to nie obejmuje grup producentów, wpisanych do rejestrów utworzonych w oparciu o inne akty prawne. Zdaniem organu, "grupa producentów rolnych" i "uznana grupa producentów owoców i warzyw" są podmiotami odmiennymi, o czym świadczy podstawa ich powstania, wymogi, które muszą spełniać oraz to że rejestry, którym podlegają wynikają z różnych aktów prawnych. W skardze na tę decyzję organu odwoławczego, strona podniosła zarzuty oraz argumenty, które legły u podstaw wniesionego wcześniej odwołania od decyzji Wójta. Wyrokiem z 25 sierpnia 2020 r., I SA/Lu 307/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalił skargę. W skardze kasacyjnej od tego wyroku spółka zarzuciła WSA naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 7 ust 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., polegające na błędnej wykładni wskazanego przepisu, które doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia, że budynek o powierzchni użytkowej 854,82 m2, położony na działce nr [...] w obrębie K. nie służy wyłącznie działalności rolniczej oraz nie jest budynkiem gospodarczym, a co za tym idzie skarżąca nie ma możliwości skorzystania z art. 7 ust 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., w przypadku gdy budynek ten spełnia wszystkie niezbędne przesłanki do objęcia go zwolnieniem podatkowym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust 1 pkt 13 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że wstępnie uznana grupa producentów owoców i warzyw utworzona zgodnie z wymogami ustawy z 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw oraz rynku chmielu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1131 ze zm.) i wpisana do rejestru tych grup nie stanowi grupy producentów rolnych, a zwolnienie od podatku od nieruchomości ustanowione w art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l., nie obejmuje grupy producentów owoców i warzyw wpisanych na podstawie przepisów ustawy o organizacji rynków owoców i warzyw oraz rynku chmielu do rejestru wstępnie uznanych grup producentów, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem, że skarżąca nie jest grupą producentów rolnych wpisaną do rejestru tych grup, które są objęte zwolnieniem; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1629 ze zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, że budynek określony w ewidencji gruntów i budynków jako "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe" położony na gruncie gospodarstwa rolnego i służący wyłącznie działalności rolniczej nie może być objęty zwolnieniem podatkowym z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., z uwagi na związanie organów podatkowych zapisaną w ewidencji gruntów i budynków informacją dotyczącą funkcji zarówno gruntu, jak i budynku; fakt związania organu treścią ewidencji gruntów i budynków implikuje konieczność weryfikacji, czy budynek położony na terenie gospodarstwa rolnego w istocie jest przeznaczony wyłącznie do działalności rolniczej, w szczególności kiedy klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków nie wyklucza korzystania z nieruchomości wyłącznie na cele działalności rolniczej; - art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p., poprzez niewłaściwą kontrolę legalności wydanej decyzji, z istotnym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania polegającym na nieprzekazaniu przez Kolegium sprawy do ponownego rozpoznania Wójtowi z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w związku ze złożonymi przez Skarżącą dowodami oraz wnioskami dowodowymi w zakresie oględzin spornej nieruchomości oraz przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony; skarżąca w odwołaniu od decyzji Wójta przedłożyła szereg dowodów oraz wniosków dowodowych, które wybiórczo zostały rozpoznane przez organ odwoławczy; w realiach niniejszej sprawy istniały podstawy do podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia, czego jednak organy podatkowe nie uczyniły, co z kolei stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania, które bezpośrednio przyczyniło się do wydania przez organy podatkowe decyzji o treści nieakceptowanej przez skarżącą; - art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niewłaściwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i uznanie, że decyzja nie narusza prawa, podczas gdy organy podatkowe zaniechały dokonania wszystkich niezbędnych czynności do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż nie przeprowadziły oględzin nieruchomości w celu ustalenia faktycznego sposobu jej użytkowania i ustalenia, czy w istocie przedmiotowa nieruchomość służy wyłącznie prowadzeniu działalności rolniczej; organy prowadzące postępowanie poczyniły ustalenia w zakresie prowadzonej przez spółkę działalności wyłącznie na podstawie PKD strony, a ocena ta została zaaprobowana i powielona przez sąd orzekający; ocena przedmiotu działalności wyłącznie w oparciu o PKD strony jest nielogiczna, gdyż kody PKD obrazują jedynie wszelkie czynności wspomagające możliwość prowadzenia działalności rolniczej w szerokim jej zakresie; ustalenie czy przedmiotowa nieruchomość przeznaczona jest wyłącznie na cele działalności rolniczej wymaga zaś dokonania wnikliwych ustaleń faktycznych (czego organy zaniechały), z uwagi na fakt, że działalność spółki obejmuje wiele procesów związanych z całokształtem produkcji rolnej. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 grudnia 2023 r., III FSK 3242/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie. NSA podkreślił, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, skarżąca spełnia przesłanki z art. 7 ust 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. do uznania, że posiadany przez skarżącą budynek położony jest na gruntach rolnych z wyłącznym przeznaczeniem dla działalności rolniczej oraz jest budynkiem gospodarczym, a zatem wszystkie wymagania do zwolnienia od podatku od nieruchomości zostały spełnione. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Rozpoznając po raz kolejny skargę Sąd orzekał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 5 grudnia 2023 r., III FSK 3242/21), stosownie do art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Stanowi on, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyklucza on też oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego tutejszy Sąd, ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA, nie może dokonywać własnej ich interpretacji oraz musi wydać w niniejszej sprawie orzeczenie, które w pełni uwzględnia zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Jedynie wyjątkowo Sąd mógłby odstąpić od wykładni prawa zawartej we wskazanym orzeczeniu NSA, gdyby stan faktyczny lub prawny sprawy istotnej zmianie. Przesądzenie tej kwestii przez NSA sprawia, że przy ponownym Nie ulega wątpliwości, że taka zmiana w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Stąd też przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd granice sprawy uległy zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 p.p.s.a. Wskazać trzeba, że we wspomnianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia przez tutejszy Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z art. 7 ust 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., polegający na błędnej wykładni wskazanego przepisu, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia, że budynek położony na działce nr [...] w obrębie K. nie służy wyłącznie działalności rolniczej oraz nie jest budynkiem gospodarczym, a co za tym idzie skarżąca nie ma możliwości skorzystania z dyspozycji art. 7 ust 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Zdaniem NSA, budynek ten niewątpliwie spełnia wszystkie niezbędne przesłanki do objęcia go zwolnieniem podatkowym. Uzasadniając to stanowisko NSA w pierwszej kolejności wyjaśnił, że art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., zwalnia się budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Budynek gospodarczy podlegający zwolnieniu musi spełniać dwie przesłanki: być położony na gruntach gospodarstw rolnych oraz powinien służyć wyłącznie działalności rolniczej. Ustalenie, że nieruchomość należąca do skarżącej położona na działce nr [...] w K. jest położna na gruncie gospodarstwa rolnego, pozostaje poza sporem. Przesłanka dotycząca położenia budynku na gruntach gospodarstw rolnych została zatem spełniona. Kolejno ustalenia wymaga fakt, czy służy ona wyłącznie działalności rolniczej. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera definicję działalności rolniczej, która unormowana została w art. 1a ust 1 pkt 6. Działalność rolnicza w rozumieniu przepisów tej ustawy to produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowla i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Skarżąca, na mocy decyzji Marszałka Województwa Podkarpackiego stała się wstępnie uznaną grupą producentów owoców i warzyw. Skarżąca prowadzi gospodarstwo rolne, co potwierdzone jest dodatkowo wpisem do rejestru producentów rolnych prowadzonego zgodnie z ustawą z 18 grudnia 2003 r. o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności. Opisana nieruchomość służy spółce do przechowywania zebranych plonów, o czym świadczą załączone do akt sprawy fotografie budynku. WSA w Lublinie uzasadniając ustalenie, że nieruchomość skarżącej nie służy wyłącznie działalności rolniczej przytoczył wyrok NSA z 1 sierpnia 2019 r., II FSK 2915/17. Jednakże, jak podkreślił NSA, zacytowany nietrafnie fragment tego wyroku, w oderwaniu od całego jego kontekstu, podczas gdy wyrok ten odnosił się do innej sytuacji, niż ta, która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że w jego ocenie przedstawiona wyżej argumentacja – w kontekście tej sprawy – prowadzi do stwierdzenia, że sporny budynek nie ma w istocie innego przeznaczenia, niż służącego wyłącznie działalności rolniczej. W ewidencji gruntów określony jest jako magazyn, a złożona dokumentacja fotograficzna obrazuje jego przeznaczenie — magazynowanie warzyw. Jeśli chodzi o ustalenie faktów na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz wyjaśnień skarżącej, to nie można mówić o możliwości zastosowania tego kryterium oceny z uwagi na fakt, że organy prowadzące postępowanie zaniechały w tym zakresie dokonania ustaleń faktycznych. Niemniej jednak ustalenie, że budynek ten służy wyłącznie prowadzeniu działalności rolniczej, w ocenie NSA, powinno zostać oparte na złożonych w sprawie dowodach, które są wystarczające do ustalenia, że budynek ten nie ma żadnego innego przeznaczenia, jak prowadzenie działalności rolniczej. Jeśli organ chciał dokonać odmiennej oceny, to powinien był przeprowadzić stosowne ku temu dowody, jak oględziny spornego budynku, czy też przesłuchać reprezentantów skarżącej, na okoliczności faktycznego użytkowania nieruchomości. Zdaniem NSA, przyjęte wyżej stanowisko prowadzi do wniosku, że spółka spełnia przesłanki z art. 7 ust 1 pkt 4 lit b u.p.o.l. do uznania, że omawiany budynek położony jest na gruntach rolnych z wyłącznym przeznaczeniem dla działalności rolniczej. Rozważając natomiast kwestię, czy trafnie zostało stwierdzone, że klasyfikacja budynku w ewidencji gruntów i budynków nie pozwala na uznanie go za budynek gospodarczy, NSA odwołał się do swoich wyroków 29 czerwca 2016 r., II FSK 1440/14 i z 28 maja 2009 r., II FSK 158/08, i ocenił, że zawarte w nich rozważania dotyczące istoty pojęcia "budynku gospodarczego" uzasadniają stanowisko, że posiadany przez skarżącą budynek jest budynkiem gospodarczym. To zaś oznacza, że wszystkie wymagania do zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust 1 pkt 4 lit b u.p.o.l. zostały spełnione. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny za niecelowe uznał ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Przytoczne wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego – jak wskazano wyżej – musi być uwzględnione przez Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy, stosownie do art. 190 p.p.s.a. Zarazem, na co także zwrócono wyżej uwagę, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd granice sprawy uległy zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 p.p.s.a. Rozpoznając zatem sprawę Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja Wójta nie mogą się ostać, z uwagi na dostrzeżone przez Naczelny Sąd Administracyjny uchybienie polegające na naruszeniu art. 7 ust 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., wyrażającym się w wadliwej ocenie, że należący do spółki budynek, położony na działce nr [...] w obrębie K. , nie służy wyłącznie działalności rolniczej oraz nie jest budynkiem gospodarczym, a co za tym idzie skarżąca nie ma możliwości skorzystania z dyspozycji art. 7 ust 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Przedstawione wyżej rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozostawiają bowiem żadnych wątpliwości, że nie było w sprawie podstaw do tego, aby pozbawić skarżącą możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Wskazane wyżej stanowisko prowadzi do wniosku, że wbrew stanowisku organów obu instancji, brak było w sprawie podstaw prawnych, aby podatek od nieruchomości za 2019 rok określić dla spółki z uwzględnieniem przedmiotu opodatkowania – budynku położonego na działce nr [...] w K. Niewątpliwie budynek ten służy wyłącznie działalności rolniczej oraz stanowi on budynek gospodarczy, co oznacza, że zostały spełnione łącznie warunki zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Ponownie rozpatrując sprawę, organy uwzględnią wyrażoną w niniejszym orzeczeniu ocenę prawną i wynikające z niej konsekwencje co do dalszego postępowania w zakresie dotyczącym określenia dla spółki wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2019. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, zarazem orzekając o kosztach postępowania, obejmujących uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie dla pełnomocnika oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 964 ze zm.).