I SA/Lu 256/11

Dnia 27 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2011 r. sprawy ze skargi Spółdzielni "A" w R. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...]. I SA/Lu 256/11 UZASADNIENIE 1. Decyzją z dnia 24 czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił A. / podatnik / dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. Decyzja została podpisana przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej E. P. z upoważnienia Dyrektora. 2. W dniu 10 listopada 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej otrzymał wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 czerwca 2010 r. Podatnik zarzucił wydanie decyzji w warunkach art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - o.p. /. Uzasadniał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zostało ustalone za okresy, w których nie miało podstawy prawnej. Znowelizowane brzmienie art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – ustawa VAT / stało się obowiązujące, w zakresie uprawnienia do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, od 1 grudnia 2008 r. 3. Decyzją z dnia 21 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 czerwca 2010 r. Prezentował stanowisko, zgodnie z którym art. 111 ust. 2 ustawy VAT w znowelizowanym brzmieniu został prawidłowo zastosowany u podstaw decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzja została podpisana przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej E. P. z upoważnienia Dyrektora. 4. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w rezultacie wniosku podatnika o ponowne rozpatrzenie sprawy, decyzją z dnia 17 lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 grudnia 2010 r. Podzielił co do zasady stanowisko prawne przedstawione w decyzji z dnia 21 grudnia 2010 r. Decyzja została podpisana przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej E. P. z upoważnienia Dyrektora. 5. Podatnik złożył skargę na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 lutego 2011 r. Wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Argumentował, że stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stoi w sprzeczności z zasadą niedziałania prawa wstecz. Akcentował znaczenie odróżnienia retroakcji od retrospektywności dla celów prawidłowego stosowania prawa, zgodnie z konstytucyjnymi zasadami porządku prawnego. 6. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. 8. Postępowanie organu podatkowego, zainicjowane wnioskiem podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu, wymagało zastosowania art. 26 ust. 2 do 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2010 r. / Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 – u.k.s. /. W zakresie nieuregulowanym przez u.k.s. wymagało odpowiedniego zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej / o.p. /, zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 31 ust. 1 u.k.s. W kontrolowanym nadzwyczajnym postępowaniu podatkowym organ podatkowy / art. 31 ust. 2 pkt 1, 3 u.k.s. / przeprowadził postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji tego organu w warunkach przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 3 o.p. w powiązaniu z art. 130 § 1 pkt 6 o.p. i art. 31 ust. 1 u.k.s. 9. Stosownie do art. 130 § 1 pkt 6 o.p. pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy / miasta /, starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Prawidłowe, odpowiednie zastosowanie art. 130 § 1 pkt 6 o.p w powiązaniu z art. 31 ust. 1 u.k.s. wymaga przede wszystkim wykładni pojęcia zaskarżonej decyzji. Zaskarżoną decyzję w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 o.p. należy odczytywać, jako decyzję objętą środkiem zaskarżenia. Ordynacja podatkowa normuje system weryfikacji rozstrzygnięć w toku instancji oraz weryfikację poza tokiem instancji, w nadzwyczajnych trybach. W ten system weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych wpisane są między innymi środki zaskarżenia. Środki zaskarżenia są to instytucje procesowe, za pomocą których uprawnione podmioty mogą żądać weryfikacji rozstrzygnięć w celu ich kasacji lub reformacji. Do cech właściwych dla środków zaskarżenia należy zaliczyć oparcie ich konstrukcji prawnej na zasadzie skargowości / służą podmiotom uprawnionym do żądania uruchomienia określonego rodzaju postępowania weryfikacyjnego /. Ich celem bezpośrednim jest doprowadzenie do kasacji lub do reformacji rozstrzygnięcia podatkowego. Środki zaskarżenia można klasyfikować na podstawie różnych kryteriów. Jednym z nich jest kryterium przesunięcia kompetencji do weryfikacji zaskarżonego rozstrzygnięcia na organ wyższego stopnia. Na podstawie tego kryterium wyróżniamy: a/ środki zaskarżenia bezwzględnie dewolutywne, to jest takie, które zawsze przesuwają sprawę do wyższej instancji; b/ środki zaskarżenia względnie dewolutywne, które powodują przesunięcie rozpatrzenia środka zaskarżenia do organu wyższego stopnia tylko w razie nieuwzględnienia ich przez organ pierwszej instancji; c/ środki zaskarżenia niedewolutywne, które rozpatrywane są przez organ wydający zaskarżone rozstrzygnięcie. Kolejnym kryterium klasyfikującym środki zaskarżenia jest kryterium rodzaju zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stosując to kryterium, wyróżniamy: a/ środki zaskarżenia zwyczajne, służące od rozstrzygnięć nieostatecznych; b/ środki zaskarżenia nadzwyczajne, wnoszone od rozstrzygnięć ostatecznych. Kolejnym kryterium klasyfikującym środki zaskarżenia jest kryterium mocy prawnej wniesionego środka zaskarżenia. Na podstawie tego kryterium przeprowadza się podział na: a/ środki zaskarżenia bezwzględnie suspensywne, to jest takie, które z mocy prawa wstrzymują wykonanie zaskarżonego rozstrzygnięcia; b/ środki zaskarżenia względnie suspensywne, czyli takie, które wstrzymanie wykonania zaskarżonego rozstrzygnięcia pozostawiają ocenie organu rozpatrującego środek zaskarżenia. Z kolei według kryterium możliwości wnoszenia danego środka zaskarżenia samodzielnie rozróżniamy: a/ środki zaskarżenia samoistne; b/ środki zaskarżenia niesamoistne, to znaczy takie, które można wnieść tylko z innymi środkami zaskarżenia. / Por. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Unimex, s. 865 i nast. /. Przedstawione rozważania prawne w zakresie zdefiniowania i klasyfikacji środków zaskarżenia zachowują w pełni swoje znaczenie także przy odpowiednim stosowaniu przepisów o.p. w rozumieniu art. 31 ust. 1 u.k.s. 10. Za przedstawionym rozumieniem decyzji zaskarżonej dla potrzeb postępowania podatkowego, w tym instytucji wyłączenia, wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji należy kwalifikować, jako środek zaskarżenia. W konsekwencji pracownik organu, który wydał, opatrzył podpisem, decyzję objętą żądaniem stwierdzenia nieważności, podlega wyłączeniu z mocy art. 130 § 1 pkt 6 o.p. w powiązaniu z art. 31 ust. 1 u.k.s. Wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ, który wydał decyzję, z art. 26 ust. 3 u.k.s. należy kwalifikować, jako środek zaskarżenia. W konsekwencji pracownik organu, który wydał, opatrzył podpisem, decyzję objętą wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, złożonym w trybie art. 26 ust. 3 u.k.s., podlega wyłączeniu z mocy art. 130 § 1 pkt 6 o.p. w powiązaniu z art. 31 ust. 1 u.k.s. W tym stanie prawnym E. P., która z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podpisała, przez to brała udział w wydaniu decyzji objętej żądaniem stwierdzenia nieważności, następnie decyzji objętej wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy z art. 26 ust. 3 u.k.s., działała w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności wbrew art. 130 § 1 pkt 6 o.p., w warunkach art. 240 § 1 pkt 3 o.p. w powiązaniu z art. 31 ust. 1 u.k.s. 11. Dla zupełności sądowej kontroli legalności należy wskazać, że w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podpisał, przez to brał udział w wydaniu decyzji zaskarżonej i ją poprzedzającej, jako pracownik upoważniony przez organ, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 u.k.s. Za rozważaniami prawnymi zawartymi w uzasadnieniu uchwały I OPS 13/09 zasadnym jest przyjęcie, że art. 130 § 1 pkt 6 o.p. przez art. 31 ust. 1 u.k.s. ma odpowiednie zastosowanie do sytuacji opisanych w art. 26 ust. 3, ust. 4 pkt 1 u.k.s. Obejmuje wyłączeniem pracownika, który sam nie jest przewidzianym w ustawie organem, sam nie piastuje funkcji organu z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.k.s., wykonuje funkcje organu na podstawie upoważnienia i w takim charakterze podpisuje decyzję objętą żądaniem stwierdzenia nieważności, następnie decyzję objętą wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy. Stwierdzone naruszenie prawa w warunkach przesłanki wznowienia postępowania podatkowego powoduje, że przedwczesna jest sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutów skargi. 12. Z tych względów zaskarżona decyzja, poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ ustawy p.p.s.a.