I SA/Lu 257/97

Naczelny Sąd Administracyjny sprawy ze skargi Hurtowni Artykułów Spożywczych "Z." w P. Spółki Cywilnej Andrzeja F. i Juliana N. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 10 lutego 1997 r. (...) z dnia 1 grudnia 1997 r. (...) w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT za marzec 1994 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego - uchyla zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe; w pozostałej części skargę oddala; (...). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna o ile wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. Przepis ten określa więc czasowe ramy dla rozliczenia podatku naliczonego i zapłaconego przez podatnika, czyli skorzystania z prawa do odliczenia ustanowionego w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy. Odliczenie podatku naliczonego na podstawie dokumentów dostawy towaru, a nie faktury otrzymanej w dniu następnym, doprowadziło więc do rozliczenia podatku z naruszeniem art. 19 ust. 3 cyt. ustawy i powinno skutkować korektą rozliczenia za marzec i kwiecień 1994 r. W tym zakresie zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem. W zaskarżonej decyzji, ani też w decyzji organu I instancji nie podano, dlaczego organy podatkowe uważają, iż ujawnienie w ewidencji zakupu i uiszczonego podatku jest naruszeniem obowiązków, o których mowa we wskazanym wyżej przepisie. Stwierdzono jedynie, że zastosowanie przepisu art. 27 ust. 4 i ust. 5 pkt 2 jest prostą konsekwencją uchybienia treści przepisu art. 19 ust. 3 ustawy. Wydaje się to uzasadnieniem wątpliwym i odwracającym kolejność rozumowania, gdyż sugeruje, że zastosowanie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy związane jest z zawyżeniem podatku naliczonego zawsze, niezależnie od tego, czy zawyżenie to było skutkiem naruszenia obowiązków ewidencyjnych z art. 27 ust. 4, czy też nie, co z kolei stanowi niedopuszczalne pominięcie w stosowaniu prawa części przepisu art. 27 ust. 5 pkt 2, uzależniającej korzystanie z niego od stwierdzenia, że "podatnik narusza obowiązki, o których mowa w ust. 4, dotyczące określenia wysokości podatku naliczonego w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie (...)". Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii oceny, czy ujawnienie w ewidencji transakcji zakupu, jeśli związany z nią podatek VAT nie może być odliczony od podatku należnego, jest naruszeniem obowiązków, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy, jest zróżnicowane - prezentowany jest zarówno pogląd, że postępowanie takie jest naruszeniem obowiązków ewidencyjnych, jak też stanowisko, że naruszeniem takim nie jest, co zresztą znalazło odbicie w odwołaniu strony i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W zasadzie jednak przyjmowany pogląd nie jest bliżej uzasadniony. Również J. Kamiński i W. Maruchin, przyjmujący w publikacji "Ustawa o VAT. Komentarz /wyd.: Wydawnictwo C.H. Beck, W-wa/ za oczywiste, że postępowanie takie jest naruszeniem obowiązków ewidencyjnych, nie przytaczają argumentów na poparcie swego stanowiska. Skoro jednak stosowanie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy uzależnione jest od stwierdzenia naruszenia obowiązków ewidencyjnych, o których mowa w art. 27 ust. 4, należy rozważyć, czy naruszeniem tych obowiązków jest ujawnienie w ewidencji zakupu, z którym związany podatek nie może obniżać podatku należnego. Jak wskazano wyżej, przepis art. 27 ust. 4 ustawy, nakładający na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług wymaga, aby zawierała ona między innymi dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, określenia wysokości kwoty podatku należnego, określenia wysokości kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku, jaka podlega wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi na rzecz podatnika, a także inne dane, które służą do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Skoro ewidencja ma umożliwiać prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej, a żadne warunki co do jej formy nie są zastrzeżone, prowadzenie przez podatnika ewidencji, której zapisy /treść/ odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy, tj. w sposób zapewniający gromadzenie danych zgodnych z danymi zawartymi w dokumentach dotyczących konkretnej operacji gospodarczej, jest działaniem zgodnym z omawianym przepisem /por. wyroki NSA z dnia: 23 maja 1995 r. SA/Ka 766/94; 27 października 1995 r. III SA 194/95; 5 stycznia 1995 r. SA/Kr 1560/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 7 str. 207 oraz 26 kwietnia 1995 r. SA/Wr 2364/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 9 str. 281/. Wyliczenie w art. 27 ust. 4 danych, które muszą być uwzględnione w ewidencji, nie wyłącza przy tym - zdaniem Sądu - dokonywania tam także innych wpisów, nawet jeżeli są one obojętne z punktu widzenia rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wprawdzie bowiem dokonywanie takich wpisów może prowadzić do "zaciemnienia" ewidencji i utrudnić korzystanie z niej, ale obecność w niej takich wpisów nie uniemożliwia, sama w sobie, prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, nie powoduje też że nie zawiera ona danych wskazanych, jako niezbędne /obejmuje więcej danych, a nie mniej/. Nie można również zarzucić, że samo wpisanie danych innych, niż wymienione w art. 27 ust. 4, stanowi naruszenie tego przepisu, skoro nie zawiera on zastrzeżenia, że ewidencja ma zawierać wyłącznie dane w nim wskazane. Wobec zatem przyjęcia, że ewidencja może zawierać także inne dane, niż wymienione w art. 27 ust. 4 ustawy, stwierdzić konsekwentnie należy, że mogą być w niej ujawnione również zakupy, z którymi związany podatek nie może obniżać, niezależnie od przyczyny, podatku należnego i nie stanowi to naruszenia obowiązków, o których mowa w powołanym przepisie. W związku z powyższym nie można stwierdzić, czego wymaga art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy, że ujęcie takiego podatku w rozliczeniu /deklaracji/ podatku od towarów i usług, jako obniżającego podatek należny, ma swą przyczynę w naruszeniu obowiązków, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy /"W przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązki (...), w wyniku czego (...)"/, a to wyłącza stosowanie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Brak podstaw do sankcyjnego zwiększenia podatku należnego przy zastosowaniu art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy, skutkuje bezzasadnością ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 cyt. ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 listopada 1996, bowiem zastosowanie przepisu znowelizowanego nie jest dla podatnika korzystniejsze jak wymaga art. 3 tej ustawy. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a w pozostałej części skargę oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA. Orzeczenie o kosztach ma oparcie w art. 55 ust. 2 ustawy o NSA.