I SA/Lu 26/96

uchyla zaskarżone decyzje organów podatkowych I i II instancji. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdzić należy, że decyzja ta, jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, naruszają prawo. W sprawie niniejszej bezsporne jest, że w 1994 roku skarżący prowadził wraz z Józefem K. działalność gospodarczą, obejmującą czynności, podlegające - zgodnie z art. 2 ust. 1 i art. 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bezsporne jest także, że w ewidencji zakupu oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wpisano pełnej wartości faktury z 10 stycznia 1994 roku, zaś podatek należny obniżono o podatek naliczony przy zakupie paliwa i innych produktów, związanych z eksploatacją samochodu, na podstawie faktur nie wskazujących numeru rejestracyjnego pojazdu lub wskazujących numer rejestracyjny pojazdu, dla którego nie prowadzono ewidencji przebiegu pojazdu. Stosownie do art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy /z wyjątkami, nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie/ są obowiązani do prowadzenia ewidencji, zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego, obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Ewidencja musi więc umożliwiać prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej, a żadne warunki, co do formy tej ewidencji, nie są zastrzeżone. W przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązki, o których mowa w ust. 4, dotyczące określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 procent z tym że kwota ustalonego podatku ulega podwyższeniu o 100 procent, a jeśli naruszenie tych obowiązków dotyczy określenia wysokości podatku naliczonego, w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie, kwotę podatku należnego zwiększa się o kwotę trzykrotności tego zawyżenia. Podstawę prawną obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowi art. 19 cyt. ustawy, z tym że niezbędne jest spełnienie wymogów wskazanych w tym przepisie oraz w przepisach następnych, a obniżenie jest wyłączone między innymi w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym /art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy/. Wobec powyższego stwierdzić należy, że niewadliwe jest przyjęcie przez organy podatkowe, iż faktury na zakup paliwa i innych, związane z eksploatacją prywatnego pojazdu podatnika, nie mogą być podstawą obniżenia podatku należnego; o wynikający z nich podatek naliczony, jeśli w fakturach nie wskazano numeru rejestracyjnego samochodu, dla którego podatnik prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu. Koszty takie nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdyż wyklucza to art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w związku z par. 1 ust. 1 i par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./ oraz pkt 21 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jednakże ustalenie przez organy podatkowe podatku z zastosowaniem art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy nie jest prawidłowe. Warunkiem zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy jest, aby podatnik naruszył obowiązki wskazane w art. 27 ust. 4, dotyczące określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz aby zachodziła podstawa do określenia niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania. Ustalenie zaś podstawy obliczenia podatku w drodze szacunkowej jest - w świetle art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ - uzasadnione tylko wówczas, gdy brakuje danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy. Jeśli więc wziąć pod uwagę, że art. 27 ust. 4 ustawy nie zawiera ograniczeń co do formy prowadzenia ewidencji, a podatnik dysponował dokumentem źródłowym na okoliczność zakupu, którego wartość została tylko częściowo ujawniona w księdze podatkowej, przyjąć należy, że istniały niezbędne dane do ustalenia podstawy opodatkowania bez dokonywania oszacowania, w związku z czym organy nie były uprawnione do określania wartości sprzedaży w drodze oszacowania, a w konsekwencji - do ustalania podatku w trybie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Niezależnie od powyższego podnieść należy, że oszacowania dokonano w odniesieniu do wartości sprzedaży za cały okres objęty kontrolą /tj. od stycznia do września 1994 roku/, gdy nieujawnienie w księdze podatkowej części kosztów miało miejsce tylko w styczniu 1994 roku /por. art. 26 ustawy/. Naruszony został również art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy, który może być podstawą prawną ustalenia podatku tylko w razie zawyżenia podatku należnego w wyniku naruszenia obowiązków, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy, dotyczących określenia podatku naliczonego. W sprawie niniejszej nie wykazano bowiem, aby podatnik naruszył te obowiązki, a jedynie - że podatnik nieprawidłowo dokonał rozliczenia podatku. Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają prawo, należało je uchylić na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i zasądzić na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania na zasadzie art. 55 ust. 1 tej ustawy.