I SA/Lu 264/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2006 r. sprawy ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego A. J. kwotę 804 zł (osiemset cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2005 r., [...] dotyczącej rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2003 r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia [...] września 2004 r. /k.97 akt podatkowych/ Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A.J. w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiące styczeń-kwiecień 2003 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. /k.101 akt podatkowych/ Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że nie została dowodowo wykazana teza stanowiącą podstawę rozstrzygnięcia - że czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane, a ponadto wskazano, powołując się na dyspozycję art. 188 Ordynacji podatkowej, że organ I instancji milcząco pominął pismo skarżącego z dnia 16 sierpnia 2004 r., w którym wnosił on o przesłuchanie w charakterze świadków ośmiu osób, podając ich nazwiska i adresy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...] Naczelnik Urzędy Skarbowego określił A.J. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2002 r. Podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji stanowiły ustalenia przeprowadzonej u skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu urządzeniami rehabilitacyjnymi kontroli podatkowej, w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 30 kwietnia 2003 r. Ustalono, że A.J. w miesiącach od stycznia do kwietnia 2003 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego z 9 faktur VAT wystawionych przez p. A.R., ul. C. - Firma Handlowo – Usługowa "A.". który nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, nie wykazał i nie uiścił należnego podatku wynikającego z tych faktur. Ustalono również /pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 17 listopada 2003 r. i 27 września 2005 r./, że A. R. w dniu 24 września 2001 r. został wymeldowany z lokalu nr 15 przy ul. C., na podstawie decyzji administracyjnej Urzędu m. W. Delegatura Biura Administracji i Spraw Obywatelskich w Dzielnicy B. i do dnia 27 września 2005 r. / tj. daty sporządzenia ostatniego pisma przekazanego w przedmiotowej sprawie przez niniejszy urząd skarbowy/ nie zgłosił zameldowania w nowym miejscu pobytu, co uniemożliwiło przeprowadzenie u niego kontroli podatkowej. Tym samym wszystkie w/w faktury wystawione zostały przez podmiot, który nie figurował pod adresem wskazanym w tych fakturach – podmiot, z punktu widzenia prawa podatkowego nieistniejący /fikcyjny/. A.J. udowodnił, iż usługi dokumentowane spornymi fakturami były przez firmę "A." faktycznie wykonywane. Od decyzji organu I instancji skarżący złożył odwołanie, w którym rozstrzygnięciu organu pierwszoinstancyjnego zarzucił, iż nie jest ono poparte żadnymi dowodami. Nie zgodził się z argumentacją organu I instancji, iż A. R. jest podmiotem fikcyjnym, z uwagi na wymeldowanie ze wskazanego na zakwestionowanych fakturach adresu oraz braku możliwości przeprowadzenie u niego postępowania kontrolnego, albowiem jak wskazał osobiście przywiózł A. R. do Urzędu Skarbowego, aby mógł on potwierdzić wykonywanie usług na rzecz skarżącego oraz wyjaśnić wszelkie wątpliwości. Ponadto powołując się na dyspozycję § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - wskazał, iż nie wykazano aby p. R. był podmiotem nie zarejestrowanym lub wyrejestrowanym przez Urząd Skarbowy. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów i wniosków w nim zawartych. Wyjaśnił, że wbrew zarzutom odwołania nie ma żadnych uzasadnionych prawem podstaw, by Naczelnikowi Urzędu Skarbowego postawić zarzut, iż zaskarżona decyzja nie zawiera dostatecznego uzasadnienia, albowiem wskazano okoliczności faktyczne i prawne uzasadniające podjęte przez organ I instancji rozstrzygnięcie, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Wyjaśnił, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza fakt nie składania przez spółkę "A." deklaracji VAT-7 w miesiącach objętych zaskarżoną decyzją i nie wykazywania podatku należnego z wystawionych, a zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, a także braku aktualizacji danych po stronie "A." Firmy Handlowo-Usługowej A.R. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego, a także samą istotę podatku VAT podniósł, że z punktu widzenia podatkowego podmiotem istniejącym jest tylko podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane ewidencyjne zgodne są ze stanem rzeczywistym. Skoro z ustaleń faktycznych wynika, że w datach wystawienia spornych faktur oraz w okresie późniejszym, dane ewidencyjne firmy "A." A. R., nie były zgodne ze stanem rzeczywistym, to nie było możliwe zidentyfikowanie jej jako podatnika podatku VAT. Dlatego też biorąc pod uwagę dyspozycję § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm./, zgodnie z którym - w przypadku gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego – rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji uznać należy za prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A. J. reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego K. E. M. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 284b § 3, art. 191 § 2, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. – zwanej dalej "ustawą o VAT"/ i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U. Nr 173, poz. 1808 z późn. zm./ , a także mylne zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi wskazał, że skoro podmiot wystawiający sporne faktury był zarejestrowanym podatnikiem VAT przez Urząd Skarbowy– tym samym był podmiotem uprawnionym do wystawienia i otrzymywania faktur VAT. W okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatkowym firma "A." nie była wykreślona z rejestru wpisu do działalności gospodarczej, a ustawodawca nałożył przecież na organy skarbowe obowiązek wykreślenia z urzędu /art. 9 ust. 5a ustawy o VAT/ podatników nie wykonujących czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czego w sprawie nie uczyniono. Powołując się na wyrok WSA z dnia 12 marca 2004 r., sygn, akt III SA 2515/02 pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że żaden przepis praw podatkowego nie przewiduje pozbawienia przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy wystawca faktury nie złożył deklaracji VAT-7, a występujące trudności w nawiązaniu kontaktu z osobą sprzedawcy nie mogą być uznane za sytuację tożsamą z nieposiadaniem przez sprzedawcę kopii faktury. Zwrócił również uwagę, że pismem z dnia 26 kwietnia 2005 r. organ powiadomił stronę w trybie art. 190 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o przeprowadzeniu przesłuchania świadka – P.K. do którego we wskazanym terminie nie doszło. Świadek został przesłuchany w innym nieznanym stronie terminie, bez jej udziału, czym naruszono dyspozycję art. 190 § 2 w/w ustawy. Wskazał też na naruszenie przez organ podatkowy art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który czas kontroli ogranicza do 4 tygodni w jednym roku podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wskazując, że zarzut naruszenia art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej i art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie może zasługiwać na uwzględnienie albowiem przepisy te nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia. Na rozprawie w dniu 13 października 2006 r. pełnomocnik skarżącego cofnął zarzuty co do naruszenia art. 284b§ 3 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, jak i podstawowych zasad postępowania podatkowego co mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Zgodnie z ogólną zasadą postępowania podatkowego ograny podatkowe działając na podstawie przepisów prawa /art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm./ zobowiązane są w toku postępowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym art. - 122 w/w ustawy. Zasada ta została skonkretyzowania w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały A.J. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "A." Firma Handlowo-Usługową A. R. ul. C., za miesiące styczeń – kwiecień 2003 r. z uzasadnieniem, że faktury te zostały wystawione przez podmiot nieistniejący /podmiot, który nie figurował pod adresem wskazanym na zakwestionowanych fakturach/. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w brzmieniu obowiązującym w 2002 r./, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 (...) - art. 19 ust. 2. Jak wynika z literalnego brzmienia powyższego przepisu uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego jest uwarunkowane spełnieniem określonych w nim przesłanek, a mianowicie kwota podatku naliczonego związana być musi z nabyciem towarów i usług oraz ma wynikać z faktur dokumentujących to nabycie. Nie budzi więc wątpliwości, że w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie zostały sformułowane żadne warunki ograniczające prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenia tego prawa zamieszczone zostały w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. w art. 23, art. 25, a także w przepisach, mającego w sprawie zastosowanie rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, tj. w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a w/w rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., zgodnie z którym - w przypadku gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji kiedy z uzyskanych informacji /k. 28-29, 157/ bezspornie wynika, że A. R. w dniu 24 września 2001 r. został wymeldowany z lokalu nr 15 przy ul. C., "a w doktrynie i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż z punktu widzenia podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane ewidencyjne zgodne są ze stanem rzeczywistym" – str. 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji i skoro w datach wystawienia spornych faktur, ani w okresie późniejszym, dane ewidencyjne firmy "A." nie były zgodne ze stanem rzeczywistym, to podmiot taki uznać należy za podmiot nieistniejący /fikcyjny/. Po pierwsze podzielić należy pogląd wyrażony w przytoczonym w skardze orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2004 r., sygn akt III SA 2515/02, LEX nr 146530, a także w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1576/04, LEX nr 163810, czy też w wyroku NSA z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2635/04, LEX nr 173032 - że żaden przepis prawa podatkowego nie przewiduje pozbawienia przysługującemu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy wystawca faktury nie złożył deklaracji VAT-7 i za nieupoważnione należy uznać twierdzenie, jakoby prawo do odliczenia podatku naliczonego zależało od istnienia podmiotu, który wprowadził towar do obrotu i odprowadził należny podatek. Podstawową zasadą, na jakiej opiera się konstrukcja podatku od towarów i usług, jest zasada jego neutralności. Wyrazem tej zasady jest właśnie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu i prawo to może doznać ograniczenia tylko w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie przepisu prawa ograniczenie takie przewidujące, a niedopuszczalne jest wyłączenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego tylko w oparciu o samą konstrukcję, czy też istotę podatku VAT. Nie podważając zatem samej konstrukcji podatku od towarów i usług, opartej na wzajemnym powiązaniu poszczególnych faz obrotu towarem, nie sposób jednak wywieść z żadnego przepisu prawa podatkowego – jak to uczyniły organy podatkowe - prawa pozbawienia podatnika uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy wystawca faktury nie złożył deklaracji VAT-7. Faktem jest, ze A.R. nie dopełnił obowiązku z art. 9 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do urzędu skarbowego w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana, a także obowiązku nałożonego przez art. 9 ust. 1 pkt. 1 w zw. art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników /Dz. U. Nr 142, poz. 702/. Jednakże rację ma skarżący twierdząc, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym firma "A." nie została wykreślona z rejestru wpisu do działalności gospodarczej, a organ skarbowy właściwy dla podatnika – w tym przypadku Urząd Skarbowy W.-B. nie wypełnił dyspozycji przepisu art. 9 ust. 5a ustawy o VAT i nie wykreślił z urzędu podatnika z rejestru, w przypadku, gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało przez niego zgłoszone. Ponadto zaniechanie dokonania czynności sprawdzających w zakresie posiadania przez sprzedawcę kopii faktur oraz prowadzenia dokumentacji podatkowej z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem – w okolicznościach faktycznych danej sprawy – przemawia za przeprowadzeniem postępowania z naruszeniem przytoczonych powyżej zasad określonych w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Z notatki sporządzonej w dniu 2 marca 2004 r. przez pracownicę US M.K. wynika, że w tym dniu w urzędzie skarbowym stawił się A. R. /k.33 akt podatkowych/, którego tożsamość ustalono na podstawie dowodu osobistego. W tych okolicznościach powołanie się na utrudniony kontakt z podatnikiem jest wysoce nieuzasadnione /por. też tezę II cyt. już wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2004 r., sygn akt III SA 2515/02/. Ponadto w aktach sprawy znajdują się, przedłożone przez skarżącego oświadczenia A. R. /k.31, 33 akt podatkowych/, z których wynika, że w latach 2002-2003 prowadził on współpracę z A.J. i jego firmą. Za wykonane usługi otrzymywał wynagrodzenie i wystawiał faktury VAT, które były przez niego księgowane, a w związku z tym, iż mieszkał w Z. deklaracje podatkowe VAT-7 wysyłał do swojej mamy na ul. C., która miała je złożyć w odpowiednim czasie do Urzędu Skarbowego. Wyjaśnił że w chwili obecnej jest on człowiekiem bezdomnym, albowiem matka wymeldowała go "zaocznie" spod wskazanego powyżej adresu. Również złożone przez skarżącego oświadczenia B. S. i A.F.-D. /k.34, 35 akt podatkowych/, potwierdzają fakt prowadzenia przez A. R. dokumentacji podatkowej oraz sporządzenia deklaracji VAT – 7. Z wyjaśnień skarżącego /k.40 akt podatkowych/ wynika natomiast, że składał on do akt sprawy odzyskane od A.R. 10 kopii faktur wystawionych przez niego na rzecz firmy skarżącego, jednakże dokumentów tych w aktach brak, a ograny podatkowe nie zakwestionowały kserokopii tych faktur. Wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, dowody te nie zostały ocenione zgodnie z zasadami z art. 180, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Za prawidłową oceną dowodów nie można uznać samego tylko ich wskazania w części historycznej decyzji organu I instancji i krótkiego stwierdzenia, bez bliższego uzasadnienia dlaczego, dowodom tym organ nie dał wiary, a w uzasadnieniu organu II instancji stwierdzono, że nie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, mającej swoją podstawę w art. 191 Ordynacji podatkowej. Na koniec odnosząc się do zarzutu strony naruszenia przez organ podatkowy art. 190 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uniemożliwienie skarżącemu uczestnictwa przy przesłuchaniu świadka P. K. wskazać należy, iż w zawiadomieniu z dnia 26 kwietnia 2005 r., jakie znajduje się w aktach sprawy /k. 146 akt podatkowych/ nie wskazano stronie jakich świadków, z imienia i nazwiska miał zamiar przesłuchać organ podatkowy i z tego względu naruszono już dyspozycję tego przepisu. Niemniej jednak w związku z tym, iż świadek ten został przesłuchany w ramach pomocy prawnej przez urząd właściwy dla jego miejsca zamieszkania – US, to trudno ponad powyższe odnieść się do tego zarzutu. Stwierdzając zatem, ze zaskarżona decyzja wydana został z naruszeniem przepisów prawa i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w pkt I wyroku. Orzeczenie co do pkt. II znajduje uzasadnienie w art. 152 w/w ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – Dz.U. Nr 212, poz. 2075.