I SA/Lu 264/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2012 r. do października 2013 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania E. S. (podatniczka, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r. określającą kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za miesiące od maja 2012 r. do lipca 2013 r. oraz wrzesień 2013 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2013 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oraz kwoty podatku do zapłaty za miesiące od lutego do października 2013 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zmienił rozliczenie podatniczki w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2012 r. do października 2013 r. Uznał, że podatniczka w złożonych deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące, z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej "ustawa o VAT"), dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez 13 kontrahentów. Zakwestionowane faktury wystawione na łączną kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł), zgodnie z ich treścią, miały potwierdzać nabycie przez podatniczkę urządzeń Apple i Samsung, jednak nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Podatniczka świadomie uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Obrót towarem nie miał rzeczywistego charakteru, został wykreowany w ramach fikcyjnego łańcucha dostaw. Podatniczka nie była uprawniona do deklarowania obrotu z tytułu dostaw na rzecz podróżnych oraz kontrahentów krajowych, z UE i spoza UE jako nie stanowiących czynności podlegających opodatkowaniu. Organ I instancji uznał za nierzetelne rejestry zakupów i sprzedaży za miesiące od maja 2012 r. do października 2013 r., w zakresie ujęcia w nich faktur i raportów okresowych z kas rejestrujących, które nie potwierdziły faktycznych zdarzeń gospodarczych, jednak mając na uwadze ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego oraz zgromadzony materiał dowodowy, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dokonano zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2012 r. do października 2013 r. zawartego w deklaracjach VAT-7 złożonych przez skarżącą poprzez zmniejszenie zadeklarowanych kwot podatku naliczonego o wartość podatku VAT wynikającą z zakwestionowanych faktur wystawionych przez: F.H.U. "C. " J. K. z siedzibą w O., "T. " D. P. z siedzibą w T., "2. z siedzibą w R. , "E. z siedzibą w W., E. Sp. z o.o. w W., B. Sp. z o.o. w W., F.H.U. "A. " S. D. siedzibą w W. , "A. " Sp. z o.o. w R., "R. " P. Ż. z siedzibą w Ś., S. Sp. z o.o. w W., "C. " Sp. z o .o. z siedzibą w P., J. T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w łącznej wys. [...] zł. Ponadto skorygowana została wartość dostaw zadeklarowana jako dostawa na rzecz "podróżnych", o których mowa w art. 126 ust. 1 ustawy o VAT oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (na rzecz l. podmiotu U. ") i eksport (faktury wystawione na rzecz: O. w M. , P. J. i B. G. w S. ) oraz wykazane wartości podatku należnego o kwoty podatku VAT wynikające z faktur wystawionych na rzecz 31 kontrahentów (M. M. K. - M., N. , Y. - T., B. Sp. z o.o. - W., Y. Sp. z o,o. - W., A. Sp. z o.o. - W., H. sp. z o.o.- B. P., PHU A. - T., P. Sp.J. - B. P., "P. , S. , S. - B. P., X. Sp. z o.o. - C., A. J. "H. " - B. P., O. Sp. z o.o. - P., M. O. - T., PHU K. - B. P., PW H. s.c. P. i spółka - W., K. - B. P., F.H. "M. - B. P., F.H. O. , A. K. - W., S. Sp. z o.o. - W., P.W. "O. " C. W. - W., D. Sp. z o.o. - K. , PPHU "P. " B. i W. R. Sp. J. - B. P., F H-U-P J. G. - B. , N. Sp. z o.o. - W., R. Sp.z o.o. O. - B. P., S. - B. P., B. s.c. J. W. , A. W. - B. P., B. Sp. j. J. C. , D. B. - M.. Organ pierwszej instancji określił także, na podstawie wystawionych faktur, kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentów przedstawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko i ustalenia organu I instancji i nie przychylił się do zarzutów odwołania. Organ odwoławczy zbadał dopuszczalność dalszego procedowania w zakresie określenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i przeniesienia oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące objęte zaskarżoną decyzją. Przywołał treść art. 70 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201, obecnie Dz. U. 2018, poz. 800 – dalej "O.p.") i wskazał na uchwałę 7 sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08. Uznał, że w sprawie spełniona została, określona w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 6 listopada 2015 r. Postępowanie zabezpieczające wobec skarżącej nie zostało zakończone, dlatego organ odwoławczy uznał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od czerwca do listopada 2012 r. nadal trwa. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia 13 października 2017 r. doręczonym w dniu 17 października 2017 r. zawiadomił pełnomocnika podatniczki o zawieszeniu z dniem 2 października 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2012 r., z uwagi na prowadzone postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. miesiące zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ poinformował, że w dniu 2 października 2017 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie podania w okresie od 20 czerwca 2012 r. do 22 kwietnia 2013 r. i od 23 września do 25 listopada 2013 r. w deklaracjach VAT-7 za miesiące od maja 2012 r. do marca 2013 r. oraz od sierpnia do października 2013 r. złożonych przez podatniczkę w urzędzie skarbowym, danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w zakresie rozliczenia podatku naliczonego, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 kks w zw. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. W dniu 17 października 2017 r. doręczono pełnomocnikowi podatniczki zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od maja do listopada 2012 r. z dniem 2 października 2017 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postępowanie to dotychczas nie zostało zakończone. Zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od maja do listopada 2012 r. jest nadal aktualne. Kolejno organ odwoławczy wskazał, iż identyfikowanie tzw. "oszustwa karuzelowego" następuje przez badanie jego zewnętrznych oznak funkcjonowania do których zalicza się: włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników", bardzo szybko przeprowadzane transakcje, brak możliwości dysponowania towarem, brak gromadzenia zapasów, niskie ceny, brak kontroli towarów, brak gwarancji, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zapasów), brak problemów z rozpoczęciem działalności (duży obrót od początku działalności), małe towary o dużej wartości (np. telefony komórkowe), nie stosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, krótki okres działania "znikających podatników" (nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze). W sprawie ustalono łańcuchy podmiotów biorących udział w dostawie tych samych towarów na terenie kraju, gdzie na pierwszym etapie obrotu występuje "znikający podatnik", na ostatnim etapie występuje sprzedaż ze stawką 0%. Jako wystawców faktur ustalono 13 podmiotów: F.H.U. "C. " J. K. z siedzibą w O., "T. " D. P. z siedzibą w T., "2. z siedzibą w R. , "E. z siedzibą w W., E. Sp. z o.o. w W., B. Sp. z o.o. w W., F.H.U. "A. siedzibą w W. , "A. " Sp. z o.o. w R., "R. " P. Ż. z siedzibą w S. , S. Sp. z o.o. w W., "C. " Sp. z o .o. z siedzibą w P., J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i I. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Podmioty występujące w roli "znikających podatników" (B. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o.) nie deklarowały nabyć wewnątrzwspólnotowych i związanego z tymi czynnościami podatku należnego, nie składając w ogóle deklaracji podatkowych lub składając deklaracje, w których nie wykazywały obrotów. Dokumentacja magazynowa centrum logistycznego wskazuje, że dostawcą towarów do magazynu był w rzeczywistości inny podmiot niż wskazany na fakturze zakupu (np. według faktur dostawcą towarów do E. Sp. z o.o. była B. Sp. z o.o., a według dokumentacji magazynowej D. , dostawcami były inne firmy z państw Unii Europejskiej). Organ odwoławczy ustalił, że znaczna część towarów (telefonów komórkowych) magazynowana była w Centrum Logistycznym D. Sp. z o.o. Z dokumentów magazynowych wynika, że przepływ towaru pomiędzy podmiotami w łańcuchu dostaw odbywał się w tym samym dniu lub w ciągu 2-3 dni. Pracownicy D. wystawiali odpowiednie dokumenty przesunięć magazynowych PZ i WZ kolejnym kontrahentom według uzgodnień zawartych w korespondencji e-mail. Towar w magazynie nie zmieniał położenia, o czym świadczy numer tzw. "półki" oznaczony na dokumentach PZ i WZ, ten sam od momentu wprowadzenia towaru do Polski do momentu odbioru towaru przez osobę wskazaną przez P.H.U. "H. ". W tym samym czasie kontrahenci wystawiali pomiędzy sobą faktury pro forma, faktury sprzedaży i dokonywane były płatności za pośrednictwem rachunków bankowych. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził prawidłowość stanowiska, iż P.H.U."H. " E. S. dokonała bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wys. [...] zł. Podkreślono również, że wszystkie z analizowanych w toku postępowania łańcuchów dostaw, w których brała udział P.H.U "H. " zaczynają się "znikającym" podmiotem (który nie złożył deklaracji podatkowej, złożył deklarację "zerową" lub złożył deklarację, wykazując kwotę podatku do wpłaty, ale jej nie dokonał: C. Sp. z o.o,, J. Sp. z o.o., T. , O. Sp. z o.o., FHU C. , B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., T. , P. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., G. , L. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o.), po którym występują tzw. bufory krajowe (jeden, dwa, trzy i więcej: 2. , E. FHU A. , A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o.), zaś P.H.U. "H. " deklarując sprzedaż tych towarów w stawce 0 % (dostawa wewnątrzwspólnotowa, eksport lub sprzedaż na rzecz podróżnych) i żądając w związku z tym zwrotu podatku VAT, występuje w roli brokera. W przypadkach sprzedaży krajowej na rzecz podmiotów, które następnie wykazują je jako dostawy wewnątrzwspólnotowe lub sprzedaż w systemie TAX FREE i występują z wnioskiem o zwrot podatku, P.H.U. "H. " pełni w łańcuchu dostaw rolę bufora. W trakcie postępowania nie stwierdzono ani jednego łańcucha dostaw, gdzie przedmiotem obrotu były telefony komórkowe, w którym wszystkie podmioty rozliczyłyby podatek VAT w prawidłowych wysokościach. Organ odwoławczy wskazał, że wszystkie firmy występujące w roli "znikających podatników" oraz "buforów krajowych" posiadały takie same cechy. Opisując je wskazał na formę prawną, gdzie najczęściej była to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością m.in. B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., A. Sp. z o,o., D. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o.); organ założycielski - podmioty specjalizujące się w zakładaniu spółek prawa handlowego na sprzedaż (L. Sp. z o.o. przez "R. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o, D. Sp. z o.o. przez C. Sp. z o.o, J. Sp. z o.o. przez B. Sp. z o.o. Sp. k.), kapitał zakładowy – w większości spółek [...] zł, tj. minimalna kwota wymagana przez KSH. Udziałowcami i zarazem osobami pełniącymi funkcje prezesa zarządu byli najczęściej obcokrajowcy pochodzenia h. , p. lub b. nie przebywający na terenie Polski m. in. M. G. ze S. Sp. z o.o, D. H. z E. Sp. z o. o, L. P. z B. Sp. z o.o, U. I. M. z J. Sp. z o.o. Wskazał także na siedzibę - zazwyczaj użyczony adres wirtualnego biura. Po wypowiedzeniu umowy przez firmy oferujące usługi wirtualnego biura, nowy adres siedziby spółki nie był zgłaszany, np. B. Sp. z o.o, E. Sp. z o.o. Podmioty te od początku deklarowały wysokie obroty np. S. Sp. z o.o, E. Sp. z o.o, J. Sp. z o.o. W wielu przypadkach okresem rozliczeniowym w podatku pod towarów i usług był kwartał, często firmy nie składały deklaracji VAT (np. A. Sp. z o.o, J. Sp. z o.o, I. Sp. z o.o, T. ), składały deklaracje VAT, w których nie wykazywały obrotów (np. B. Sp. z o.o, D. Sp. z o.o.), składały deklaracje VAT, w których wykazywały niewielką kwotę podatku do zapłaty, przy wielomilionowych obrotach (np. S. Sp. z o.o, E. Sp. z o.o, V. Sp. z o.o.), składały deklaracje VAT, w których wykazywały znaczną kwotę podatku do wpłaty, ale jej nie uiściły (np. G. Sp. z o.o.), składały deklaracje VAT, w których wykazywały kwotę do przeniesienia na następny miesiąc (np. E. Sp. z o.o.). Przedmiot działalności gospodarczej wynikający z dokumentów źródłowych to handel hurtowy artykułami elektronicznymi tj. towarami o dużej wartości i niewielkich rozmiarach. Pomimo prowadzenia handlu hurtowego na dużą skalę podmioty te nie zatrudniały pracowników, np. S. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego - środków pieniężnych, własnych magazynów, nieruchomości, biura, innych składników majątku, korzystały z usług centrum logistycznego położonego w B. k/W. , obsługiwanego przez D. Sp. z o.o. Brak jest kontaktu z tymi podmiotami – w przypadku podmiotów korzystających z wirtualnych biur, po rozwiązaniu umowy dotyczącej możliwości wykorzystywania danego adresu, podmioty takie "znikały" np. E. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. Wskazano także na brak własnych środków na sfinansowanie zakupów – finansowanie odbywało się przez potencjalnych nabywców towarów poprzez dokonywanie przedpłat na poczet przyszłych dostaw, które bezpośrednio po ich otrzymaniu, zazwyczaj w tym samym dniu przekazywane były kolejnym podmiotom. Analiza płatności wykazała, że na pewnym etapie obrotu, środki przekazywane były na rzecz innych podmiotów, niż tych, które wystawiły faktury. W efekcie środki trafiały do podmiotów zagranicznych nie występujących w fakturowym obrocie tymi towarami np. A. Ltd. N. zarejestrowane firmy w pierwszych miesiącach prowadzenia działalności gospodarczej wykazywały w deklaracjach podatkowych znaczne obroty. W stosunku do większości podmiotów przeprowadzone zostały postępowania kontrolne, które zakończone zostały decyzjami określającymi na podstawie art. 108 ustawy VAT, kwoty podatku do zapłaty, z uwagi na fakt, iż stwierdzono, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich działania ograniczały się tylko do wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistego przebiegu transakcji, jak np. w T. "2. , C. Sp. z o.o., A. , B. Sp. z o.o., J. Sp. z o. o., A. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., M. , E. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. Szczegółowo opisane w decyzji organu odwoławczego transakcje, w tym transakcje z udziałem P.H.U, "H. " były elementami oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Poczynione ustalenia pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, że zadeklarowane przez stronę, a zakwestionowane przez organ podatkowy, nabycie i sprzedaż, miały na celu uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Organ odwoławczy odwołał się do wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. C – 255/02 w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedstawił kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. Trybunał uznał, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Organ podkreślił, że obrót podatkiem jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest obciążony podatkiem VAT. Ostatecznie w obrocie, ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie państwa a nie przedsiębiorcy. Zatem czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w przepisach ustawy o VAT, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten obejmuje przypadki, kiedy to czynności są " wyreżyserowane " w celu wyłudzenia podatku, "karuzela podatkowa" tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy i krajowych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona miała świadomość uczestnictwa w tego rodzaju transakcjach. Przy takiej ocenie organ odwoławczy uwzględnił orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben oraz Peter David, wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w wyrok z dnia 31 stycznia 2013 roku w sprawie C-643/11 (LVK - 56 EOOD, LEX nr 1258614). W świetle powołanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, stwierdzono, że do systemu VAT wprowadzono klauzulę słusznością dobrej wiary jako swoisty rodzaj zabezpieczenia, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. W odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", nakazano badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarzają się przypadki, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują w tym podmioty uczciwe aby zmylić organy podatkowe. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. "karuzelą podatkową", w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zdaniem organu wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy uzasadnia pominięcie na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową. Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług).Dobrą wiarę podatnika należy każdorazowo oceniać indywidualnie i nie istnieje zamknięty, zdefiniowany katalog czynności, które powinny być podejmowane przez ostrożnego przedsiębiorcę. Zdaniem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne wskazują, że strona powinna była mieć świadomość, że bierze udział w przestępstwie podatkowym. W tym kontekście wskazano na sposób nawiązania współpracy, gdzie kontakt z fakturowymi dostawcami nawiązywano najczęściej za pośrednictwem Internetu. Nie było bezpośrednich spotkań, nie zawarto pisemnych umów. Same kontakt za pośrednictwem Internetu nie był dla organu niespotykanym zjawiskiem, ale mając na uwadze wszystkie okoliczności sprawy (m. in. wielkość obrotów, szybkość przeprowadzania transakcji, błyskawicznie dokonywane zapłaty), wydawało się być uzasadnione w prowadzeniu działalności gospodarczej. Strona nie zawarła z kontrahentami żadnych pisemnych umów, które mogłyby stanowić gwarancję prawidłowej realizacji spornych transakcji, akceptując tym samym fakt, że wielomilionowe transakcje z tymi podmiotami uzgadniane były w zupełnie odformalizowany sposób. Organ wskazał także na brak zainteresowania dostawcami towarów i ich wiarygodnością, ograniczano się jedynie do ich formalnej weryfikacji. Strona w toku postępowania wyjaśniła, że dokonywała weryfikacji kontrahentów poprzez sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych czy też poprzez KRS, GUS i CEDIG. Jednak w ocenie organu, weryfikacja przeprowadzona w oparciu o zebrane dokumenty była pobieżna. Organ podkreślił, że Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej (CEIDG) prowadzony od 1 lipca 2011 r. jest ewidencją, w której dokonywane są wpisy wyłącznie w zakresie rozpoczęcia, zawieszenia oraz likwidacji działalności gospodarczej przez osoby fizyczne oraz zakresu tej działalności. Zdaniem organu dane te nie dają podstawy do oceny wiarygodności kontrahenta. Organ odwoławczy dokonał także analizy pozostałych informacji rejestrowych dotyczących kontrahentów skarżącej takich jak: niski kapitał zakładowy, brak informacji by kapitał zakładowy został pokryty bardziej stabilnym składnikiem jakim jest wkład niepieniężny, brak oddziałów, szeroki, uniwersalny zakres zgłoszonej działalności podmiotów, podstawowe zbadanie adresów i stwierdzenie, że mieszczą się w "wirtualnym biurze" stanowią elementy, które w obrocie gospodarczym świadczą o ograniczonej wiarygodności podmiotów i powinny dać stronie przekonanie, że kontrahent nie jest wiarygodny. Wskazał, że fakturowymi dostawcami były firmy, które zostały "świeżo" założone, co do których nie było możliwości nawet podstawowej oceny ich potencjału na podstawie sprawozdań finansowych. Podjęcie w tych warunkach współpracy, przeczy tezie o dołożeniu staranności w doborze kontrahenta. Kontrahentami strony nie były podmioty znane na rynku, o określonej i ugruntowanej renomie, z doświadczeniem i praktyką działalności w branży obrotu elektroniką. W błyskawiczny sposób rozpoczynając działalność generowały wielomilionowe obroty w ciągu bardzo krótkiego czasu. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, takie jak brak historii na rynku, brak istotnego, dostrzegalnego majątku, który by uwiarygadniał dostawców, brak ustabilizowanej pozycji na rynku, a także sam sposób przeprowadzenia transakcji, ocenione zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oraz doświadczenia gospodarczego skarżącej, powinny wzbudzić u strony wątpliwości co do rzetelności operacji gospodarczych. Organ podkreślił, że strona dokonywała wyłącznie sprawdzenia czy podmiot jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub czy figuruje w KRS czy CEIDG, natomiast nie sprawdzała, czy adres widniejący na dokumentach faktycznie istnieje, czy firmy posiadają odpowiednie zaplecze kadrowe niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej, czy firmy te reklamują się, uczestniczą w targach, czy kontrahenci posiadają niezbędną wiedzę do handlu danym towarem, jak długo posiadają w ofercie sprzedaży dany towar. Organ odwoławczy zgodził się z odwołującą, że nie ma doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej i w związku z tym dokonuje oceny ustalonych okoliczności w oparciu o wiedzę w tym zakresie uzyskaną najczęściej z doświadczeń z prowadzonych postępowań. Tym bardziej zdaniem organu uzasadnione było wymaganie od podmiotu posiadającego 15 letnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, podjęcia działań mających na celu uwiarygodnienie dołożenia staranności w doborze kontrahentów. W ocenie organu, wskazywanych przez stronę działań weryfikujących nie można uznać za działania rzetelnego podatnika, który zabezpiecza się przed wciągnięciem go w mechanizm oszustwa. Świadczy o tym brak zainteresowania strony, że jej dostawcy kończyli działalność w krótkim okresie po wystawieniu spornych faktur. Na ich miejsce pojawiały się nowe podmioty działające na takich samych zasadach (kontakty, płatności, magazyn D. ) tak - A. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. Normalnym zjawiskiem jest, że podmioty gospodarcze ulegają likwidacji, ogłaszają upadłość lub zawieszają działalność gospodarczą, natomiast za nietypową należało uznać sytuację, w której większość dostawców, osiągających znaczne obroty, "znika" z rynku, a strona nic o tym nie wie czy też nie chce wiedzieć. Organ wskazał także na sposób zapłaty należności wynikających z faktur - strona miała dokonać płatności w gotówce na rzecz: C. , T. i "2. Firma C. zarejestrowana od kwietnia 2012 r., pierwsze faktury na rzecz strony wystawiła już w maju 2012 r. Jednak strona nie potrafiła wskazać żadnych dowodów na okoliczność przekazania znacznej gotówki. Nie znała danych pracowników (wymieniła jedynie pracowników działu sprzedaży) i przedstawiciela C. . Łącznie gotówką miała przekazać brutto [...] zł, za faktury wystawione w okresie od 24 maja do 4 lipca 2012 r. W dokumentacji P.H.U. "H. " brak jest także dowodów wypłat gotówkowych na rzecz T. Strona zeznała, że osobiście nie zna D. P., kontakt był tylko telefoniczny z przedstawicielem firmy (nie pamięta nazwiska), nie była w siedzibie firmy, nie potrafiła wskazać, który jej pracownik i komu miał przekazać gotówkę w łącznej kwocie [...]zł. Odnośnie firmy "2. strona wyjaśniła, że płatności (gotówka [...] zł) były dokonywane przez pracowników działu sprzedaży, przedstawicielowi tej firmy, dostarczającemu towar do magazynu, nie potrafiła jednak podać nazwisk. Nadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wykaz numerów IMEI zakupionych i odsprzedanych przez skarżącą nie był prowadzony. Jednak, strona od lat zajmująca się handlem urządzeniami elektronicznymi, była świadoma, iż te numery identyfikują telefony i ich pozyskanie jest istotne w obrocie tymi towarami. W trakcie prowadzonego postępowania uzyskano informacje o tym, iż numery IMEI telefonów komórkowych, które były przedmiotem obrotu P.H.U. "H. " były również przedmiotem obrotu firm, które nie były jej kontrahentami, ani bezpośrednimi, ani pośrednimi. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że 198 szt. Iphonów 5 z ogólnej ilości 200 szt. z faktury -H. z dnia [...] października 2013 r. wystawionej przez S. Sp. z o.o. następnie zostało "przefakturowanych" tego samego dnia na podstawie faktury przez P.H.U. "H. " na rzecz [...] P. Sp. o.o. Urządzenia te posiadały numery IMEI, które powtórzyły się w innym "łańcuchu dostaw". Organ odwoławczy wskazał też na sposób przeprowadzenia transakcji. Towar, który był przedmiotem transakcji zawartych przez podmioty w łańcuchach dostaw, nie przemieszczał się fizycznie pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Obrót magazynowy towaru dokonywany był w magazynie D. . Po dokonaniu zwolnień i alokacji zleconych za pośrednictwem Skype lub poczty elektronicznej, wystawiano odpowiednie dokumenty przesunięć magazynowych PZ i WZ. Transakcje zakupu i sprzedaży zawierane były w ciągu krótkiego czasu (od 1 do 3 dni), należności były regulowane często przed wystawieniem faktury lub tego samego dnia. Przebieg wszystkich transakcji pomiędzy fakturowymi dostawcami i stroną, a następnie jej fakturowymi odbiorcami, był identyczny. Podmioty te prowadziły transakcje bez żadnego ryzyka handlowego. Towar nabywany i sprzedawany (na fakturach) był w takich samych ilościach, nie gromadzono zapasów, w ciągu krótkiego okresu czasu zmieniał kilkakrotnie właściciela bez faktycznego przemieszczania. Płatności za towar przebiegały wręcz błyskawicznie. Żaden z podmiotów nie miał problemów płatniczych. Tak niewiarygodnie dogodne warunki handlowe, jakkolwiek bardzo pożądane z punktu widzenia przedsiębiorcy, zdaniem organu powinny wzbudzić wątpliwości strony co do rzetelności podejmowanej współpracy. W transakcjach telefonami, które były przedmiotem obrotu karuzelowego nigdy nie było żadnych niezgodności. Jak zeznał pracownik K. M. "zawsze się zgadzało". Było to kilkaset transakcji, żadnych pomyłek w fakturach, żadnych różnic w ilości towaru. Na 417 faktur na wartość brutto [...] zł dotyczących 98.233 sztuk telefonów różnych modeli i kolorów, nie było żadnej pomyłki czy rozbieżności. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że chociaż nie ma zakazu rejestrowania siedziby spółki prawa handlowego w tzw. wirtualnym biurze, to jest to jednak element, który w obrocie gospodarczym świadczy o ograniczonej wiarygodności podmiotu. Szczególnie, w sytuacji gdy, zdecydowana większość spółek będących fakturowymi dostawcami, miały takie siedziby (tak jak też ich fakturowi dostawcy). Podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności, poza zgłoszonymi adresami siedzib w wirtualnych biurach, nie posiadały majątku, nie złożyły deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe lub złożyły deklaracje zerowe, podejmowane próby kontaktu były bezskuteczne i o ile strona mogła nie wiedzieć o prowadzonych postępowaniach wobec kontrahentów i wynikach tych postępowań, to na podstawie tylko sposobu organizacji transakcji, ogólnie dostępnych, rejestrowych informacji na temat fakturowych dostawców, ocenionych zgodnie z doświadczeniem gospodarczym, musiała mieć wiedzę, że transakcje stanowią przejaw oszustwa podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego opisane okoliczności współpracy strony z kontrahentami świadczą o tym, że E. S. musiała mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Zgromadzone dowody tworzą spójną całość i nie można ich analizować w rozbiciu na poszczególne twierdzenia oderwane od kontekstu sprawy. W świetle powyższego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, organ odwoławczy uznał, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez ww. podmioty za dostawę urządzeń elektronicznych, gdyż zostały wystawione w ramach tzw. obrotu karuzelowego, w związku z czym nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Transakcji służącej dokonaniu oszustwa podatkowego nie można przypisać przymiotu rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, gdyż nie służy ona celom gospodarczym, a przestępczym, niezależnie od fizycznego istnienia towaru, jego magazynowania i przewozu. Nadto transakcje strony nie zostały dokonane, pomimo że towar fizycznie występował. Niewystarczającym jest wykazanie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u wystawcy obowiązek podatkowy, doszło do nabycia tego towaru. Fikcyjność transakcji polega na tym, że spółka była uczestnikiem karuzeli podatkowej, a transakcje miały pozorny charakter i służyły jedynie wyłudzeniu podatku VAT. Dlatego brak było podstaw do uznania, że strona nie wiedziała, czy też nie mogła wiedzieć, że dokonuje transakcji z naruszeniem elementarnych zasad dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej, w celu dokonania oszustwa podatkowego. Wobec tego nie jest naruszeniem zasady neutralności podatkowej, odebranie stronie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w spornych fakturach. Organ odwoławczy dokonał także ustaleń w zakresie sprzedaży dokonanej przez skarżącą. Telefony z faktur wystawionych przez ww. podmioty w dalszej kolejności zostały wykazane przez P.H.U. "H. " jako sprzedaż detaliczna dokonana na rzecz podróżnych, tj. osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej (dokumenty TAX FREE wystawione na rzecz podróżnych o łącznej wartości [...] zł), do której zastosowano stawkę podatku w wysokości 0 %.Organ wskazując na treść art. 126 - 130 ustawy o VAT podniósł, że towary wymienione na dokumentach TAX FREE istotnie opuściły terytorium Wspólnoty, co potwierdził stempel urzędu celnego, nie znalazła natomiast potwierdzenia okoliczność, że osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE, rzeczywiście dokonały zakupu towarów u strony oraz to, że otrzymały w związku z tym zwrot VAT. W toku postępowania ustalono na podstawie porównania dat zakupu wskazanych na paragonach załączonych do dokumentów TAX FREE z datami przyjazdu podróżnych do Polski, uzyskanymi od straży granicznej, że w datach wystawienia paragonów, w wielu przypadkach podróżni nie przebywali na terytorium RP. W wielu przypadkach wystawiano kilka dokumentów na daną osobę, w tym samym dniu, w ciągu kilku minut. Nadto ze sporządzonego zestawienia za okres od maja 2012 r. do października 2013 r. wynika, że 46 osób dokonało zakupu telefonów komórkowych o największej łącznej wartości. Jednak zakupy te znacznie przekraczały ilości detaliczne. Zdaniem organu trudno było na tej podstawie uznać, że towar miał być przeznaczony na własne potrzeby podróżnych. Nie sposób też przyjąć, że strona była tego nieświadoma. W sprawie przesłuchano podróżnych, którzy według danych na dokumentach TAX FREE dokonali zakupu telefonów o największej wartości ogółem. Spośród 15.338 szt. dokumentów TAX FREE wystawionych na wartość brutto [...] zł, na rzecz wybranych 46 podróżnych wystawiono 4.308 szt. o wartości ogółem [...] zł. Przy wyborze grupy dokumentów TAX FREE, na podstawie której weryfikowano możliwość dokonania zakupów telefonów komórkowych, przyjęto kryterium okresu rozliczeniowego. W deklaracji za kwiecień 2013 r. Strona wykazała najwyższą wartość dostaw towarów opodatkowanych stawką 0 % na podstawie art. 129 ustawy o VAT w całym okresie objętym postępowaniem. Spośród 44 przesłuchanych osób, 5 osób zeznało, że kupiły telefony, 3 osoby zeznały, że udostępniły swoje paszporty do wystawienia dokumentów TAX FREE. Pozostałe osoby nie potwierdziły, że kupowały telefony komórkowe w firmie strony. Odnośnie podniesionej przez pełnomocnika okoliczności, iż przesłuchani świadkowie złożyli zeznania niezgodne z prawdą, z obawy przed surowymi konsekwencjami przewidzianymi w białoruskim prawie, organ stwierdził, że brak było podstaw do kwestionowania zeznań z powyższych powodów, bowiem składane były po uprzednim poinformowaniu świadka o jego prawach i obowiązkach określonych w odpowiednich przepisach. Ponadto wskazano, że nawet gdyby przyjąć, iż na treść zeznań przesłuchanych świadków miały wpływ okoliczności podniesione we wskazanym piśmie, to w świetle zebranego materiału dowodowego, nie zmienia to ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie. Kluczowe jest bowiem ustalenie, że strona nie mogła zakupić telefonów komórkowych od swoich kontrahentów na zasadach wskazanych w zakwestionowanych fakturach, tym samym nie mogła dokonać ich późniejszej dostawy. Odnosząc się do hurtowej dostawy na rzecz podmiotów zagranicznych organ wskazał, że w bazach danych administracji ukraińskiej nie odnaleziono zapisów dotyczących wwozu na obszar celny U. i odprawy celnej towarów wymienionych na fakturach eksportowych wystawionych przez P.H.U. H. na rzecz P. I. i B. G.. Ustalono jedynie, że w dniach 3 i 9 lipca 2013 r. pasem "zielony korytarz" przejścia granicznego Jagodne-Dorohusk pojazdy kierowane przez J. P. wyjeżdżały z terytorium U. i następnie w dniach 5 i 9 lipca 2013 r. wjeżdżały z powrotem na terytorium U. , bez towaru. Ustalono, że w rosyjskich organach celnych nie odnaleziono informacji o dokonanych zgłoszeniach celnych towarów dotyczących importu telefonów komórkowych przez O. z siedzibą w M. na podstawie faktur wystawionych przez stronę w miesiącach marzec-maj 2013 r. Nie odnotowano także faktu wwozu na terytorium R. tych towarów. Ponadto ustalono, że za faktury wystawione na rzecz O. w M. przelewów dokonywały E. [...] A. , M. , N. , A. oraz E. L.P. 41 D. . Towar z faktur wystawionych na rzecz O. w M. miał być odbierany w Polsce przez B. O. J. i W. A. N. na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez O. . Nie odnotowano jednak przekroczenia granicy państwowej przez B. O. J. i W. A. N.. Ustalono także na podstawie odpowiedzi uzyskanej od administracji podatkowej L. , że [...] "E. " posiada fakturę na wartość [...] EUR wystawioną przez P.H.U. "H. ". Firma nie posiada jednak dokumentu CMR na dostawę tych towarów, także nie zapłaciła za ich transport. Towary zostały dostarczone zgodnie z warunkami I. , wskazanymi na fakturze. Dyrektor firmy nie pamiętał jednak, jakimi pojazdami dostarczono towary. Następnie towary te - 200 szt. iPhone 4s 16 Gb, zostały wykazane na fakturze z dnia [...] lutego 2013 r. przez U. na wartość [...] EUR, która została wystawiona na rzecz V. Sp. z o.o. W dokumencie CMR dołączonym do tej faktury jako przewoźnika wskazano V. Sp. z o.o, miejsce dostawy K. w Polsce. Ustalono, że V. Sp. z o.o. w K. została zarejestrowana w dniu 13 listopada 2012 r., kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł, a udziały w spółce objęli: D. S. i A. A.. Według wpisu z 20 maja 2014 r. wspólnikiem spółki posiadającym większość udziałów o wartości [...] zł jest A. R., Prezesem Zarządu jest V. S.. Z dniem 13 listopada 2012 r. spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT , a następnie z dniem 31 grudnia 2014 r. spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT oraz podatników VAT UE. Z posiadanej przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. bazy danych "A. " obejmującej m.in. zbiór danych dotyczących zgłoszeń celnych ustalono, że V. Sp, z o.o. w dniu 9 lutego 2013 r. dokonała zgłoszenia eksportu 200 szt. telefonów Apple Iphone o wartości [...] EUR do V. , R. przez przejście graniczne na L. [...]. Towar został wyprowadzony do R. w dniu 16 lutego 2013 r., ustalonym środkiem transportu. Organ stwierdził, w odniesieniu do sprzedaży hurtowej na rzecz 31 podmiotów krajowych udokumentowanej fakturami VAT, w których naliczono podatek VAT według stawki 23% (wartość łączna netto [...] zł), że nabywcy towarów następnie dokonali ich sprzedaży w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych lub systemu TAX FREE, do której zastosowano stawkę podatku 0 % Zdaniem organu odwoławczego strona nie była uprawniona do zastosowania stawki 0 % z tytułu sprzedaży telefonów w procedurze TAX FREE, eksportu oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podróżni oraz firmy wymienione na fakturach eksportowych i WDT, nie mogli nabyć telefonów komórkowych od P.H.U. "H. ", gdyż strona nie mogła ich zakupić od swoich kontrahentów na zasadach wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Uznanie danej operacji gospodarczej za sprzedaż w ramach TAX FREE, eksport czy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wymaga, aby wywóz realizował tę czynność sprzedaży. Określone transakcje nabycia jak i zbycia telefonów komórkowych zostały dokonane w ramach "karuzeli podatkowej", poza działalnością gospodarczą, zatem operacje te nie mogły być uznane za czynności wywołujące skutki na podstawie ustawy o VAT. Okoliczność faktycznego wywozu towarów poza granicę Polski nie była kwestionowana. Zdaniem organu odwoławczego, dokonywane przez stronę transakcje zostały zrealizowane w ramach oszustwa. Stwierdzić zatem należało, że transakcje wykazane na paragonach, dokumentach TAX FREE, fakturach eksportowych i WDT pozostają poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego zakwestionowane faktury dokumentujące zakup telefonów komórkowych nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. W konsekwencji brak było również podstaw do uznania za dostawy, transakcji sprzedaży tych telefonów wykonywanych przez stronę, pozostają bowiem poza podatkiem od towarów i usług, dlatego, że "uczestniczenie w karuzeli podatkowej" nie jest działalnością akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcje takie nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, lecz nie są one również traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników VAT. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego zaistniała podstawa do zapłaty przez spółkę podatku od towarów i usług wykazanego na 31 fakturach wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Kontrahenci byli jedynie kolejnymi ogniwami w łańcuchu podmiotów biorących udział w karuzeli podatkowej. Firmy te były fakturowymi odbiorcami towarów pochodzących z dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Końcowo organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie naruszono przepisów prawa materialnego ani procesowego. Zachowano zasady określone w Ordynacji podatkowej, w tym wynikające z art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., nie naruszono także art. 210 § 4 O.p. Podjęto też niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Ocena organu została oparta na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego, na tej podstawie wywiedziono przekonujące wnioski, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Traktowane we wzajemnym powiązaniu dowody, układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty stan faktyczny. Takie ustalenia były podstawą do uznania prowadzonych przez stronę rejestrów zakupów i sprzedaży za miesiące od maja 2012 r. do października 2013 r. za nierzetelne w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości i na podstawie art. 193 § 4 O.p., rejestrów tych nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgromadzony materiał dawał podstawę do odstąpienia od szacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r. oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz art. 86 ust. 1, art. 99 ust 12, art. 108 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 1 i ust. 2, art. 129 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a i § 4 O.p. Zdaniem skarżącej organy obu instancji nie zebrały całego materiału dowodowego, błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W zakresie wyłączenia dostaw opisanych w decyzji z systemu VAT z uwagi na rzekomy świadomy udział skarżącej w oszustwie podatkowym lub też świadomym uczestnictwie w nadużyciu prawa skarżąca zarzuciła bezpodstawne uznanie, że zmierzała do uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych w związku z dokonanymi dostawami towarów i nie uzyskała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z tym nie doszło do dostawy towarów na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i należało "wyzerować" obrót zakwestionowany przez organy, jako pozostający poza systemem VAT. W ocenie skarżącej organy podatkowe błędnie i sprzecznie z powołanym w skardze orzecznictwem TSUE przyjęły, że możliwe jest jednoczesne zarzucenie, iż skarżąca brała świadomy udział w oszustwie "karuzeli podatkowej" i podjęła czynności zmierzające do nadużycia prawa. Pojęcia te należy traktować rozłącznie. Organy nie kwestionowały istnienia towaru i zapłaty za niego przez skarżącą. Także błędnie zidentyfikowały "korzyść podatkową", którą miała rzekomo uzyskać skarżąca, gdyż takowa w ogóle nie wystąpiła, skoro skarżąca uiściła podatek na rzecz swoich dostawców lub zwróciła go podróżnym zakupującym u niej towary. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że transakcje, w których była stroną spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się ustawowe pojęcia (dostawa towarów i definicja podatnika, działalność gospodarcza), co wynika z przedstawionego w skardze orzecznictwa TSUE. Zarzuciła także, że organy nie zakwestionowały, że towar, który był przedmiotem dostaw faktycznie istniał i został wywieziony poza granice Polski na podstawie dokumentów TAX FREE, przy jednoczesnym twierdzeniu, że dowody zebrane wobec niektórych kontrahentów skarżącej (T. , C. Sp. z o.o., 2. , E. Sp. z o.o.) ewidentnie wskazują na brak obrotu rzeczywistym towarem, co tym samym wskazuje na wewnętrzną sprzeczność argumentacji organów. Skarżąca zarzuciła także odnośnie możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur zakupowych, tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i wyraźnie profiskalną ocenę dowodów z zeznań świadków i jej wyjaśnień, a przede wszystkim dowodów z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania i uznanie, że wynika z nich, iż brała świadomy udział w oszustwie zwanym "karuzelą podatkową" tworzoną w celu zakamuflowania nadużycia prawa, podczas gdy stwierdzenie takie nie znajduje podstaw, biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy i okoliczności sprawy. Nadto bezpodstawne przyjęcie, że działalność przez nią prowadzona była pozbawiona racjonalnego celu ekonomicznego, zatem nie prowadziła jej faktycznie, podczas gdy wnioski te stoją w oczywistej sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zarzuciła niemające oparcia w przepisach i sprzeczne z zaprezentowanym w skardze orzecznictwem TSUE oraz NSA uznanie, że ciążył na niej obowiązek podjęcia czynności sprawdzających wobec swoich kontrahentów, podczas gdy nie miała ona możliwości takiego badania oraz obowiązku ustalania okoliczności opisanych w decyzjach. Nadto zarzuciła bezpodstawne przyjęcie, że powinna była mieć świadomość, że jest elementem przestępstwa podatkowego. W tym zakresie organy wskazały na sposób nawiązania współpracy pomiędzy skarżącą i jej kontrahentami - tj, przede wszystkim brak spotkań osobistych i kontaktowanie się, przy transakcjach na taką skalę, tylko za pośrednictwem Internetu, a także brak pisemnych umów pomiędzy kontrahentami, podczas gdy zdaniem skarżącej wyżej wymienione okoliczności wcale nie świadczą o oszukańczym charakterze transakcji lub działaniach mających na celu dążenie do obejścia prawa oraz nie wskazują na brak należytej staranności. Sprzedaż prowadzona w taki sposób jest zgodna z praktyką rynkową, dotychczasową praktyką skarżącej i prezentowanym w skardze orzecznictwem. Organy wskazały także na znaczną wartość obrotów z kontrahentami i zwiększenie obrotów działalności skarżącej w badanym okresie, podczas gdy na przestrzeni lat w jej działalności zdarzały się okresy, w których obroty spadały lub wzrastały blisko dwukrotnie i wynika to wyłącznie z aktualnego popytu rynku na dane produkty. Za wadliwy uznały organy także sposób weryfikacji partnerów biznesowych, jednak skarżąca przedstawiła szereg innych dowodów świadczących o właściwym postępowaniu w tym zakresie, jednak organy albo wprost je pominęły albo w sposób bezpodstawny dewaluowały ich treść. Nie zaprezentowano wzorca weryfikacji kontrahentów. Krytyka organów sprowadzała się jedynie do negowania działań skarżącej. Spośród 13 zakwestionowanych dostawców tylko w nielicznych przypadkach współpraca została podjęta niedługo po ich zarejestrowaniu, a organy podatkowe nie mogą tylko z tego powodu zakwestionować legalności dostaw. Skarżąca nie miała możliwości badania zasobów kadrowych oraz stanu majątkowego kontrahentów. Także wysokość kapitału zakładowego, nie mogła być przesłanką do weryfikowania ich wiarygodności, bowiem od wielu lat kapitał, nie pełni już funkcji gwarancyjnej. Zdaniem skarżącej najlepszym i praktykowanym sposobem zagwarantowania wykonania umowy, jest zapłata za towary przy ich odbiorze lub zakup za pośrednictwem profesjonalnych podmiotów - takich jak centrum logistyczne D. . Także posiadanie siedziby firmy w biurze wirtualnym nie świadczy o oszukańczym charakterze transakcji, gdyż zarówno w badanym okresie, jak i obecnie istnieje ogromna ilość podmiotów, które funkcjonują w ten sposób. Niezrozumiały jest także zarzut dotyczący zapłaty za część dostarczanych towarów gotówką, podczas gdy zapłata w taki sposób dotyczyła tylko kilku podmiotów. Organy podatkowe nie mogą z tego powodu kwestionować legalności dostaw, bowiem pominęły fakt, iż po pierwsze skarżąca w badanym okresie dokonywała płatności w ten sposób również dla innych dostawców, co do których organy nie zakwestionowały prawa do odliczenia, a tym samym taki sposób zapłaty wynikał z jej praktyki i był stosowany znacznie rzadziej niż regulowanie płatności w sposób bezgotówkowy. Nie można też czynić zarzutów z powodu braku dowodów zapłaty oraz nie wskazania osób dostarczających towar, bowiem organy nie kwestionowały dostawy towarów od kontrahentów, na rzecz których dokonywano płatności gotówkowej. Skarżąca podniosła także, że zdaniem organu okolicznością wskazującą, iż powinna mieć świadomość, że jest elementem przestępstwa podatkowego był także brak zakupu towaru, którego dostawy zostały zakwestionowane przez organy u oficjalnych dystrybutorów, podczas gdy towary, którymi handlowała były także sprzedawane przez innych dostawców (jej dostawców), a sposób rozumowania organów w zasadzie wyklucza istnieje średnich i małych dostawców. Zarzucono jej także brak badania, co działo się z jej kontrahentami, po zakończeniu współpracy, podczas gdy nie miała takiego obowiązku. Kwestionowano podejmowanie współpracy z podmiotami pomimo ich przekształceń lub zmiany formy prawnej, podczas gdy jest to normalna praktyka związana choćby z optymalizacją podatkową lub rozwojem firmy. W przypadku transakcji z A. Sp. z o.o., współpraca została podjęta po wcześniejszych, nie budzących obiekcji skarżącej kontaktach handlowych z D. S., udziałowcem i członkiem zarządu tej spółki, a zatem opierając się na dobrych relacjach zdecydowała się kontynuować współpracę z innym podmiotem, ale jednak pozytywnie zweryfikowanym. Także brak gromadzenia numerów IMEI nie świadczyło o charakterze transakcji w których uczestniczyła, bowiem nawet gdyby je posiadała, na ich podstawie, nie mogła mieć świadomości, że telefony te (o numerach, o których mowa w decyzji - ok. 200 sztuk z kilkudziesięciu tysięcy sprzedanych przez skarżącą), pojawiły się w innym łańcuchu dostaw, bowiem nie była ona jego częścią. Organy kwestionowały także sposób przeprowadzenia transakcji, korzystanie przy zakupach i sprzedaży z usług centrum logistycznego D. , podczas gdy zdaniem skarżącej fakt, iż towary nie przemieszczały się oraz sam sposób wewnętrznego funkcjonowania centrum logistycznego (alokacja towaru) nie ma wpływu na uznanie, iż doszło do dostawy towarów, bowiem do dostawy na gruncie ustawy o VAT (uzyskanie władztwa ekonomicznego) dochodzi na podstawie rzetelnych i prawidłowych dokumentów księgowych, a nie jego fizycznego wydania. Organy natomiast w sposób tendencyjny, cytując urywki zeznań osób pracujących w centrum logistycznym przedstawiły sposób obrotu towarem jako odbiegający od praktyki rynkowej, a tym samym "naganny" i świadczący o oszustwie lub nadużyciu prawa. Skarżąca podkreśliła, że prowadzone w stosunku do D. Sp. z o.o. postępowania podatkowe zostały zakończone pozytywną weryfikacją działalności tego podmiotu. Rygorystyczny sposób obiegu towarów w centrum logistycznym, sposób weryfikacji osób odbierających towar, sposób badania stanu i ilości towarów, sposób zabezpieczeń był najlepszym gwarantem, że towar faktycznie istnieje w ilości wskazanej przez dostawców i jest bezpiecznie przechowywany, a także bez generowania dodatkowych kosztów, skarżąca może go dalej sprzedać kolejnym odbiorcom lub odebrać. Skarżąca zarzuciła także pominięcie dowodów na okoliczność pozytywnej weryfikacji swoich kontrahentów, zgodnie ze standardami przyjętymi powszechnie w obrocie handlowym, tj. m.in. poprzez weryfikację w ogólnie dostępnych bazach, uzyskiwanie zaświadczeń o posiadaniu statusu podatnika VAT oraz o niezaleganiu w podatkach i podejmowanie współpracy z innymi kontrahentami na tych samych, niekwestionowanych przez organy podatkowe warunkach. Zdaniem skarżącej jeśli organy podatkowe uznały, że brała świadomy i aktywny udział w oszustwie podatkowym lub nadużyciu prawa to badanie jej dobrej wiary lub należytej staranności jest całkowicie bezcelowe i wskazuje również na fakt, iż efektem dokonanej oceny zgromadzonych dowodów są wykluczające się wzajemnie zarzuty. Nadto skarżąca negowała przyjęcie, że musiała mieć wiedzę, że transakcje, w których brała udział stanowią przejaw oszustwa podatkowego, ponieważ organy podatkowe w okresie objętym postępowaniem w czasie kontroli doraźnych oraz postępowań podatkowych skupiały się w zasadzie wyłącznie na tym czy podatnicy posiadają dowody na faktyczne istnienie towaru oraz czy zakup został dokonany od podatnika VAT( czynnego). Dopiero w latach późniejszych pojawiły się informacje na temat karuzeli podatkowych co spowodowało, że w sierpniu 2014 roku Minister Finansów poinformował podatników w formie listu ostrzegawczego, iż obrót elektroniką jest obciążony większym niż dotychczas ryzykiem, w związku z działaniem zorganizowanych grup przestępczych wyłudzających podatek. Skarżąca badała przed dokonaniem transakcji wiarygodność każdego ze swoich kontrahentów w sposób szczegółowo opisany w zastrzeżeniach do protokołu z dnia 15 października 2015 r. Odnosząc się do korzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT wynikającej ze sprzedaży w systemie TAX FREE na rzecz podróżnych, skarżąca wskazała na nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów z zeznań świadków - funkcjonariuszy celnych, którzy potwierdzili wywóz towarów i dowolne uznanie, że nieprzeprowadzenie tych dowodów nie miało wpływu na ostateczny wynik sprawy, podczas gdy skoro organ podatkowy uznał, że zeznania części podróżnych, z których wynika, że nie nabyli oni towarów u skarżącej, należy zakwalifikować jako wiarygodne, to tym samym konieczne stało się skonfrontowanie tych zeznań z zeznaniami funkcjonariuszy celnych, którzy potwierdzili na dokumentach TAX FREE wywóz towarów przez wskazanych na tych dokumentach podróżnych. Skarżąca zarzuciła wewnętrzną sprzeczność w ocenie zebranego materiału dowodowego poprzez przyjęcie z jednej strony przez organy, że wywóz towarów przez podróżnych podanych na dokumentach TAX FREE nie jest kwestionowany, a z drugiej strony przyjęcie za wiarygodne zeznań świadków - tych samych podróżnych - z których wynika, że część z nich zaprzeczyła, iż zakupiła towary u skarżącej. Wskazała także na wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i brak odniesienia się do zarzutów odwołania oraz brak wyraźnego stwierdzenia, którym dowodom organy odmówiły waloru wiarygodności i z jakiego powodu, a także przemilczenie wszelkich argumentów świadczących na korzyść skarżącej. Także pominięcie dowodów (oświadczenia nabywcy) świadczących o tym, że w odniesieniu do dokonanej dostawy w ramach WDT oraz eksportu, zostały przeprowadzone w należyty sposób. Kolejno skarżąca wskazała, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności objęte kwestionowanymi przez organy fakturami zostały faktycznie dokonane. Nie uczestniczyła w sposób świadomy w oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej) ani w nadużyciu prawa. Uczestniczyła natomiast w transakcjach w dobrej wierze oraz z należytą starannością. Podjęła współpracę z kontrahentami po dokonaniu ich weryfikacji w sposób wymagany w obrocie tym towarem, a także nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o tym, że na wcześniejszych etapach obrotu mogło dojść lub doszło do wyłudzenia podatku. Zdaniem skarżącej organy podatkowe bezpodstawnie uznały, że nie nabyła w rozumieniu ustawy o VAT towarów sprzedanych dalej odbiorcom krajowym, sprzedanych na podstawie faktur eksportowych oraz faktur dokumentujących WDT i dlatego dalsza ich odsprzedaż nie może być uznana za dostawę towarów, podczas gdy nie brała świadomego udziału w opisanym przez organy procederze i brak jest podstaw do "wyzerowania" dokonanych przez nią dostaw w rozumieniu ustawy o VAT. Skarżąca podniosła, iż bezpodstawnie odmówiono jej prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, pomimo spełnienia wszystkich obowiązków nałożonych przepisami ustawy. Nie znajduje oparcia w przepisach przyjęcie, że sposób realizacji sprzedaży w systemie TAX FREE obliguje do badania celów w jakich podróżni kupowali towar, podczas gdy skarżąca nie miała możliwości, ani tym bardziej obowiązku weryfikowania ile towarów nabywają poszczególni podróżni i w jakim, a podstawowym i jedynym jej obowiązkiem było spełnienie przesłanek określonych w ustawie o VAT. Bezpodstawnie uznano także, że nie nabyła towarów sprzedanych podróżnym i dlatego dalsza ich odsprzedaż nie może być uznana za dostawę towarów, podczas gdy nie brała świadomego udziału w oszustwie podatkowym ani w nadużyciu prawa i brak jest podstaw do "wyzerowania" dostaw w rozumieniu ustawy o VAT. W dalszym obszernym uzasadnieniu skarżąca rozbudowała powyższą argumentację, w sposób szczegółowy polemizowała z poszczególnymi fragmentami uzasadnienia organu I i II instancji. Wsparła swoją argumentację przywołując orzeczenia NSA oraz orzecznictwa TSUE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 11 września 2018 r. skarżąca polemizowała ze stanowiskiem organu z odpowiedzi na skargę. Zarzuciła, że prowadzone wobec niej postępowanie podatkowe nie wykazało, że doszło do oszustwa – "karuzeli podatkowej" – ponieważ stosownie do opinii Rzecznika Generalnego towar winien wrócić do kraju, w którym nastąpiła pierwsza z czynności opodatkowanych łańcucha dostaw. Wskazała także na prowadzoną przez nią działalność reklamową dotyczącą sprzedaży telefonów. Dla poparcia swojego stanowiska wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą kwestią sporną w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, które pozwoliły na zmianę rozliczenia w podatku od towarów i usług od maja 2012 r. do października 2013 r. zawartego w deklaracjach VAT–7 poprzez zmniejszenie zadeklarowanych kwot podatku naliczonego o wartość podatku VAT wynikającą z zakwestionowanych faktur wystawionych przez 13 podmiotów w łącznej wysokości [...] zł. Ponadto skorygowana została wartość dostaw zadeklarowana jako dostawa na rzecz podróżnych, o których mowa w art. 126 ust. 1 ustawy o VAT oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i eksport oraz określona została na podstawie 31 wystawionych faktur, kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej wys. [...] zł. W niniejszej sprawie istota sporu koncentruje się na wykazaniu przez organy podatkowe świadomego uczestnictwa skarżącej w łańcuchu dostaw zidentyfikowanych przez organy jako oszustwo podatkowe w postaci tzw. karuzeli podatkowej. Skarżąca wyraźnie dystansując się od podmiotów gospodarczych na poprzednich etapach obrotu, konsekwentnie twierdzi, że w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodu wskazującego na jej świadomość w zakresie udziału w przestępstwie. Ponadto wskazuje na brak dowodów odnoszących się do konkretnych transakcji pomiędzy nią, a jej dostawcami i odbiorcami. Jednocześnie akcentuje, że dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, dokonując wszelkich możliwych czynności weryfikacyjnych, których można było racjonalnie od podatnika wymagać. W tym kontekście skarżąca zarzuca organom brak wskazania konkretnych czynności (wzorca), jakie w ich ocenie powinna przedsięwziąć, aby wykazać zachowanie należytej staranności w doborze kontrahentów. Na tle tak zarysowanego sporu i wobec sformułowania przez skarżącą licznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych właśnie ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych. Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skuteczne zarzucenie powyższego przepisu wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Sąd zwraca uwagę, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego przyjętego przez niego stanu faktycznego na podstawie własnej oceny dowodów. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. co do zasady zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Powyższy przepis jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W pierwszej w kolejności rozważenia wymagał najdalej idący zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) Odnosząc się do tego zarzutu zwrócić należy uwagę, że granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. W zaskarżonej decyzji wbrew stanowisku skarżącej, organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy skarżącą a jej dostawcami, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane wart. 210 § 4 O.p. Powołany przepis wymaga, co zostało spełnione w sprawie niniejszej, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Nie naruszono także zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Okoliczność, że organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji nie oznacza naruszenia zasady dwuinstancyjności. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że dokonano ponownego rozpozna sprawy i odniesiono się do zarzutów sformułowanych przez stronę w odwołaniu. Organ II Instancji nie podzielił zarzutu nie podjęcia wystarczających działań w celu ustalenia stanu faktycznego uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prowadzi do jednoznacznych wniosków co do uczestnictwa spółki (skarżącej) w karuzeli podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bez uzasadnionych wątpliwości, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny (bez naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji) i prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że w pierwszej kolejności organ odwoławczy uzasadnił istnienie oszustwa karuzelowego, a więc łańcuchów fikcyjnych dostaw i odbiorców towarów. Uznał, że transakcje w ramach łańcucha nie miały rzeczywistego charakteru, zmierzały wyłącznie do wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Dokumentujące te transakcje faktury nie mogły stanowić podstawy rozliczeń w zakresie podatku, bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedstawiono szczegółowy opis poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw, w których brała udział skarżąca, ze wskazaniem jej roli w każdym z nich. Kolejno przedstawiono argumentację co do świadomego udziału w tych łańcuchach skarżącej. Za dowód istnienia grupy powiązanych podmiotów stanowiących elementy łańcucha karuzeli podatkowej oraz fikcyjności transakcji uznano także ustalenia poczynione w toku postępowań kontrolnych oraz podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów strony i ich dostawców, co także szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji. W dalszej kolejności wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia i należycie ją uzasadniono. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie naruszył art. 120. art. 121 § 1. art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Materiał dowodowy zgromadzony został i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w tych przepisach, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie przeprowadzone zostały wszelkie niezbędne i konieczne dowody dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych. Kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, starannie oceniono wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważenia całokształtu zebranego materiału dowodowego sprawy. Pozwoliło to na pozytywne stwierdzenie, że organ podatkowy słusznie na podstawie posiadanego materiału uznał dane fakty za istniejące bądź nie. Ocena poparta została wskazaniem zasadniczych motywów, którymi się przy tym kierował. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza konieczność rozpatrywania każdego dowodu w powiązaniu z innymi w sprawie, w ich wzajemnej łączności. W niniejszej sprawie traktowane we wzajemnym powiązaniu dowody, układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty stan faktyczny. Dodatkowo ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które dotyczą zasad gromadzenia materiału dowodowego i oceny dowodów (art. 187 O.p., art. 188 Op., art. 191 O.p.), wymaga wyjaśnienia materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, która determinuje zakres postępowania dowodowego i wyznacza istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty, zdarzenia i okoliczności. W szczególności przedstawienia wymaga istota oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej. Wyjaśnić należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych korzystały z obszernego materiału dowodowego: zeznań świadków, zeznań i wyjaśnień skarżącej, oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów spółki i od niej samej, a także z dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach podatkowych. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – nieświadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego w odniesieniu do wybranych dowodów i stwierdzeń organów podatkowych nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i przede wszystkim wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Podstawę stanowi bowiem ocena materiału dowodowego dokonana w całokształcie, zatem wszystkich zgromadzonych dowodów we wzajemnym powiązaniu. Taka ocena dała dopiero obraz prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu w uzasadnieniu organu odwoławczego zarówno dowody jak i ich ocena, drobiazgowo zostały przedstawione. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, 121, 122, 180,187, 188, 191 O.p. Skarżąca w skardze podniosła szereg zarzutów zawiązanych z gromadzeniem i oceną poszczególnych dowodów pozyskanych w spawie przez organy podatkowe i dokonała ich oceny w oderwaniu od pozostałych zgromadzonych dowodów. Jednak, jak wyżej podniesiono obowiązkiem organu jest rozpatrzenie wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu, a wymóg ten nie byłby spełniony w przypadku dokonania oceny poszczególnych dowodów odrębnie, bez uwzględnienia całego zgromadzonego materiału dowodowego. Odnośnie zarzutu skarżącej co do nieprzesłuchania funkcjonariuszy celnych, wskazać należy, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na podjęcie rozstrzygnięcia w tym zakresie, bez przeprowadzenia wskazanego dowodu. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że jego przedmiotem jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, można dokonać nie budzących wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wniosków dowodowych strony postępowania, jej okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodami Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Taki stan zaistniał w niniejszej sprawie, bowiem zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do dokonania pełnych ustaleń faktycznych i prawidłowej ich oceny z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa. Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie organy nie kwestionowały faktu istnienia towarów, który na etapie obrotu krajowego był przedmiotem alokacji na rzecz poszczególnych podmiotów – nabywców. Podstawą decyzji było natomiast przekonanie, że towar ten nie był przedmiotem rzeczywistego, legalnego obrotu. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uwarunkowane posiadaniem towarów, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur w ramach obrotu gospodarczego. Z materiału dowodowego wynika, że firmy - fakturowi dostawcy - nie sprzedały skarżącej telefonów komórkowych, bo nie mogły ich nabyć od swoich dostawców w zakwestionowanych łańcuchach transakcji. Skoro skarżąca nie mogła nabyć telefonów komórkowych od swoich kontrahentów na zasadach wskazanych w zakwestionowanych fakturach, tym samym nie mogła dokonać ich późniejszej dostawy. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo uznały, że skarżąca uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej czyli procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku VAT. Schemat działania karuzeli podatkowej wraz ze wskazaniem w nim konkretnej roli skarżącej (jako bufora lub brokera) oraz jej kontrahentów został szczegółowo przedstawiony w zaskarżonej decyzji na str. 15-108. Skarżąca w zasadzie nie negowała faktu istnienia karuzeli podatkowej, kwestionowała jedynie charakter swojego uczestnictwa w tym schemacie twierdząc, że brak jest dowodów na jej świadomy udział w tym procederze. Należy wskazać, że kwestia oceny świadomości uczestnictwa skarżącej była przedmiotem analizy organów. Ustalenia i wnioski w tym zakresie zawarte zostały na str. 112-119 zaskarżonej decyzji. W tym kontekście wskazano na sposób nawiązania współpracy, gdzie kontakt z fakturowymi dostawcami nawiązywano najczęściej za pośrednictwem Internetu. Nie było bezpośrednich spotkań z kontrahentami, nie zawarto pisemnych umów. Sam kontakt za pośrednictwem Internetu nie był dla organu niespotykanym zjawiskiem, ale mając na uwadze wszystkie okoliczności sprawy (m. in. wielkość obrotów, szybkość przeprowadzania transakcji, błyskawicznie dokonywane zapłaty), bezpośredni kontakt z kontrahentami czy samo dążenie do takiego kontaktu, w ocenie organu, wydawało się być uzasadnione w prowadzeniu działalności gospodarczej. Skarżąca nie zawarła z kontrahentami żadnych pisemnych umów, które mogłyby stanowić gwarancję prawidłowej realizacji spornych transakcji, akceptując tym samym fakt, że wielomilionowe transakcje z tymi podmiotami uzgadniane były w zupełnie odformalizowany sposób. Organ wskazał także na brak zainteresowania dostawcami towarów i ich wiarygodnością. Działanie skarżącej w tym zakresie ograniczano się jedynie do ich formalnej weryfikacji. Strona w toku postępowania wyjaśniła, że dokonywała weryfikacji kontrahentów poprzez sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych czy też poprzez KRS, czy CEDIG. Jednak weryfikacja przeprowadzona w oparciu o zebrane dokumenty była pobieżna. Wskazano także na sposób przeprowadzenia transakcji. Towar, który był przedmiotem transakcji zawartych przez podmioty w łańcuchach dostaw, nie przemieszczał się fizycznie pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Obrót magazynowy towaru dokonywany był w magazynie D. . Po dokonaniu zwolnień i alokacji zleconych za pośrednictwem Skype lub poczty elektronicznej, wystawiano odpowiednie dokumenty przesunięć magazynowych PZ i WZ. Transakcje zakupu i sprzedaży zawierane były w ciągu krótkiego czasu, należności były regulowane często przed wystawieniem faktury lub tego samego dnia. Przebieg wszystkich transakcji pomiędzy fakturowymi dostawcami i stroną, a następnie jej fakturowymi odbiorcami, był identyczny. Podmioty te prowadziły transakcje bez żadnego ryzyka handlowego. Towar nabywany i sprzedawany (na fakturach) był w takich samych ilościach, nie gromadzono zapasów, w ciągu krótkiego okresu czasu zmieniał kilkakrotnie właściciela bez faktycznego przemieszczania. Nadto organ wskazał, że wykaz numerów IMEI zakupionych i odsprzedanych przez skarżącą nie był prowadzony. Jednak, strona od lat zajmująca się handlem urządzeniami elektronicznymi, powinna być była świadoma, iż te numery identyfikują telefony i ich pozyskanie jest istotne w obrocie tymi towarami. Nadto wskazywała na płatności w gotówce w znacznych rozmiarach, jednak nie potrafiła wskazać kto i komu dokładnie płacił za wskazane w fakturach towary. Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że wyżej opisane okoliczności wskazują na świadomość skarżącej uczestniczenia w transakcjach – przestępstwach typu karuzelowego. W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02. wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT (pkt uzasadnienia 70 i 71). Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Otóż z tego rozstrzygnięcia jasno wynika, że istotnym jest to, by transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. W ocenie Sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę obrót podatkiem jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Mówiąc po prostu, prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie, ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o VAT, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa, gdyż odczytując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT w kontekście pozostałych przepisów ustawy, przedsiębiorca posiada możliwość obniżenia podatku VAT tylko w ramach określonych czynności. Sąd doszedł do takiego wniosku również w oparciu o to, że dostateczną ochroną podatnika w ramach zasady pewności prawa, jest obowiązek organu, wykazania tego, że podatnik był świadomy swego uczestnictwa w oszukańczym obrocie. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia podatku należnego, te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TS wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia – świadomość podatnika, która w niniejszej sprawie została wykazana i udowodniona. Poza tym mimo, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, w wielu wyrokach TS zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C – 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita K E. Zdaniem Sądu organy podatkowe wydając decyzje weryfikujące rozliczenie podatku VAT za niektóre miesiące 2013 r. miały na uwadze powyższe wytyczne. Wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności, które powinny były wzbudzić wątpliwości skarżącej co do legalności zakwestionowanych transakcji, istniały w okresie dokonywania tych transakcji. Organ podatkowy dokonał oceny działań podjętych przez skarżącą. Ocena ta nie sprowadzała się tylko do negacji twierdzeń skarżącej, ale odnosi się do transakcji zawartych przez stronę z poszczególnymi kontrahentami. Jak wyżej podniesiono orzecznictwo TSUE wskazuje na niedopuszczalność powoływania się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych. Organy podatkowe zobowiązane są do wykazania w okolicznościach konkretnej sprawy, że podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem, bądź nie miał przesłanek podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem. Organ odwoławczy prawidłowo, podzielając w zaskarżonej decyzji ocenę organu pierwszej instancji co do uczestnictwa strony w przestępstwie typu karuzelowego, zgodził się również ze stanowiskiem, że skarżąca miała świadomość uczestnictwa w transakcjach karuzelowych. Wbrew argumentacji skargi, organy podatkowe nie poczyniły żadnego założenia co do świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał konkretne okoliczności uzasadniające wniosek przyjęty w tym zakresie. Opisał okoliczności świadczące o niedochowaniu należytej staranności, które istniały w czasie dokonywania zakwestionowanych transakcji. Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Działanie podatnika powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Zgromadzenie dowodów rejestrowych dotyczących kontrahentów, np.: nadanie numeru REGON, odpis z KRS, czy dowód zarejestrowania jako podatnika VAT, na które wskazuje w skardze skarżąca, zdaniem Sądu nie wyczerpują należytej staranności. Są to dokumenty obrazujące formalną stronę podmiotów, ale nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez nich działalności. Nie świadczą automatycznie o tym, że dostawy są realizowane rzetelnie i zgodnie z przepisami, zatem nie stanowią o rzetelności kontrahentów skarżącej. Za próbę sprawdzenia wiarygodności kontrahenta nie można uznać także wystąpienia skarżącej z wnioskiem dopiero 9 sierpnia 2013 r. do organu podatkowego o potwierdzenie zgodności złożonych przez S. Sp. z o.o. (kontrahenta skarżącej) deklaracji VAT-7 za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. Organ odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez wnioskodawcę, z uwagi na fakt. że dane zawarte w ww. deklaracjach są objęte tajemnicą skarbową. Należy podkreślić, że skarżąca wystąpiła z ww. wnioskiem w sierpniu 2013 r., a faktury na rzecz tej spółki były wystawiane od stycznia do października 2013 r. (k. 52 zaskarżonej decyzji). Także kolejne pismo skarżącej w sprawie ewentualnego potwierdzenia prawidłowości transakcji za okres od maja 2012 r. do października 2013 r. złożyła dopiero pod koniec października 2013 r. Oczywistym jest, że pewna część danych o podmiotach prowadzących działalność gospodarczą stanowi ich tajemnicę handlową Z pewnością jednak do takich informacji nie zalicza się ogólnych danych o zasobach kadrowych czy podstawowych informacji o majątku firmy. Przy czym za nieuzasadnione należy uznać zawarte w skardze stwierdzenie, że kapitał zakładowy nie pełni funkcji gwarancyjnej dla podmiotów działających na runku. W ocenie Sądu skarżąca mogła wiedzieć i wiedziała, że transakcje mają oszukańczy charakter: dokonała zakupu drogiego sprzętu elektronicznego nie od ich producenta ani jego przedstawiciela, lecz od nieznanych spółek a zatem oczywistym dla strony powinno być to, że urządzenia elektroniczne zostały przez te podmioty kupione od innego dostawcy. Nic nie stało na przeszkodzie, aby zwrócić się do bezpośredniego dostawcy o przedstawienie dokumentów poświadczających legalność nabywanego towaru. Takie działania nie wymagają ani nadkładów finansowych, ani też żadnych instrumentów śledczych, czy znajomości prawa. Przyjąć zatem należało, że skarżąca nabyła drogi sprzęt mając świadomość, że ich sprzedawcy nie specjalizują się w handlu telefonami a tym samym godząc się z tym, że źródło ich pochodzenia nie jest im znane. Skarżąca, pomimo wiedzy, że te sprzęty są produkowane za granicą (firmy Aplle i Samsung), nie podjął żadnych prób sprawdzenia poprzedniego uczestnika łańcucha, tj. podmiotów, od których kupili telefony jego dostawcy. Skarżący zdawał zatem sobie sprawę, że zakup telefonów od podmiotu niebędącego przedstawicielem producenta ani dystrybutorem i dotychczas niespecjalizującego się w ich sprzedaży, a następnie ich dalsza sprzedaż, wiążą się z dużym ryzykiem w zakresie legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości. W ocenie Sądu, słusznie w toku postępowania przed organami przyjęto, że działania strony były nietypowe dla reguł legalnej działalności gospodarczej. Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez skarżącą roli ogniwa w analizowanej procederze karuzeli podatkowej nie można nie zauważyć, że skarżącą nie interesowała jakość, warunki gwarancji i serwisu dla towaru o znacznej wartości (towaru elektronicznego), spółka nie weryfikowała nr IMEI telefonów ani numerów seryjnych innych towarów. W ocenie Sądu także odwrócony obieg fakturowy i finansowy, w którym odbiorca towaru uiszczał jako pierwszy płatności na rzecz dostawcy, który następnie otrzymanymi środkami dokonywał płatności na rzecz dostawcy wystawiającego faktury jest okolicznością przemawiającą za świadomym udziałem skarżącej w karuzeli podatkowej. Nadto, na co prawidłowo zwrócił uwagę organ odwoławczy, skarżąca nie potrafiła precyzyjne opisać sposobu nawiązania i przebiegu współpracy i kontaktów handlowych z kontrahentami. Należy podkreślić, iż nie jest ona początkującym podmiotem na rynku handlowym. Prowadzi działalność w zakresie handlu od ponad 15 lat i w związku z tym miała pełne rozeznanie o sposobie funkcjonowania tego rynku, zarówno w zakresie obowiązków, jak i w podjęcia czynności niezbędnych do zabezpieczenia strony formalno-prawnej dokonywanych transakcji. Pomimo tego podjęła współpracę dotyczącą handlu markowymi telefonami o dużej wartości jednostkowej i znacznej ilości z firmami nie znanymi na rynku obrotu elektroniką. Skarżąca nie podjęła czynności zmierzających do weryfikacji kontrahentów m. in. poprzez dążenie do spotkań osobistych, bezpośredniego kontaktu. Zaniechanie czynności weryfikacyjnych wobec kontrahentów potwierdza świadomy udział w transakcjach oszukańczych. Oceny tej nie zmienia okoliczność, iż z wieloma dużymi dostawcami skarżąca nie spotykała się ani razu, pomimo wieloletniej współpracy. Firmy te, z uwagi na rozmiar prowadzonej działalności i pozycję na rynku są nieporównywalne z podmiotami, które rozpoczęły działalność. Organ ustalił, że w większości podmioty uczestniczące w zakwestionowanych łańcuchach dostaw, korzystały z usług centrum logistycznego D. Sp. z o.o., co zdaniem skarżącej także było elementem świadczącym o wiarygodności kontrahentów. Jednak należy wskazać, że do typowych przesłanek charakteryzujących omawiany proceder należy w realiach niniejszej sprawy zaliczyć także umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, co pozwalało, między innymi, na tzw. wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów oraz ułatwiało wystawianie dokumentów magazynowych, mających za zadanie uwiarygodniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. Co typowe dla procederu karuzelowego, w kontrolowanej sprawie dokonywano wysokowartościowych zakupów od małych podmiotów, nie specjalizujących się w branży telefonów komórkowych. Transakcje przeprowadzano w ramach handlu hurtowego, uczestnicy łańcucha dostaw dążyli do jego wydłużenia, nie szukając faktycznych odbiorców, konsumentów dla zakupionego towaru. Poszukując kolejnych pośredników, w ramach omawianego łańcucha transakcji nie dokonywano rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych lub też rozpoznania rynku w celu znalezienia korzystniejszych ofert kupna czy też sprzedaży. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT. W schemat działania karuzeli podatkowej wpisuje się finansowanie zakupów przez potencjalnych nabywców towarów, poprzez wpłacanie zaliczek lub przedpłat na poczet przyszłych dostaw, które bezpośrednio po ich otrzymaniu, zazwyczaj w tym samym dniu przekazywane były kolejnym podmiotom. Analiza płatności wykazała, że na pewnym etapie obrotu środki przekazywane były na rzecz innych podmiotów, niż te, które wystawiły faktury. W efekcie środki trafiały do podmiotów zagranicznych nie występujących w fakturowym obrocie tymi towarami. Poszczególne podmioty nie mogły swobodnie dysponować towarem, który miał być następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży bezpośrednim kontrahentom podatnika. Wynikało to z zasad alokacji i zwolnień towaru, o czym zeznali pracownicy D. Sp. z o.o. Dodać trzeba, że obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami o tak znacznych wartościach. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Postawa skarżącej świadczy, w ocenie Sądu o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągnięcia zamierzonego celu – tj. korzyści podatkowej. Z akt ani argumentacji skarżącej nie wynika, aby w jakikolwiek sposób zabezpieczyła się przez zawarcie ramowych kontraktów o współpracy, czy też badała pochodzenie kupowanego towaru. W realiach niniejszej sprawy nie sposób abstrahować od rozmiaru i wartości dostaw, które każdego przedsiębiorcę prowadzącego racjonalną gospodarkę obligowały do podwyższonej staranności. Tymczasem wszystkie opisane transakcje miały charakter odformalizowany. Dokonane przez organ ustalenia wskazują, że skarżąca, podobnie, jak pozostałe podmioty w łańcuchach dostaw, działała bez zasad konkurencyjności typowej na wolnym rynku. Nie była nastawiona na zysk, np. przez skracanie ilości podmiotów w łańcuchu dostaw, eliminowanie pośredników, oferowanie towarów szerszej grupie odbiorców poprzez sprzedaż detaliczną. Jest to tym istotniejsze, że przedmiotem transakcji był towar wrażliwy, często wykorzystywany w nadużyciach podatkowych, co było już wówczas nagłaśniane w środkach masowego przekazu. Już w 2010 r. w mediach informowano o nieprawidłowościach występujących w branży IT, na co w zaskarżonej decyzji wskazał organ odwoławczy. List ostrzegawczy Ministerstwa Finansów z dnia 25 sierpnia 2014 r., wprawdzie wydany już pod dacie dokonania spornych transakcji, stanowi jedynie potwierdzenie patologii występujących już wcześniej w branży w zakresie telefonów komórkowych. Wobec powyższego zawarte w skardze stwierdzenie, że gdyby skarżąca wiedziała o nieprawidłowościach w łańcuch dostaw to zaprzestałaby handlu tym towarem w ogóle nie są wiarygodne. Reasumując w świetle tych okoliczności oraz wykazanego przez organy podatkowe schematu, w oparciu o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżąca wiedziała lub przy należytej staranności powinna wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych, wynikających z nadużycia prawa. Wbrew twierdzeniom skargi analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wskazuje, że w sprawie zastosowano konstrukcję nadużycia prawa podatkowego zatem wywody odnoszące się do tej kwestii, nie dotyczą zaskarżonej decyzji. Ponadto należy wskazać, że nie występuje sprzeczność w twierdzeniu, że pomiędzy poszczególnymi podmiotami, a skarżącą dokonywano dostaw towarów, płatności za dostawy oraz dokumentowano te dostawy fakturami, przy jednoczesnym uznaniu, że działalność podmiotów uczestniczących w zakwestionowanych łańcuchach nie stanowi działalności gospodarczej. Przede wszystkim, wbrew twierdzeniu skarżącej, organy podatkowe zakwestionowały fakt dostawy towarów opisanej w zakwestionowanych fakturach jako rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i to ustalenie legło u podstaw zmiany rozliczenia podatku VAT za niektóre miesiące 2013 r. Faktury wystawione w ranach obrotu karuzelowego nie dokumentują rzeczywistych transakcji, są jedynie obrotem fakturowym. Transakcji służącej dokonaniu oszustwa podatkowego nie można przypisać przymiotu rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, gdyż nie służy ona celom gospodarczym, a przestępczym, niezależnie od fizycznego istnienia towaru, jego magazynowania i przewozu. Za bezpodstawne należy uznać również stanowisko skarżącej, że przyjęta przez organy koncepcja, uznająca wszystkie czynności wchodzące w skład karuzeli podatkowej za nieobjęte systemem VAT, doprowadza do paradoksów prawnych. W wyroku z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt: I FSK 1865/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT." Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni ten pogląd podziela. Zdaniem Sądu niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonej decyzji potwierdza, że zakwestionowane faktury zostały wystawione w ramach tzw. przestępstwa karuzelowego, w związku z tym faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w konsekwencji skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z tych dokumentów. Nadto nie można przychylić się do zarzutu naruszenia art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 1 i 2 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznał, że skarżąca nie była uprawniona do zastosowania stawki 0 % z tytułu sprzedaży telefonów w procedurze TAX FREE, eksportu oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bowiem podróżni oraz firmy wymienione na fakturach eksportowych i WDT, nie mogli nabyć telefonów komórkowych od P.H.U. "H. ", gdyż podmiot ten nie mógł ich zakupić od swoich kontrahentów. Uznanie danej operacji gospodarczej za sprzedaż w ramach TAX FREE., eksport czy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wymaga, aby wywóz realizował tę czynność sprzedaży. Natomiast w świetle dokonanych ustaleń transakcje nabycia jak i zbycia telefonów komórkowych zostały dokonane jak już wcześniej wskazano w ramach karuzeli podatkowej, poza działalnością gospodarczą, zatem operacje te nie mogą być uznane za czynności wywołujące skutki na podstawie ustawy o VAT, mimo że okoliczność faktycznego wywozu towarów poza granicę Polski nie była kwestionowana. Zatem transakcje wykazane na paragonach, dokumentach TAX FREE, fakturach eksportowych i WDT pozostają poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako eksport, WDT czy sprzedaż w ramach procedury TAX FREE. Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Sąd podziela pogląd, że w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Oczywistym jest bowiem, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Podkreślenia wymaga również i to, że w karuzeli podatkowej mamy czasami do czynienia z faktycznym (rzeczywistym) obrotem towarami, a niekiedy spotykamy się tylko i wyłącznie z obiegiem fikcyjnym - papierowym związanym z wytwarzaniem i ruchem faktur oraz dokumentów celnych i przewozowych. Zarówno w jednym jak i drugim przypadku mamy do czynienie z oszukańczymi działaniami nakierowanymi na wyłudzenie podatku VAT. W związku z powyższym zasadnie było obciążenie skarżącej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz krajowych odbiorców. Ponadto należy wskazać, że organ podatkowy stwierdzając uwzględnianie przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą złożoną przez podatnika deklarację podatkową. W myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje art. 120 Ordynacji podatkowej, stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro skarżąca przyjmowała puste faktury i uwzględniała je w rozliczeniu podatkowym, na organie spoczywał obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. W rezultacie, zaskarżona decyzja w żadnym razie nie może być oceniana jako naruszająca ww. przepisy. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a skarżąca brała w nich udział, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego oraz występującą po jej stronie dobrą wiarę. W tych okolicznościach nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru w niej wykazanego i tę fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do dokonania transakcji dostawy ze stawką 0%, by oczekiwać zwrotu podatku. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. także i on jest bezzasadny. Sąd podziela argumentację organu, że treść zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego nie budzi wątpliwości na tle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. To, że skarżąca nie zgadza się z argumentacją organów nie oznacza, że w sprawie występują nie dające się usunąć wątpliwości. Wątpliwości w postępowaniu podatkowym muszą mieć obiektywne uwarunkowania. Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego i zostaną one rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie nakłada na organ obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów lub gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. Reasumując należy uznać, że, zebrany materiał dowodowy przeanalizowano w kontekście tego, czy strona mogła dowiedzieć się, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, po czym jednoznacznie wykazano, że skarżąca taką świadomość posiadała. Dlatego Sąd nie stwierdził naruszenia wymienionych w skardze przepisów zarówno prawa procesowego jak i materialnego, uzasadniających zdaniem skarżącej uchylenie zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej. Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302), Sąd skargę oddalił.