I SA/Lu 264/97

1. Opłata za paszport, który jest osobistym dokumentem potwierdzającym tożsamość i przynależność państwową jego właściciela, a jego posiadanie nie jest konieczne dla prowadzenia działalności gospodarczej, nawet związanej z eksportem towarów, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Jest to wydatek ściśle osobisty, nie pozostający w racjonalnym związku z przychodem, uzyskiwanym z działalności gospodarczej. 2. W świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie mogą być uznanie za koszty uzyskania przychodu wydatki skarżącego poniesione na zakup elementów do komputera. Skoro elementy te nie stanowiły i nie mogły stanowić urządzenia kompletnego i zdatnego do użytku, to wydatek na nie mógł mieć wpływu na uzyskanie w 1994 roku przychodu lub jego wysokość. 3. Nakłady poniesione bezpośrednio na wykończenie nowo otrzymanego mieszkania, ze względu na charakter prac, nie powinny być traktowane jako wydatki remontowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "g" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdzić należy, że twierdzenia i zarzuty skargi są nieuzasadnione, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; ustawa ta powoływana będzie dalej jako "ustawa"/ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Za koszty uzyskania przychodu nie może być więc uznany każdy wydatek, a jedynie wydatek racjonalny, którego poniesienie ma wpływ na uzyskanie przychodu z danego źródła lub wysokość tego przychodu i jest tym wpływem uzasadnione, a który przy tym nie jest wymieniony w art. 23 ustawy. W świetle powyższego za niewadliwy uznać należy pogląd organów podatkowych, że opłata za paszport, który jest osobistym dokumentem potwierdzającym tożsamość i przynależność państwową jego właściciela, a jego posiadanie nie jest konieczne dla prowadzenia działalności gospodarczej, nawet związanej z eksportem towarów, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 ustawy. Jest to wydatek ściśle osobisty, nie pozostający w racjonalnym związku z przychodem, uzyskiwanym z działalności gospodarczej przez skarżącego. W świetle art. 22 ust. 1 ustawy nie mogą być także uznanie za koszty uzyskania przychodu wydatki skarżącego poniesione na zakup elementów do komputera, niezależnie nawet od prawidłowych argumentów, uzasadnionych stanem sprawy, przytoczonych w tym przedmiocie przez organy podatkowe. Skoro bowiem w skardze sam podatnik podaje, że w 1994 roku elementy te nie stanowiły i nie mogły stanowić urządzenia kompletnego i zdatnego do użytku, to wydatek na nie mógł mieć wpływu na uzyskanie w 1994 roku przychodu lub jego wysokość. Nawet jednak, gdyby elementy te stanowiły urządzenie komputerowe kompletne i zdatne do użytku, wydatek nie mógłby być uznany za koszty uzyskania przychodu, a to ze względu na treść art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowiącego, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu między innymi wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, jeżeli środki te podlegają odpisom amortyzacyjnym. Określenia składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz amortyzacji tych składników dokonuje się według zasad ustalonych w odrębnych przepisach dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a określenie sposobu ewidencjonowania środków trwałych pozostawione zostało do uregulowania w drodze rozporządzenia ministrowi finansów /art. 22 ust. 7 i 8 ustawy/. W wydanym na podstawie wskazanego ustawowego upoważnienia rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./ nałożono na podatników dokonujących odpisów amortyzacyjnych obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych /par. 7/, którymi są - zgodnie z par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm.; rozporządzenie to zwane będzie dalej "rozporządzeniem"/ między innymi poszczególne kompletne i zdatne do użytku w momencie przyjęcia do użytkowania maszyny i urządzenia, których cena zakupu lub koszt wytworzenia są wyższe niż 10.000.000 złotych, a okres użytkowania przekracza rok. Od zaktualizowanej w trybie przepisów wymienionego rozporządzenia wartości tych środków, z wyjątkami nie mającymi znaczenia w niniejszej sprawie, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych /par. 4 rozporządzenia/ poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przyjęto je w użytkowanie /par. 7 ust. 1 rozporządzenia/, jednak odpisy amortyzacyjne od ujawnionych środków trwałych, nie objętych ewidencją, oraz korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanych w nieprawidłowej wysokości mogą nastąpić wyłącznie za rok obrotowy, w którym wypadki te ujawniono /par. 7 ust. 4 rozporządzenia/. Tak więc, gdyby elementy komputera, o których mowa, stanowiły urządzenie kompletne i zdatne do użytku, to stanowiłyby środek trwały, podlegający odpisom amortyzacyjnym, bowiem jego wartość przekraczałaby 10.000.000 "starych" złotych, a okres użytkowania przewyższałby 1 rok. Wobec tego wydatek na zakup tych elementów nie mógłby być uznany bezpośrednio za koszt uzyskania przychodu, a dla dokonywania i rozliczania w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych konieczne byłoby ujęcie urządzenia komputerowego w ewidencji środków trwałych, co w 1994 roku nie miało miejsca. Okoliczność, iż przedmiotowe urządzenie nie figurowało w 1994 roku w ewidencji środków trwałych zostało przez organy podatkowe ustalone prawidłowo, bez naruszenia art. 80 Kpa, na podstawie materiału dowodowego sprawy, a chociaż zawarte w skardze oświadczenia skarżącego w tym przedmiocie są sprzeczne, w istocie przyznaje on tę okoliczność stwierdzając, że elementy komputerowe dopiero "(...) po roku przeniesiono do ewidencji środków trwałych", co wydaje się oczywiste, skoro w 1994 roku urządzenie nie nadawało się do użytku, w związku z czym nie mogło być skutecznie zaliczone do środków trwałych w świetle par. 2 ust. 1 rozporządzenia. Niekompletność urządzenia i jego niezdatność do użytku nie mogła przy tym stanowić podstawy do zaliczenia go lub jego elementów do wyposażenia, bowiem, jak wykazano wyżej, stanowiło ono składnik majątku trwałego zaliczany do środków trwałych /por.: par. 2 pkt 6 lit. "b"/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm.; par. 2 ust. 1 rozporządzenia/. Wydatek poniesiony na zakup omawianych elementów komputera nie mógł też być odliczony jak ulga inwestycyjna na zasadzie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. nr 18 poz. 62 ze zm./. Przede wszystkim przepis par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "h" tego rozporządzenia, który mógłby mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, odnosi się do środków trwałych, zaś przedmiotowe elementy komputerowe nie były, co wykazano wyżej, środkiem trwałym. Ponadto odliczenia w trybie tego rozporządzenia dokonać można było najpóźniej do dnia złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 1994 roku /par. 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia/, zaś skarżący z tej możliwości nie skorzystał. Nie są także trafne zarzuty skarżącego odnoszące się do rozliczenia jego wydatków poniesionych na mieszkanie należące do zasobów Spółdzielni Mieszkaniowej "Południe" w P. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczone na: a/ zakup gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, b/ budowę budynku mieszkalnego, c/ wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej /z wyjątkiem, nie mającym znaczenia w sprawie/, d/ zakup budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od osób, które wybudowały ten budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, e/ nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne, f/ przebudowę strychu, suszarni lub innego pomieszczenia na cele mieszkalne, g/ remont lub modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. W sprawie niniejszej, co nie jest sporne, iż w 1994 roku skarżący poniósł wydatek na wkład mieszkaniowy w Spółdzielni Mieszkaniowej "Południe" w kwocie zł 66.783.900,-, co wykazał dowodem wpłaty nr 000408. Nie przedstawił natomiast żadnego dowodu, aby wydatek na wkład mieszkaniowy poniósł faktycznie w innej /wyższej/ kwocie, albo też, aby poniósł wydatki przeznaczone na cele, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a-b", "d-f" ustawy. Ulgi podatkowe, do których zaliczyć należy odliczenia wymienione w art. 26 ustawy, stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, co powoduje konieczność ścisłej wykładni regulujących je przepisów, zaś przepisy ustawy /w brzmieniu obowiązującym w 1994 roku/ nie przewidywały możliwości odliczenia od dochodu wydatków na inne cele mieszkaniowe, niż wymienione szczegółowo w art. 26 ust. 1 pkt 5. Nakłady poniesione bezpośrednio przez skarżącego na wykończenie nowo otrzymanego mieszkania, ze względu na charakter prac, nie powinny być też traktowane jako wydatki remontowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "g" ustawy. Jednak nie były to także wydatki na "budowę budynku mieszkalnego" /art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy/, a stanowisko przyjęte przez organy podatkowe w tym zakresie jest dla podatnika korzystne. Uwzględniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy i wynikające z niego okoliczności faktyczne stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 1994 roku brak było w istocie podstaw do odliczenia od dochodu tego rodzaju wydatków, jednak konstatacja ta nie może być podstawą do kwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonej decyzji /art. 51 zdanie drugie powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/. Wobec powyższego, skoro zarzuty skargi są bezzasadne i brak jest ustawowych podstaw do jej uwzględnienia, podlega ona oddaleniu na zasadzie art. 27 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.