I SA/Lu 265/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2007 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [...]; II. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późno zm.) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 6.725,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki SUZUKI VITARA o numerze nadwozia [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dnia 21 listopada 2005r. do Urzędu Celnego wpłynęła deklaracja uproszczona W. G., dotycząca nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki SUZUKI VITARA o numerze nadwozia [...], w której zostały zadeklarowane: rok produkcji 1999, podstawa obliczenia podatku w wysokości 3,97 zł, stawka podatku 63,1 % oraz kwota podatku akcyzowego 2,50 zł. W związku z rażącym zaniżeniem podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] listopada 2005r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego dotyczącego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki SUZUKI VITARA o numerze nadwozia [...]. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] określił W. G. zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 6.725,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. Dnia 6 stycznia 2005r. do Urzędu Celnego wpłynęło odwołanie, w którym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając organowi I instancji wydanie decyzji w oparciu o przepisy o podatku akcyzowym naruszające art. 25, 28 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowienia Dyrektyw 70/50/EWG i 92/12/EWG. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu całości materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie stwierdził, że z akt sprawy wynika, że Pan W. G. i dnia 16 listopada 2005r. dokonał w Niemczech zakupu wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego - samochodu osobowego SUZUKI VITARA 2.0 za kwotę 1 EURO i przemieścił go do kraju, a następnie zgodnie z obowiązującymi przepisami złożył we właściwym terminie deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz opłacił podatek akcyzowy. Zgodnie z art. 199 a. § 1 i §2 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności i w przypadku ustalenia, że pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi z tej ukrytej czynności prawnej. Mając na uwadze, że przedmiotowy samochód został zakupiony za kwotę 1 EURO, co stanowi rażące zaniżenie jego wartości a Strony transakcji są ze sobą według oświadczenia W. G. spokrewnione, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że w rzeczywistości została zawarta umowa darowizny przedmiotowego samochodu. Do wyliczeń należnego podatku akcyzowego została w tej sytuacji przyjęta przeciętna cena takiego samochodu stosowana w obrocie na rynku krajowym, pomniejszona o największy dopuszczalny dla sprawnego samochodu tego typu współczynnik korekcyjny. Dalsze obliczenia dokonane na podstawie tej ceny przez organ pierwszej instancji wykazały zaniżenie należnego podatku akcyzowego w kwocie 6.722,50 zł, stanowiącej zgodnie z art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zaległością podatkową, której to wysokości Strona w swoim odwołaniu nie kwestionuje. Odnosząc się do zarzutów Strony dotyczących niezgodności przepisów o podatku akcyzowym z przepisami Wspólnotowymi, organ II instancji stwierdził, że wraz ze wstąpieniem do Unii Europejskiej Polska została związana przepisami wspólnotowymi odnoszącymi się do opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym. Podstawowym dokumentem określającym zakres przedmiotowy tego podatku jest dyrektywa 92/12/EWG z dnia 2 lutego 1992r. Zgodnie z art. 3 ust. 3 powyższej dyrektywy, Państwa Członkowskie zachowały prawo do dowolnego nakładania lub utrzymywania podatków na tzw. wyroby akcyzowe niezharmonizowane, pod warunkiem jednak, że nie będą one powodowały zwiększenia formalności granicznych w obrocie handlowym między Państwami Członkowskimi. Z tego powodu zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na obszarze Unii Europejskiej są niejednolite. Dyrektywa jako źródło prawa wiąże dane państwo w zakresie celów, do osiągnięcia, których została wydana, wymagając do swojej skuteczności interwencji państwa w postaci transformacji jej postanowień w powszechnie obowiązujące przepisy prawa wewnętrznego. Tak też w odniesieniu do dyrektywy 92/12/EWG postąpiła Polska uchwalając ustawę o podatku akcyzowym, w której oprócz podlegających regulacjom wspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych opodatkowano wyroby akcyzowe niezharmonizowane, w postaci min. samochodów osobowych, kosmetyków, broni, futer. Uregulowanie takie w ocenie organu II instancji jest zgodne ze stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku C-343/90 przyjął interpretację, zgodnie z którą podatek nakładany na wyroby akcyzowe nie zharmonizowane jest podatkiem wewnętrznym i należy do wyłącznej kompetencji danego państwa. Także art. 90 TWE pozostawia Państwom Członkowskim swobodę w zakresie kształtowania krajowych przepisów podatkowych, w tym stawek podatku V A T i akcyzy. Nie mogą one jedynie nakładać pośrednio lub bezpośrednio na produkty innych Państw Członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Organ odwoławczy podkreślił, że w jego ocenie w polskim ustawodawstwie przypadki dyskryminacji bezpośredniej czy pośredniej nie mają miejsca. Jedynym bowiem kryterium wyznaczającym obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od samochodu osobowego jest fakt jego niezarejestrowania na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym), niezależnie od tego, czy został on kupiony w kraju, importowany czy też nabyty wewnątrzwspólnotowo. Organ II instancji zwrócił również uwagę na fakt, że nabywane wewnątrzwspólnotowo nowe samochody osobowe obciążone są takim samym podatkiem akcyzowym jak te sprzedawane w krajowych salonach. W dalszej części decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 25 TWE cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Cłem jest nakładana przez Państwo opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenie przez towar granicy, liczona od jego wartości, ilości lub wagi, natomiast obowiązek zapłaty akcyzy jest związany z pierwszą rejestracją pojazdu na terenie kraju i dotyczy zarówno samochodów krajowych jak i nabywanych wewnatrzwspólnotowo i importowanych, zarzut naruszenia tego artykułu należy uznać za bezprzedmiotowy. Odnosząc się natomiast do zarzutu Strony dotyczącego naruszenia art. 28 TWE, organ odwoławczy stwierdził, że ograniczeniem ilościowym (zakazanym przez powyższy przepis) jest przepis lub środek państwowy, który ogranicza częściowo lub zupełnie import bądź eksport towarów na podstawie kryterium ilości, wagi, objętości, wartości lub czasu. Definicja taka obejmuje wszelkiego rodzaju kontyngenty, plafony, limity, kwoty przywozowe lub wywozowe. Organ uznał, że z konstrukcji podatku akcyzowego pobieranego z tytułu nabycia wewnątrzwspólontowego samochodu osobowego, nie wynika żaden ze wskazanych wyżej rodzajów ograniczeń przepływu towarów. Organ II instancji nie podzielił również podniesionego przez Stronę w odwołaniu zarzutu naruszenia Dyrektywy 70/50/EWG, nakazującej zniesienie środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych w przywozie. O bezzasadności tego argumentu świadczy w ocenie organu ilość sprowadzonych w fakt okresie maj 2004r. - styczeń 2006r. samochodów. W dalszej części decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wstąpienie Polski do Unii Europejskiej i wiążące się z tym przyjęcie jej specyficznego porządku prawnego, powoduje, liczne kontrowersje i wątpliwości odnośnie wzajemnych relacji przepisów krajowych i wspólnotowych. Podkreślił jednocześnie, że organy podatkowe nie podważają zasady bezpośredniej skuteczności i nadrzędności prawa wspólnotowego, nie negują również obowiązku powstrzymywania się przez organ administracji od stosowania sprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów krajowych, nie dysponują jednak samodzielnie żadnym instrumentem prawnym umożliwiającym wyjaśnienie powstających przy takiej okazji sprzeczności. Organ odwoławczy podkreślił, że mimo, wystąpienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 679/05 do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z pytaniem prejudycjalnym odnośnie interpretacji przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w stosunku do polskich przepisów o podatku akcyzowym, do czasu uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia w tej sprawie organy podatkowe zobowiązane są do stosowania przepisów powszechnie obowiązującego prawa. W dniu 18 kwietnia 2006 r. W. G. wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając jej mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnym zastosowaniu przepisu art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wbrew postanowieniom art. 25, 28 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie oraz wbrew postanowieniom dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Uzasadniając zarzuty skargi W. G. podkreślił, że od dnia 1 maja 2004 r. polskie organy administracji związane są zasadą bezpośredniego obowiązywania prawa wspólnotowego. Norma prawa wspólnotowego wchodzi do porządku prawnego państwa członkowskiego i funkcjonuje w tym systemie obok norm krajowych. Normy prawa wspólnotowego korzystają jednak z zasady pierwszeństwa stosowania. Skarżący podkreślił, że wynikający z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek złożenia uproszczonej deklaracji celnych w terminie 5 dni od licząc od dnia nabycia pojazdu, może stanowić dodatkową formalność utrudniającą w praktyce obrót wewnątrzwspólnotowy, a przez to może mieć wpływ na ograniczenie ilości sprowadzanych do kraju samochodów, co w jego ocenie stoi w sprzeczności z art. 28 TWE. Ponadto skarżący podkreślił, że zgodnie z art. 90 TWE Państwa Członkowskie nie mogą nakładać bezpośrednio ani pośrednio na produkty innych państw podatków wewnętrznych ani opłat o skutku podobnym wyższych od tych, które zostały nałożone na podobne produkty krajowe. W związku z powyższym skarżący wskazał że co w konsekwencji, prowadzi do twierdzenia, że art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego pozostają w sprzeczności z regulacją zawarta w art. 90 TWE. Skarżący podkreślił również, że brzmienie art. 11 ustawy o podatku akcyzowym przesądza o charakterze akcyzy jako opłaty celnej. Świadczy o tym fakt, że obowiązek jej zapłaty powstaje w związku z przekroczeniem przez towar granicy przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Z uwagi na fakt, iż prawo polskie nie przewiduje akcyzy na sprzedaż używanych samochodów osobowych, które były zarejestrowane na terenie kraju - podatek akcyzowy należy traktować jako opłatę o skutku podobnym do cła. Ponadto, art. 2 Dyrektywy Komisji 70/S0/EWG z dnia 22 grudnia 1969 r. w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych i nie przewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie do środków o charakterze dyskryminacyjnym zalicza środki, które w oczywisty sposób uprzywilejowały produkty krajowe, ponieważ na towary niekrajowe nałożone zostały dodatkowe wymogi bądź wymogi te są surowsze w odniesieniu do produktów niekrajowych. W świetle wszystkich przywołanych w niniejszej skardze argumentów, tak określona definicja środków o charakterze dyskryminacyjnym wskazuje jednoznacznie, iż wprowadzenie akcyzy i związanych z nią formalności odnosi skutek w postaci uprzywilejowania produktów krajowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu strony, że nałożenie zgodnie z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym obowiązku składania deklaracji uproszczonych do naczelnika właściwego urzędu celnego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru narusza art. 28 TWE, organ stwierdził, że powstanie obowiązku akcyzowego zawsze pociąga za sobą konieczność złożenia deklaracji. A termin złożenia deklaracji jest zależny od przedmiotu opodatkowania. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego termin ten wynosi 5 dni i jest on, co prawda krótszy od ogólnego terminu przyjętego w art. 18 ustawy o podatku akcyzowym, ale w ocenie organu w zupełności wystarczający. Organ stwierdził, że wskazany wyżej termin zgłoszenia nabycia wewnątrzwspólnotowego ma jedynie charakter dyscyplinujący, a zatem nie zwiększa kosztów towaru ani nie utrudnia w istotny sposób transakcji. Organ podkreślił również, że zapewnienie efektywności systemu podatkowego zostało uznane przez ETS za jeden z warunków upoważniających państwo do ustanowienia przepisów utrudniających swobodę przepływu towarów (według formuły Cassis de Dijon). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd uwzględnia skargę i uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej do takiego naruszenia doszło i dlatego skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie w dniu [...] listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w związku z rażącym zaniżeniem podstawy opodatkowania w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki SUZUKI VITARA, rok produkcji 1999 nabytego w obrocie wewnątrzwspólnotowym. W następstwie przeprowadzonego postępowania wydał w dniu [...] decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 6,725 zł. Do wyliczenia należnego podatku akcyzowego została przyjęta przeciętna cena samochodu osobowego stosowana w obrocie krajowym, pomniejszona o największy dopuszczalny dla sprawnego samochodu tego typu współczynnik korekcyjny. Od powyższej decyzji W. G. złożył odwołanie nie kwestionując samej wysokości zobowiązania, a jedynie wskazując na sprzeczność przepisów, w oparciu o które została wydana z prawem wspólnotowym. Rozpatrując wniosek skarżącego, zarówno organ I instancji, jak i rozpatrujący odwołanie organ II instancji – Dyrektor Izby Celnej, nie uznały jego zarzutów odnośnie naruszenia prawa wspólnotowego za zasadne. Z tego powodu, skarżący korzystając ze swojego uprawnienia, skierował skargę na wydaną w tej sprawie decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosząc zarzuty błędnego zastosowania przepisu art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wbrew postanowieniom art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie oraz wbrew postanowieniom Dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 314/06 (k.20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu udzielenia odpowiedzi przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie o sygn. akt C-313/05, która miała za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i dotyczyła wykładni art. 25, 28 i 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.L 76, str.1) Następnie, postanowieniem z dnia 2 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 314/06 (k.26), Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r., wydanym w powołanej wyżej sprawie C-313/05, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu orzekł, że: 1) Podatek akcyzowy, taki, jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie same skutki. 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można czytać w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w kwestii wykładni lub obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego jest wiążące z dniem jego ogłoszenia. W odniesieniu do skutku orzeczenia w czasie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, że orzeczenie interpretacyjne Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wywołuje skutki ex tunc, a zatem sądy państw członkowskich są obowiązane stosować przepis prawa Wspólnot Europejskich w znaczeniu ustalonym przez sąd, także do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. Podnieść przy tym należy, iż wyroki Trybunału, wydane na podstawie art. 234 TWE mają moc quasi prawotwórczą i muszą być uwzględniane przez organy krajowe. Dodatkowo przypomnieć należy, iż od 1 maja 2004 r. tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika Nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich inkorporacji. Członkostwo w Unii Europejskiej oznacza, iż od 1 maja 2004 r. na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Podzielając w pełni stanowisko ETS w cytowanym wcześniej wyroku w sprawie C-313/05 i odnosząc powyższe do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi dotyczących niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym określających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspónotowym samochodu z art. 25, 28 i 90 TWE. Uznał natomiast za zasadny zarzut skargi, w którym skarżący wyraził stanowisko, iż przyjęta w polskim systemie prawnym regulacja dotycząca podatku akcyzowego różnicuje w sposób nieuzasadniony tego samego rodzaju produkty krajowe i sprowadzone z innego państwa członkowskiego. Co skutkuje naruszeniem wynikającego z art. 90 TWE zakazu dyskryminacji. Jak orzekł ETS w powołanym wyżej wyroku, artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Jak wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, samochody przed upływem dwóch lat od ich produkcji, opodatkowane były stawką akcyzy w wysokości ustalonej identycznie dla samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jak i dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Stawka akcyzy od tych pojazdów wynosiła w obu przypadkach dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 m2 – 13,6 % podstawy opodatkowania, dla pozostałych – 3,1 %. Natomiast w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, stawki procentowe akcyzy wzrastały wraz z wiekiem pojazdu, aż do wysokości 65%. Czyli, teoretycznie stawki podatkowe dla podobnych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane były jednakowe w porównaniu do stawek dla nowych i używanych samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Jednak w związku z uregulowaniami ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącymi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym, objęcie zakresem przedmiotowym tej ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju spowodowało, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegały opodatkowaniu akcyzą (już wcześniej były zarejestrowane). Sprowadzane zaś z państw członkowskich Unii obciążał podatek akcyzowy, którego wielkość zależała od wieku pojazdu. Takie uregulowanie godzi w zasadę wyrażona w art. 90 ust. 1 TWE. W rozpoznawanej sprawie skarżący nabył samochód osobowy marki SUZUKI VITARA rok produkcji 1999 (a zatem starszy niż dwa lata) i zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zapłacił podatek akcyzowy w wysokości 63,1% podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę wyrok ETS, o którym mowa wyżej zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 63,1 % narusza zakaz dyskryminacji określony w art. 90 TWE. Prawidłowo natomiast organy celne określiły podstawę opodatkowania i kierując się zasadą wynikającą z art. 199 a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zgodnie ze swoimi kompetencjami dokonały oceny przedstawionej przez skarżącego umowy z dnia 16 listopada 2005 r. dokumentującej nabycie samochodu osobowego marki SUZUKI VITARA. Wyżej wymieniony przepis stanowi, iż organy podatkowe dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnią zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony i w przypadku ustalenia, że pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Biorąc pod uwagę okoliczności nabycia przedmiotowego samochodu, tj. określenie "ceny zakupu" sprawnego technicznie samochodu z drobnymi jedynie uszkodzeniami (co wynika z treści umowy - k. 3 akt podatkowych, jak też z wystawionego w dniu nabycia samochodu zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu - k. 5 akt podatkowych) na 1 EURO, podczas gdy cena samochodów tego modelu, typu i rocznika kształtowała się na poziomie 30.300 zł, a nadto istnienia pomiędzy stronami umowy pokrewieństwa (co również wynika z w/w umowy - k. 3 akt podatkowych) istniały podstawy do przyjęcia, iż w rzeczywistości została zawarta umowa darowizny samochodu. Z tych też względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.