I SA/Lu 266/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2009 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności jako nabywcy składników majątku związanego z działalnością gospodarczą za zaległości podatkowe K. D. w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec 2003 r. i marzec, kwiecień 2004 r. wraz z odsetkami - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 marca 2009r., Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p.", art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1318) - po rozpatrzeniu odwołania A. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia 18 grudnia 2008r. w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A. jako nabywcy składników majątku związanego z działalnością gospodarczą za zaległości podatkowe K. D. w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec 2003r. i marzec, kwiecień 2004r. oraz należne odsetki od tych zaległości powstałe do dnia nabycia składników majątku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z akt sprawy wynika, iż K. D. prowadził działalność gospodarczą w okresie od 21.05.1992r. do 30.09.2004r. pod nazwą – B. w zakresie produkcji: wyrobów tartaczniczych, usługowej - impregnowanie drewna, wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa, opakowań drewnianych, sprzedaży hurtowej drewna. Na dzień 13.05.2005r., posiadał zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji VAT-7 za miesiące marzec, czerwiec 2003r. oraz marzec, kwiecień 2004r. w łącznej kwocie 19.676 zł. Wójt Gminy w dniu 26.10.2004r., wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 30.09.2004r., ww. działalność wpisaną w dniu 30.01.2004r., pod nr [...]. Na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 13.01.2005r. K. D., w oparciu o treść art. 453 kc, celem zwolnienia się z długu w kwocie 162.652,03 zł. za zgodą wierzyciela A. dalej "Banku", przeniósł na rzecz tego banku prawo własności gospodarstwa rolnego stanowiącego m.in. działkę gruntu [...] położoną we wsi Ł. zabudowaną domem murowanym, parterowym z mieszkaniem - poddaszem 6 izbowym o powierzchni użytkowej około 130 mkw, oborą, garażem i tartakiem. Zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym przez Biuro Obsługi Nieruchomości "C." w S. wartość rynkowa nabytego budynku tartaku wyniosła 22.300 zł. W dniu 9.05.2005r., K. D. złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z dniem 30.09.2004r. W dniu 13.08.2006r. K. D. zmarł. Decyzją z dnia 18.12.2008r., Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności Banku, jako nabywcy składników majątku za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług K. D. związane z działalnością gospodarczą powstałe do dnia nabycia składników majątku za miesiące marzec i czerwiec 2003r., oraz marzec i kwiecień 2004r., w łącznej kwocie 19.676 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 2.624 zł do wysokości nabytych składników majątku tj. kwoty 22.300 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Bank złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 112 § 1 pkt 3 i § 4 O. p. poprzez przyjęcie, że nabyty budynek tartaku stanowił składnik majątku związany z prowadzoną przez K. D. działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie wskazał na treść art. 107 O. p. będącą podstawą odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oraz treść art. 112 O.p. mówiącą o odpowiedzialności nabywców majątku podatnika lub poszczególnych jego części. Nabycie przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą rodzi po stronie nabywcy, odpowiedzialność podatkową ograniczoną do wartości nabytych składników dotyczącą tylko tych zaległości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, które powstały do dnia ich nabycia. Nabywca może uchylić się od odpowiedzialności za nieznane mu w momencie nabycia zaległości podatkowe zbywającego, występując do właściwych organów podatkowych o wydanie zaświadczenia o wysokości jego zaległości podatkowych na podstawie art. 306g O.p. W dniu 13 stycznia 2005r. Bank nabył od K. D. składnik majątku związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w postaci budynku tartaku stanowiący aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości (wykaz środków trwałych złożony w dniu 15.11.2002r. do Urzędu Skarbowego przez K.D.), którego wartość rynkową ustalono na kwotę 22.300 zł, dlatego Bank odpowiada za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji VAT – 7 powstałe do dnia nabycia, związane z prowadzona działalnością gospodarczą tj. za miesiące marzec, czerwiec 2003r., oraz marzec, kwiecień 2004r., w łącznej kwocie 19.676 zł. Art. 112 O.p. określa warunki które muszą zostać spełnione, aby dany składnik majątku zaliczyć do aktywów trwałych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, gdzie są one odmiennie zdefiniowane niż aktywa obrotowe. O klasyfikowaniu decyduje charakter składnika. Tartak nie mógł być zaliczony do aktywów obrotowych, gdyż nie był przeznaczony do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy. Budynek tartaku był wykorzystywany przez K. D. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie dłuższym niż 12 miesięcy, a jego wartość przekraczała wskazaną w art. 112 § 1 pkt 3 O.p. tj. 15.000 zł. Do zaistnienia odpowiedzialności nabywcy majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą dochodzi w następstwie konsekwencji wywołanych przez dokonanie czynności prawnych, w wyniku których ma miejsce przeniesienie własności tego majątku. W art. 112 O.p. użyto pojęcia nabycia w szerokim znaczeniu bez względu na jego formę, charakter lub tryb. Nabyciem w rozumieniu tego przepisu jest także przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu. Odnośnie zarzutu dotyczącego braku podstaw do zaliczenia budynku tartaku w skład składników majątku związanego z prowadzoną przez K. D. działalnością gospodarczą w dniu jego nabycia przez Bank, ze względu na jej zakończenie w dniu 30.09.2004r. organ odwoławczy wskazał, iż treść art. 112 § 1 pkt 3 O.p. nie uzależnia odpowiedzialności nabywcy składników majątku od prowadzenia przez zbywcę w dniu zbycia działalności gospodarczej. Istotnym jest, że budynek tartaku stanowił składnik majątku firmy K. D. i był wykorzystywany do jej prowadzenia, a jego wartość w dniu zbycia została wyceniona na 22.300 zł. Wskazane unormowanie prawne daje Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych oraz zabezpieczenia interesów finansowych w przypadkach gdy podatnik nie wywiązał się z zaległych zobowiązań podatkowych, a poprzez zbywanie składników majątkowych zmniejszyłby szansę lub uniemożliwiłby zaspokojenie należności wierzyciela publicznoprawnego. Organ odwoławczy wskazał, iż wyłączenie odpowiedzialności nabywcy z art. 306g O.p. nie miało w sprawie zastosowania, gdyż zarówno Bank, jak i zbywca – K. D. nie występowali do Urzędu Skarbowego o wydanie przedmiotowego zaświadczenia. Odnośnie zarzutu niezastosowania przez organy podatkowe art. 112 § 1 pkt 3, § 3 i 4 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7.11.2008r., o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., Nr 209, poz. 1318) w którym wyeliminowano odpowiedzialność nabywcy składników majątkowych, podniesiono, iż z jej art. 8 wynika, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stasuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy zmieniającej. Zaległości podatkowe w sprawie powstały przed dniem wejścia w życie ww. ustawy dlatego wskazane brzmienie, eliminujące odpowiedzialność nabywcy nie miało w sprawie zastosowania. W skardze na powyższą decyzję Bank wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zarzucił, iż wydana ona została z naruszeniem art. 112 § 1 pkt 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008r., polegającym na przyjęciu, iż nabyty w dniu 13.01.2005r., przez Bank budynek gospodarczy stanowił składnik majątkowy związany z prowadzoną przez zbywcę działalnością gospodarczą, nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał, iż z analizy umowy z dnia 13.01.2005r., nie wynika, iż przedmiotem nabycia przez Bank były składniki majątkowe związane z prowadzoną przez K. D. działalnością gospodarczą, która została wykreślona z ewidencji z dniem 30.09.2004r., a więc przed zawarciem umowy. Zamiarem Banku było nabycie całego gospodarstwa rolnego w zamian za zwolnienie z długu, co miało charakter tymczasowy, albowiem nabyty majątek jako aktywno trwałe do zbycia powinno było podlegać sprzedaży w terminie 5 lat od dnia jego nabycia. W istocie wskazana umowa była umową przedwstępną sprzedaży przejętego w dniu 2.09.2008r., gospodarstwa rolnego. Przedmiotowy budynek wybudowany został w 1984r., jako budynek gospodarczy służący jedynie prowadzonemu gospodarstwu rolnemu. Następnie był wykorzystywany przez K. D. przez niedługi okres dla prowadzonego przez niego w ramach działalności gospodarczej tartaku. Przez ten okres budynek nie uzyskał statusu składnika majątkowego. Art. 112 O.p. wskazuje na działalność będąca "w toku", zatem składniki majątkowe winny być związane z prowadzoną (istniejącą w dniu nabycia) działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, przy czym w świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 p.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa mogącego skutkować uwzględnieniem skargi. Spór w niniejszej sprawie powstał na tle interpretacji art. 112 § 1 pkt 3 O.p. (Dz.U. z dnia 1997r., Nr. 137 poz.926) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008r. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z dyspozycją art. 112 O.p. – nabywca składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2, jeżeli ich wartość w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.300 zł odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (§ 1 pkt 3). Składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych (§2). W niniejszej sprawie doszło do skutecznego nabycia przez Bank składnika majątku przedsiębiorstwa K. D. na podstawie umowy z dnia 13.01.2005r. w której w oparciu o treść art. 453 kc celem zwolnienia się z długu w kwocie 162.652,03 zł. za zgodą wierzyciela A. K. D. przeniósł na rzecz tego banku prawo własności gospodarstwa rolnego stanowiącego m.in. działkę gruntu [...] położoną we wsi Ł. zabudowaną domem murowanym, parterowym, z mieszkaniem poddaszem 6 izbowym o powierzchni użytkowej około 130 mkw, oborą, garażem i tartakiem. Wartość rynkową nabytego budynku tartaku określono na 22.300 zł. W ocenie sądu nie jest okolicznością istotną ujęcie w umowie z dnia 13.01 2005 r. tartaku jako części gospodarstwa rolnego, bowiem w chwili powstania zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność przeniesiono na skarżącego tartak ten był środkiem trwałym - składnikiem majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Art. 112 § 1 pkt 3 O.p. nie ogranicza zakresu odpowiedzialności nabywcy do majątku, który w chwili nabycia był wykorzystywany przez zbywcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Mówi jedynie o majątku związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zaległości podatkowe zbywcy muszą być związane z działalnością gospodarczą zbywcy. Przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Składnikami majątkowymi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą są aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych. W niniejszej sprawie organy spełniły wymogi określone w art. 112 O.p. i wykazały, że przedmiotowy budynek tartaku był składnikiem majątku K. D. związanym z prowadzoną działalnością w rozumieniu art. 112 § 1 pkt 3 oraz § 2 O.p. Budynek tartaku należał do aktywów trwałych zbywcy, albowiem aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości to aktywa ( kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych) nie zaliczane do aktywów obrotowych wymienionych w pkt 18 ( art. 3 ust.1 pkt 12 i 13 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, Dz.U. nr 76 z 2002 r., poz. 694 ze zm.). Pojęcie aktywa trwałe są pojęciem szerszym od definicji środka trwałego. Za organami podatkowymi należy wskazać, iż powyższy fakt potwierdza również przedłożony przez K. D. do Urzędu Skarbowego w dniu 15.11.2002r., wykaz środków trwałych w którym ujęto budynek tartaku, zatem przedmiotowy budynek był składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zbywcę. Ustawodawca posługując się w art. 112 O.p. ogólnymi pojęciami takimi, jak: "nabywca", "zbywca", "nabycie", "zbycie" nie utożsamia odpowiedzialności podatkowej wynikającej z tego przepisu z konkretną umową cywilnoprawną. Odpowiedzialność ta zarysowana jest szeroko i do jej zaistnienia może dojść w konsekwencji dokonania rozmaitych czynności prawnych, np. umów kupna-sprzedaży, darowizny, zamiany, jeżeli w ich rezultacie następuje przeniesienie własności określonych w art. 112 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej składników majątkowych z podatnika, czyli zbywcy, na inną osobę, czyli nabywcę. (tak wyrok NSA z dnia 16.06. 2009r. sygn. akt I FSK 374/08). Odpowiedzialność nabywcy jest ograniczona do wysokości wartości nabytego składnika majątku będącego własnością podatnika. Ordynacja podatkowa nie precyzuje w przypadku nabycia, jaki moment przesądza o ustaleniu wartości: czy dzień zbycia (nabycia), wydania decyzji o odpowiedzialności, czy ewentualnie wartość w momencie egzekucji zobowiązania podatkowego. Art. 112 § 3 O.p. nie precyzuje także, o jaką wartość w nim chodzi. Czy jest to zapłacona cena, wartość rynkowa, czy np. wartość księgowa nabytego składnika majątku. W ocenie sądu to organ podatkowy prawidłowo przyjął jako granicę odpowiedzialności nabywcy wartość budynku tartaku wskazaną w operacie szacunkowym sporządzonym na zlecenie nabywcy przez Biuro Obsługi Nieruchomości "C." w S. (k. 86-111 akt podatkowych). Powinna to być wartość rynkowa, jaką można by otrzymać za dany składnik majątku, gdyby nie był obciążony długiem podatkowym. Odpowiedzialność Banku jako nabywcy składników majątku dotyczy zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną K. D. powstałych do dnia 13.01.2005r., za miesiące marzec i czerwiec 2003r., oraz marzec i kwiecień 2004r., w łącznej kwocie 19.676 zł wraz z odsetkami w kwocie 2.624 zł. Dlatego organy podatkowe słusznie uznały, iż zakres odpowiedzialności nabywcy nie przekracza kwoty nabytych składników majątku tj. kwoty 22.300 zł. W związku z tak rygorystycznym podejściem ustawodawcy do odpowiedzialności nabywcy, szczególnie ważne jest, aby nabywca zorientował się w sytuacji podatkowej zbywcy. Przepis art. 306 g O.p. daje potencjalnemu nabywcy składnika majątku, przed podjęciem ostatecznej decyzji o nabyciu, możliwość uzyskania informacji co do ewentualnych zaległości ciążących na zbywcy, za które mógłby ponosić odpowiedzialność. Wyłączenie odpowiedzialności nabywcy składnika majątku, ustawodawca uzależnił od posiadania przez niego zaświadczenia wydanego nabywcy w trybie przepisu art. 112 § 7 O.p. W niniejszej sprawie skarżący nie może powoływać się na wyłączenie swojej odpowiedzialności, gdyż bezspornym jest, że nie występował do organów podatkowych o wydanie zaświadczenia o zaległościach zbywającego, mimo iż zbywającym był podmiot posiadający wysokie zaległości w Banku i podstawą owego przeniesienia własności było właśnie zwolnienie zbywcy z długu. O odpowiedzialności tej decyduje sam fakt nabycia majątku od podatnika po powstaniu zaległości podatkowej z ograniczeniem do wartości nabytego majątku. Konkludując wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję, prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego jak również nie naruszył zasad postępowania podatkowego. Dlatego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej. Mając powyższe na uwadze, Sąd, uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku