I FSK 374/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 479/07 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej nabywcy składników majątku J. B. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. Z. kwotę 4.467 (słownie: cztery tysiące czterysta sześćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 26 października 2007 r., I SA/Lu 479/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., oddalił skargę M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 26 kwietnia 2007 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej nabywcy składników majątku J. B. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2005 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w wyniku przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. postępowania podatkowego ustalono, iż I. i M. Z. 11 maja 2005 r. nabyli wraz z obciążeniami od J. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. D., nieruchomość położoną w B., zabudowaną budynkiem biurowo-handlowo-magazynowym, za cenę 610.000,00 zł. Przedmiotowa nieruchomość ujmowana była przez zbywcę w latach 1998-2005 w tabeli amortyzacyjnej jako środek trwały. Organ podatkowy ustalił również, że małżonkowie nie występowali do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o wydanie zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych zbywcy nieruchomości, zaś J. B. posiadał zaległości w podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością za luty w wysokości 24.953,00 zł oraz marzec w wysokości 29.552,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, przy czym egzekucja tych zaległości okazała się bezskuteczna. Wobec powyższych ustaleń, decyzją z 22 stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności M. Z. jako nabywcy składników majątku za zaległości podatkowe J. B. z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę powstałymi do dnia nabycia środków trwałych. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucał brak wnikliwej oceny zasadności jej wydania, brak dowodów na to, iż orzeczenie o odpowiedzialności było jedyną i ostateczną metodą wyegzekwowania zaległości podatkowych zbywcy nieruchomości. Podnosił też, iż zarówno w okresie negocjacji warunków transakcji, jak i w dniu zakupu nieruchomości, J. B. zaległości podatkowych nie posiadał, zatem bez znaczenia, zdaniem strony, był fakt nie wystąpienia do urzędu skarbowego o wydanie zaświadczenia. Zdaniem odwołującego się organ podatkowy nie stwierdził nieprawidłowości obliczeń w deklaracjach podatkowych zbywcy i nie wydawał w tym zakresie decyzji określającej, zaś zaległości, stwierdzone dopiero w 2006 r., to jest po nabyciu nieruchomości, nie powinny być dochodzone od jej nabywcy. Wskazano też na przesłanki odpowiedzialności osób trzecich wynikające z art. 107 i dalszych ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), oraz konieczność potwierdzenia bezskuteczności egzekucji w stosunku do podatnika, postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie stwierdził przesłanek do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ odwoławczy wskazał na zakres odpowiedzialności skarżącego jako nabywcy określonych dóbr, uregulowany przepisem art. 112 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, który stanowił, iż nabywca przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2 art. 112 (aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych), jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000 zł odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakres odpowiedzialności nabywcy ograniczony był do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku, i nie obejmował niepobranych oraz pobranych, a nie wpłaconych przez płatników lub inkasentów, odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz oprocentowania od niezwróconych w terminie zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowania tych zaliczek, powstałych po dniu nabycia. Nabywca nie odpowiadał też za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g (dotyczące wysokości zaległości podatkowych zbywającego, które organy zobowiązane są wydać na wniosek nabywcy). Rozpatrując przesłanki zaistnienia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości zbywcy nieruchomości w kontekście powołanego wyżej przepisu art. 112 Ordynacji podatkowej, organ wskazał na dokonane ustalenia: - potwierdzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2005 r. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 28 czerwca 2006 r. nr [...], podtrzymaną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 21 września 2006 r. nr [...], co oznaczało, że zaległości powstały, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, odpowiednio 26 marca i 26 kwietnia 2005 r. - aktem notarialnym z 11 maja 2005 małż. Z. nabyli od J. B. przedmiotową nieruchomość, ujmowaną przez niego jako środek trwały, - małżonkowie Z. nie występowali do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o wydanie zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych zbywcy, - egzekucja z rachunków bankowych J. B. była niemożliwa z uwagi na brak środków lub zlikwidowanie rachunków, niemożliwa okazała się też egzekucja z nieruchomości, z uwagi na ich zbycie lub zajęcie przez komornika sądowego oraz ze środków transportu, które zostały zajęte przez komornika sądowego lub użyczone wierzycielom na poczet długów. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, nie można było odmówić zasadności decyzji pierwszoinstancyjnej orzekającej o odpowiedzialności nabywcy majątku za wymienione zaległości J. B. W odniesieniu do argumentów odwołania organ podatkowy wskazał też, że w art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej chodzi o wykazanie bezskuteczności, nie na etapie wydawania decyzji o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej, lecz na etapie wszczynania postępowania egzekucyjnego wobec takiej osoby. Wskazano też na sens uzyskiwania zaświadczenia (art. 306g), oraz że z regulacji tej wynika, że aby nabywca mógł powoływać się na działanie w zaufaniu do urzędowej informacji o wielkości zadłużenia zbywcy, musi on posiadać takie zaświadczenie przez nabyciem środka trwałego, co potwierdzone zostało w orzecznictwie. Powyższą decyzję strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania z uwagi na brak zaległości podatkowych w terminie zbywania nieruchomości przez J. B., oraz określenie w decyzji o odpowiedzialności podatkowej innej osoby niż nabywca. Skarżący zarzucał, że nabywcą nieruchomości było małżeństwo, określenie zatem każdego z małżonków oddzielnie jako odpowiedzialnego za zobowiązania podatkowe zbywcy sprzeczne było z treścią aktu notarialnego. Skarżący zarzucał też, podobnie jak w uzasadnieniu odwołania, brak wnikliwej oceny zasadności wydania decyzji i brak dowodów na to, że orzeczenie o odpowiedzialności było jedyną i ostateczną metodą egzekwowania zaległości podatkowych J. B.. Podnosił, że w świetle art. 112 Ordynacji podatkowej, dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej zbywcy nie decyduje data powstania zobowiązania podatkowego, ale data ujawnienia zaległości podatkowej, zaś w momencie transakcji kupna oraz w trakcie negocjacji J.B. nie posiadał żadnych zaległości podatkowych, o czym - zdaniem skarżącego - świadczyły deklaracje VAT-7 za okresy od stycznia do marca 2005 r. zaległości podatkowe stwierdzone zostały dopiero w 2006 r., nie występowały zatem w momencie dokonywania transakcji. Z art. 107 Ordynacji podatkowej wywodził natomiast skarżący konieczność wykazania przez organy podatkowe, że egzekucja zaległości z majątku podatnika okazała się niewystarczająca, zaś bezskuteczność ta musi być potwierdzona dokumentem administracyjnym o umorzeniu egzekucji, co - zdaniem skarżącego - wynika z art. 108 § 4 powołanej ustawy. Uzasadniając motywy oddalenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że istota sporu pomiędzy stronami dotyczyła istnienia zaległości podatkowych zbywcy w momencie zakupu nieruchomości oraz kwestii możliwości wyegzekwowania tych należności innymi metodami od podatnika i braku stwierdzenia w formie "dokumentu administracyjnego bezskuteczności egzekucji". Sporna była też kwestia ustalenia adresata decyzji. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu skargi, że zaległości w podatku od towarów i usług J. B., za miesiące luty i marzec 2005 r. powstały dopiero po dokonaniu transakcji kupna nieruchomości, Sąd wskazał, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 czerwca 2006 r. (k-41) określająca firmie P. "D." J. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług została wydana na podstawie między innymi art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy Ordynacja podatkowa. Zobowiązanie podatkowe J. B. w podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2005 r. powstało w dniach, kiedy zobowiązany był on dokonać za te miesiące samoobliczenia podatku VAT, zadeklarowania go w odpowiedniej wysokości i wpłacenia do urzędu skarbowego, to jest do 25 marca 2005 r. (za luty) i do 25 kwietnia 2005 r. (za marzec), wobec czego w zaległość podatkową przerodziło się ono od dnia następnego to jest od 26 marca i 26 kwietnia 2005 r. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 28 czerwca 2006 r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 21 września 2006 r. jedynie potwierdziła istnienie zaległości podatkowych za wymienione w niej okresy (między innymi luty i marzec 2005 r.), konkretyzując po stronie podatnika istniejący już obowiązek zapłaty podatku. Odnosząc się w następnej kolejności do zarzucanego organom podatkowym niewyczerpania wszelkich innych możliwości wyegzekwowania od podatnika zaległości podatkowych oraz niewydanie stosownej decyzji o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, który to obowiązek strona wywodziła z "art. 107 i dalszych ustawy Ordynacja..." Sąd wyraził poglad, że powoływany przez skarżącego art. 107 w żaden sposób nie odnosił się do postępowania egzekucyjnego, a jedynie dotyczył zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej, natomiast z przepisu art. 108 § 4, na który powoływała się w skardze strona, wynikało jedynie, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej mogła być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Ponadto Sąd zauważył, że powołany art. 108 § 4 mógł mieć zastosowanie do osoby trzeciej dopiero na etapie egzekucji zobowiązania orzeczonego decyzją o odpowiedzialności podatkowej, a z jego treści wynikało, iż możliwość wszczęcia takiej egzekucji uzależniona była od bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika, która to okoliczność powinna być stwierdzona stosownym orzeczeniem organu egzekucyjnego. Przepis ten nie miał więc zastosowania i nie dotyczył w żaden sposób możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. W dalszej części Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że nie zasługiwała również na uwzględnienie argumentacja skargi, iż zarówno "w momencie dokonania transakcji kupna części majątku tj.11 maja 2005 r., jak również w okresie wcześniejszym, gdy negocjowano warunki transakcji Pan J. B. nie miał żadnych zaległości podatkowych", co skarżący uzasadniał wiedzą uzyskaną z "oświadczenia zbywcy". W tym zakresie Sąd stwierdził, że w celu ograniczenia ryzyka nabywcy ustawodawca w art. 306g Ordynacji podatkowej zobowiązał organy podatkowe do wydawania nabywcy, za zgodą zbywcy, zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych zbywającego. Na podstawie tej regulacji potencjalny nabywca przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części oraz składników majątku związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, może przed podjęciem ostatecznej decyzji o nabyciu, uzyskać informacje co do ewentualnych zaległości ciążących na zbywcy, za które mógłby ponosić odpowiedzialność. Z akt sprawy nie wynikało natomiast, ani też nie twierdził tak sam skarżący, aby przed zrealizowaniem transakcji kupna nieruchomości ubiegał się on o wydanie takiego zaświadczenia, i aby na jego podstawie mógł on powziąć wiedzę o nieistnieniu po stronie podatnika zaległości w podatku VAT. Ponadto zasadnie, zdaniem Sądu organy podatkowe uznały, iż określenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe zbywcy majątku na małżonków oddzielnie, nie naruszało przepisów prawa. Z brzmienia art. 107 Ordynacji podatkowej wynikało bowiem, że osoby trzecie odpowiadają za zobowiązania podatnika solidarnie z podatnikiem. Na powyższe orzeczenie strona złozyła skargę kasacyjną, w której wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazała prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) P.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły w sposób oczywisty przepis art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, tj. w stosunku do skarżącego, zamiast łącznie w stosunku do obojga małżonków Z. - w braku ku temu jakichkolwiek podstaw, albowiem, co bezsporne nabywcą przedmiotowej nieruchomości byli łącznie małżonkowie I. i M. Z. na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, albowiem nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w trakcie trwania tejże wspólności, a skoro tak to za nabywcę w rozumieniu przepisu art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należało uznać łącznie oboje małżonków Z. i to ich oboje łącznie organ winien był wskazać w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności, a czego Sąd I instancji nie dostrzegł; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, iż organ podatkowy II instancji naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, wskutek odmowy uchylenia decyzji organu I instancji, a co z kolei było skutkiem błędnego przyjęcia, iż nie ziściła się przesłanka, o której mowa w tym przepisie, by w/w decyzję uchylić, pomimo tego, iż w świetle powyższego zarzutu, oczywistym jest, iż została ona wydana z oczywistym naruszeniem art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, z przyczyn, o których mowa powyżej w pkt 1; 3) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez de facto odmowę zastosowania tych przepisów i w konsekwencji odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo tego, iż mając na uwadze powyższe zarzuty oczywistym jest, iż zarówno decyzja organu I instancji, jak również decyzja organu II instancji, została wydana z oczywistym naruszeniem przepisu art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z przyczyn, o których mowa wyżej w pkt 1; 4) przepisu art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa - w sytuacji, gdy z w/w względów, jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia bez wątpienia z oczywistym naruszeniem przez organy przede wszystkim przepisu art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, z przyczyn, o których mowa powyżej w pkt 1, a w konsekwencji Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić; Ponadto autor skargi kasacyjnej powołał się na naruszenie prawa materialnego tj.: 1) art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego - przez jego zastosowanie - w sytuacji gdy nie powinien on w przypadku skarżącego znaleźć zastosowania, albowiem nabywcą w rozumieniu przepisu art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej byli w przedmiotowym stanie faktycznym, łącznie, na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej małżonkowie Z., zaś przedmiotowa sprawa nie dotyczy określenia uprawnień organu egzekucyjnego w zakresie skierowania egzekucji do danego majątku czy też danych składników majątku, lecz dotyczy tego kogo w przedmiotowym stanie faktycznym, należało uznać za "nabywcę" w rozumieniu przepisu art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i w związku z tym - do kogo powinna była zostać skierowana decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na nabywcę składników majątku, o których mowa w przepisie art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, kto powinien być w jej treści wskazany jako jej adresat, a której to istoty sprawy Sąd I instancji najwyraźniej nie dostrzegł; 2) art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - przez odmowę jego zastosowania, w sytuacji gdy ów przepis winien znaleźć zastosowanie, albowiem nabywcą przedmiotowej nieruchomości byli bezspornie małżonkowie I. i M. Z. na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, albowiem po pierwsze wynika to wprost z treści przedmiotowego aktu notarialnego, a po drugie - nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w trakcie trwania tejże wspólności, a skoro tak to za nabywcę w rozumieniu przepisu art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należało uznać oboje małżonków Z. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że w myśl art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Naczelny Sąd Administracyjny poza niewystępującymi w rozpoznawanej sprawie przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 tej ustawy, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami zaskarżenia, podniesionymi zarzutami oraz ich zakresem. W tym stanie prawnym, kontrola kasacyjna Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ograniczona do badania wskazanych przez autora skargi kasacyjnej w jej treści, kwestii spornych. Niewątpliwe zatem, poza elementami przewidzianymi dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, wśród najważniejszych wymogów materialnych (konstrukcyjnych) skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 176 p.p.s.a., prócz wskazania żądania zakresu zmiany zaskarżonego orzeczenia, wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czynią skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiają dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera zarzuty zarówno naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie norm postępowania jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozpoznać te, które dotyczą uchybień w zakresie postępowania. W ramach tej podstawy zarzutów skargi kasacyjnej, jej autor podniósł, iż w jego ocenie Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.. Do uchybienia tego dojść miało w wyniku nie dostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przez obydwa organy podatkowe art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji odmowy uchylenia decyzji przez organ podatkowy II instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej logicznym następstwem było naruszenie przez Sad I instancji art. 1 § 1 i 2 P.u.p.s.a oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. polegające na błędach w sądowej kontroli decyzji organów podatkowych. Zarzuty te w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w znacznej części nie zasługują na uwzględnienie, jednak Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w konsekwencji czego należało uchylić zaskarżony wyrok. Na wstępie należy zwrócić uwagę na szczególny charakter uregulowań prawnych określających zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Na osobach tych nie ciążył bowiem obowiązek podatkowy określony w poszczególnych ustawach podatkowych, a zatem nie odpowiadają one za wynikające z tego obowiązku własne zobowiązania, lecz na zasadach określonych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej za zobowiązania innych osób, które były pierwotnie podmiotami stosunku prawnopodatkowego, a więc przede wszystkim za zaległości podatkowe podatnika oraz w określonym zakresie za płatników czy inkasentów. Jak należy przyjąć, wprowadzenie rozwiązań pozwalających na przypisanie odpowiedzialności majątkowej osobom trzecim za długi podatkowe innych podmiotów podyktowane było uprzywilejowanym charakterem należności publicznoprawnych i koniecznością zapewnienia dodatkowej ochrony ich wierzycielom, tj. przede wszystkim Państwu, które zobowiązane jest do realizacji szeregu, wymagających określonych nakładów środków finansowych, zadań publicznych. Ustanowienie odpowiedzialności osób trzecich wzmacnia odpowiedzialność "pierwotnych" dłużników, tj. podatnika, płatnika i inkasenta. Przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich, zawarte w Ordynacji podatkowej, można podzielić na dwie grupy. Do pierwszej z nich należą te przepisy, które kształtują generalne zasady odpowiedzialności osób trzecich, zamieszczone w art. 107-109 oraz art. 118-119 Ordynacji podatkowej. Natomiast w przepisach art. 110-117 określono odpowiedzialność poszczególnych kategorii osób. W tej drugiej grupie przepisów znalazły się uregulowania zawarte w art. 112, dotyczące odpowiedzialności nabywców majątku podatnika lub poszczególnych części tego majątku. Stosownie do art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nabywca składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2, jeżeli ich wartość w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000 zł, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast w § 2 tego artykułu wskazano, iż składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych. Ustawodawca posługując się w art. 112 Ordynacji podatkowej ogólnymi pojęciami takimi, jak: "nabywca", "zbywca", "nabycie", "zbycie" nie utożsamia odpowiedzialności podatkowej wynikającej z tego przepisu z konkretną umową cywilnoprawną. Odpowiedzialność ta zarysowana jest szeroko i do jej zaistnienia może dojść w konsekwencji dokonania rozmaitych czynności prawnych, np. umów kupna-sprzedaży, darowizny, zamiany, jeżeli w ich rezultacie następuje przeniesienie własności określonych w art. 112 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej składników majątkowych z podatnika, czyli zbywcy, na inną osobę, czyli nabywcę. Analogiczny pogląd był powszechnie akceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowanym już na gruncie stosowania art. 45 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), gdzie również mowa była o "nabyciu" i o odpowiedzialności podatkowej "nabywcy" (np. wyrok NSA z 17 maja 1995 r., sygn. akt SA/Ka 626/94, POP 1997/4/113, wyrok NSA z 26 maja 1995 r., sygn. akt SA/Rz 536/94, POP 1997/2/34). Jak już wspomniano wcześniej, ratio legis art. 112 Ordynacji podatkowej polega na zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa w przypadkach, gdy podatnik nie wywiązał się z zaległych zobowiązań podatkowych i poprzez zbywanie, czyli przenoszenie, własności należących do niego składników majątkowych na inne podmioty zmniejszałby szansę lub wręcz uniemożliwiał zaspokojenie należności wierzyciela publicznoprawnego. Zadaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpatrującego skargę było zatem zbadanie czy stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego wskazywał na zaistnienie przesłanek odpowiedzialności podatkowej stosownie do reguł zawartych w rozdziale 15 ustawy - Ordynacja podatkowa. Sąd I instancji rozpoznając skargę dokonał oceny prawidłowości dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe na okoliczność potwierdzenia istnienia lub wykluczenia przesłanek odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe w związku z nabyciem składników majątku ujętych przez zbywcę jako środek trwały. Bezspornym jest również, iż wartość nabytych dóbr w dniu zbycia przekraczała 15.000 złotych. W tak ustalonych a nie kwestionowanych przez Skarżącego okolicznościach, nabywca odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe (art. 112 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) powstałe dnia nabycia, w tym przypadku nieruchomości. Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie mają znaczenia podnoszone przez Skarżącego okoliczności, stosownie do których, podatnik przed zakupem nieruchomości w okresie negocjacji wrunków transakcji, jak i w dniu zakupu nieruchomości, sprzedający nie miał zaległości podatkowych, według oświadczenia zbywającego. Odpowiedzialność ukształtowana w omawianym przepisie może zostać ograniczona lub wyłączona. Nie dotyczy zaległości, o których nabywca nie wiedział mimo dopełnienia aktów staranności określonych w tym przepisie (porównaj art. 112 § 3 do § 9 Ordynacji podatkowej). Są to odstępstwa od ogólnej zasady wyrażonej w art. 112 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Do ich zastosowania nabywca powinien spełnić wymóg wynikający z art. 112 § 7 Ordynacji podatkowej. W szczególności nabywający za zgodą zbywającego mógł wystąpić do organów podatkowych właściwych miejscowo dla zbywającego o wydanie zaświadczenia o wysokości jego zaległości podatkowych, zgodnie z treścią art. 306 g Ordynacji podatkowej. Zaległości wykazywane w ten sposób określałyby wysokość zaległości zbywającego na dzień wydania zaświadczenia a nabywca nie odpowiadał za zaległości, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu. W rozpatrywanej sprawie pozostaje poza sporem, że nabywca nie wystąpił, w oparciu o te przepisy, do właściwego dla zbywcy urzędu skarbowego o wydanie zaświadczenia o zaległościach podatkowych. Tę okoliczność przyznaje nawet Skarżący w treści skargi. Nieuprawnione są dlatego zarzuty podnoszone w toku postępowania administracyjnego i sądowego, że wystąpienie o wydanie zaświadczenia było zbędne, gdyż zbywca nie miał zaległości podatkowych, albo, że ich stwierdzenie nastąpiło później. Jak wynika z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym są m.in. osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Jedną z takich osób trzecich, stosownie do treści art. 112 § 1 pkt 1, 2, 3 Ordynacji podatkowej, jest nabywca przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub składników majątku związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wymienionych w § 2, jeżeli ich wartość w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000,00 zł. Biorąc pod uwagę sposób określenia pojęcia "strony" w art. 133 § 1 polegający na odesłaniu m.in. do art. 112 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż stroną jest podmiot będący nabywcą określonego majątku podatnika, a zatem podmiot, który ten majątek nabył. Bezsporne w sprawie jest, że nabywcami przedmiotowej nieruchomości byli oboje małżonkowie Z. na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej. Nabyta nieruchomość weszła w skład ich majątku wspólnego. Biorąc pod uwagę konstytutywny charakter decyzji orzekającej o odpowiedzialności nabywcy, jak i to, że ma to być odpowiedzialność solidarna tych osób, należy stwierdzić, że dopiero w momencie wydania takiego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy dochodzi do ustalenia takiej odpowiedzialności, i to solidarnej, nabywcy z podatnikiem. Do chwili wydania decyzji w tym przedmiocie odpowiedzialność ta nie istnieje. Kiedy już powstanie, mocą wydanej i doręczonej decyzji konstytutywnej, nie można pominąć postanowień omawianego przepisu, z którego wynika, że w przypadku małżonków nabywców, odpowiedzialność ta obejmie oboje małżonków i ich wspólny majątek. Jak już stwierdzono powyżej solidarność ta rodzi się dopiero mocą wydanego przez organ rozstrzygnięcia. Jak z tego wynika organ uzyskuje prawo wyboru dłużnika, od którego może żądać zapłaty zaległości podatkowej, dopiero z chwilą powstania odpowiedzialności solidarnej osób trzecich tj. wydania decyzji w tym przedmiocie. Nie można się zatem zgodzić z twierdzeniem Sądu I instancji, że organ może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu tylko z nabywców, co ma ,zdaniem tego Sądu, wynikać z istoty solidarnej odpowiedzialności z art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego, do którego odsyła przepis prawa podatkowego art. 91 O.p. W myśl tego, co stwierdzono powyżej, w chwili wszczęcia i w czasie prowadzenia postępowania podatkowego zobowiązanie, i to solidarne, do zapłaty zaległości podatkowych nie istnieje, a więc organ żadnego wyboru na tym etapie sprawy nie ma. Art.. 133 § 1 tej Ordynacji podatkowej definiuje pojęcie strony posługuje się on w omawianym zakresie liczbą mnogą wskazując, że stroną postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności są "osoby trzecie", a więc wszystkie, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność za cudzą zaległość podatkową. Jak wynika z akt niniejszej sprawy małżonkowie nabyli nieruchomość w czasie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej, obejmującej przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich, stanowiące zgodnie z art. 31 § 1 k.r.io. majątek wspólny. Wobec tego w ponownie prowadzonym postępowaniu, oceniając zaskarżoną decyzję organu pod kątem jej zgodności z prawem, Sąd I instancji będzie zobowiązany zweryfikować swoje stanowisko o możliwości wszczęcia postępowania przeciwko tylko jednemu z małżonków - nabywców, biorąc pod uwagę istotę i moment powstania odpowiedzialności solidarnej nabywców wynikające z omówionych wyżej przepisów art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a..