I SA/Lu 266/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2021 r. sprawy ze skargi O. P. R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej - skargę oddala. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia O. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. (skarżąca, spółka, strona) od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. L. z [...] r. o odmowie wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej z [...] r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za określone miesiące 2015 r. i 2016 r. w zakresie w jakim postanowieniem z [...] r. nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił dla spółki nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2015 r. W dniu [...] listopada 2020 r. spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności wskazanej wyżej decyzji nieostatecznej w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 2015 r. Pismem z dnia [...] stycznia 2021 r. strona złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. L. wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. w zakresie, w jakim postanowieniem z dnia [...] r. został nadany jej rygor natychmiastowej wykonalności. We wniosku wskazała, że wykonanie tej decyzji doprowadzi do powstania szkody po stronie spółki, wpłynie bowiem na jej ocenę przez kontrahentów z zewnątrz, uniemożliwi branie udziału w postępowaniach przetargowych oraz ubieganie się o środki finansowe lub dotacje. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] r. odmówił wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej z [...] r. w zakresie w jakim nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia spółki uchylił postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2015 r. i umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpoznając zażalenie na postanowienie odmawiające wstrzymania wykonania decyzji z [...] r. stwierdził, że decyzja, której wstrzymania domaga się spółka jest nieostateczna. Skoro decyzja organu pierwszej instancji nie zyskała waloru ostateczności, to nie zaistniały przesłanki do uwzględnienia wniosku spółki o wstrzymanie jej wykonania. Podkreślono, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie czyni z takiej decyzji - decyzji ostatecznej. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze zaskarżalnego postanowienia (art. 239b § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej) i może nastąpić wyłącznie w sytuacjach wskazanych enumeratywnie w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 i § 2 ww. ustawy. Zatem ochrona, którą zagwarantował ustawodawca w takich przypadkach, sprowadza się do możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności kwestionującego zaistnienie sytuacji wskazanych enumeratywnie w ww. przepisach. W Ordynacji podatkowej brak jest regulacji, które pozwalałyby w takim przypadku na wstrzymanie wykonania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na uwadze okoliczność, że instytucja wstrzymania wykonania decyzji dotyczy jedynie decyzji ostatecznych, postanowieniem z [...] r. prawidłowo odmówił wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej z [...] r. Odnosząc się do podniesionego w zażaleniu zarzutu, iż organ nie rozpoznał istoty wniosku, organ odwoławczy wskazał, że w przypadku gdy przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości zastosowania instytucji, o którą wnosi strona - organowi podatkowemu nie pozostaje nic innego jak poinformowanie o tym strony z podaniem stosownej podstawy prawnej. Tak też uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. L. w zaskarżonym postanowieniu o odmowie wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] r. Nie oznacza to jednak, że wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji nie został przez organ podatkowy pierwszej instancji rozpoznany. Spółka nie zgadzając się z postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], w której wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym go rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 239f § 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt. 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ich zastosowanie, skutkujące uznaniem, że organ nie mógł wstrzymać wykonania decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy przedmiotowa decyzja była nieostateczna i nie dotyczyły jej przepisy art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej, a organ nie uprawdopodobnił, że skarżąca nie wykona zobowiązania określonego w ww. decyzji, a zatem że zachodzi przesłanka nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, iż w niniejszej sprawie stosuje się art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej podczas gdy decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w części, nie była ostateczna. Co więcej, skarżąca wniosła od niej odwołanie. Ponadto zdaniem strony organ w żaden sposób nie wykazał, że zachodzi prawdopodobieństwo nieuregulowania zobowiązania podatkowego przez spółkę. Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie wskazuje, aby sytuacja finansowa skarżącej była na tyle niepokojąca, aby podejrzewać że nie będzie jej stać na spełnienie zobowiązania finansowego określonego w decyzji wymiarowej. Co więcej organ nie przedstawił żadnych okoliczności, które by na to wskazywały. Zdaniem spółki organ pierwszej instancji powołując się na przepis niedotyczący sytuacji skarżącej nie rozpoznał istoty wniosku i złożonych w nich twierdzeń oraz zarzutów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wydając zaskarżone postanowienie, dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. Podsumowując spółka stwierdziła, że wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji doprowadzi do powstania istotnej szkody po stronie skarżącej - nie tylko wpłynie na jej ocenę przez kontrahentów z zewnątrz, ale uniemożliwi jej branie udziału w postępowaniach przetargowych, jak również w ubieganiu się o środki finansowe lub dotacje. Spowoduje to powstanie po jej stronie realnych szkód, zarówno w postaci strat jak i utraconych korzyści, za których naprawienie - w przypadku uchylenia decyzji odpowiadać będzie Skarb Państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie spółka zaskarżyła postanowienie organu drugiej instancji utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego o odmowie wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej w spawie rozliczenia podatku VAT w zakresie w jakim nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 239f § 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, "poprzez błędne ich zastosowanie w niniejszej sprawie, skutkujące uznaniem, że organ nie mógł wstrzymać wykonania decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy przedmiotowa decyzja była nieostateczna i nie dotyczyły jej przepisy art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej, a organ nie uprawdopodobnił, że skarżąca nie wykona zobowiązania określonego w ww. decyzji, a zatem że zachodzi przesłanka nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności". Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Kwestia wykonalności decyzji nieostatecznych, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności została uregulowana w art. 239b-239d Ordynacji podatkowej. Z unormowań tych wynika, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wyłącznie w sytuacjach wskazanych enumeratywnie w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 i § 2 ww. ustawy. Ponadto, stosownie do art. 239b § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze zaskarżalnego postanowienia. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. Z kolei przesłanki wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej reguluje art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego: 1) na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub 2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Z treści przywołanego przepisu bezsprzecznie wynika, że przedmiotem postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji przez organ I instancji, na wniosek strony, może być jedynie decyzja ostateczna, czyli taka, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym (art. 128 Ordynacji podatkowej), od której została wniesiona skarga do sądu administracyjnego. Dopiero wówczas, gdy obie te przesłanki są spełnione łącznie, możliwe jest badanie warunków, o których mowa w art. 239f § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, jeśli wniosek nie dotyczy decyzji ostatecznej lub strona nie wnosi skargi do sądu administracyjnego, organ nie ma podstaw prawnych do oceny szczegółowych przesłanek zastosowania ochrony tymczasowej (por. wyroki NSA: z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1878/16 i z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1674/16). W niniejszej sprawie wniosek o wstrzymanie wykonania dotyczył decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. L. z dnia [...] r., od której wniesiono odwołanie i której postanowieniem z dnia [...] r. tenże Naczelnik nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Zatem, niewątpliwie wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji dotyczy decyzji, która nie stała się ostateczna. Trafnie wobec tego uznał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu, że skoro decyzja organu I instancji z dnia [...] r. nie zyskała waloru ostateczności, to nie zaistniały przesłanki do uwzględnienia wniosku skarżącej o wstrzymanie jej wykonania. Z akt podatkowych wynika, że w dniu [...] listopada 2020 r. w zażaleniu na postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności został złożony wniosek o wstrzymanie wykonania tej decyzji. Następnie wniosek tej treści został ponownie złożony w dniu [...] stycznia 2021 r., a organy podatkowe obu instancji odmówiły jego uwzględnienia. Jak wynika z treści skargi spółka nie kwestionuje stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, że nie było podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku o wstrzymanie decyzji nieostatecznej, zatem niezrozumiałe jest sformułowane w skardze żądanie uchylenia skarżonego postanowienia. Chybiony jest zarzut wskazujący na niezbadanie przez organy istoty wniesionego żądania i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepis niedotyczący sytuacji skarżącej. Kwestia wstrzymania wykonania decyzji jest uregulowana w art. 239f Ordynacji podatkowej, zatem wniosek skarżącej prawidłowo został poddany analizie pod kątem przesłanek określonych w tym przepisie. Organy zasadnie uznały, iż nie było podstaw prawnych do jego uwzględnienia, bowiem dotyczył wstrzymania decyzji nieostatecznej. Wniosek został rozpoznany w zakresie wskazanym przez skarżącą (wstrzymanie wykonania decyzji nieostatecznej), jednakże, z powodów podanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, organy nie mogły uczynić zadość żądaniu strony. W ocenie spółki nie ma podstaw do twierdzenia, że nie ureguluje ona zobowiązań podatkowych określonych decyzją z dnia [...] r., także nie istnieje ryzyko, że nie będzie miała na to odpowiednich środków finansowych i majątkowych, a co za tym idzie, "nie zachodzi przesłanka ku utrzymaniu w mocy przedmiotowych postanowień organu I i II instancji". Jak wyżej wskazano, podstawowymi przesłankami istotnymi przy rozpoznaniu wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji jest przymiot ostateczności decyzji oraz wniesienie skargi do sądu administracyjnego, a w dalszej kolejności złożenie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, której wstrzymania domaga się podatnik. Zatem zarzuty nieuwzględnienia sytuacji finansowej skarżącej umożliwiającej uregulowanie zobowiązań podatkowych nie mają w sprawie żadnego znaczenia, bowiem wychodzą poza zakres postępowania prowadzonego na podstawie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej "poprzez błędne ich zastosowanie w niniejszej sprawie", Sąd stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż w zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy przepisów tych nie stosował. Przepisy te dotyczą instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, a to nie było przedmiotem rozstrzygania przez organy, także sądowej kontroli działania administracji publicznej. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.