I FSK 1674/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1284/15 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 540 (słownie: pięćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 6 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1284/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej zamiennie jako "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej zamiennie jako "Organ") z 2 marca 2015 r., nr [...], dotyczące odmowy wstrzymania wykonania decyzji. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, postępowanie w sprawie zostało wszczęte wnioskiem Spółki z 21 listopada 2014 r. o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 23 grudnia 2013 r. ze wskazaniem jej numeru: [...]. Wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji Spółka złożyła wniosek o przyjęcie zabezpieczenia jej wykonania ze wskazaniem tego samego numeru. Postanowieniem z 1 grudnia 2014 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 23 grudnia 2013 r., numer [...] utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 września 2014 r., nr [...]. Kolejnym postanowieniem z 4 grudnia 2014 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora UKS w W. z 23 grudnia 2013 r. W zażaleniu na to postanowienie Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 239f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie jako "O.p.") przez nieuzasadniony brak rozstrzygnięcia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 września 2014 r. nr [...]. Zdaniem Spółki opisanie we wniosku z 21 listopada 2014 r. jego przedmiotu nie budzi wątpliwości co do tego, że jest nim decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 września 2014 r. Postanowieniem z 2 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Stwierdził, że wniosek z 21 listopada 2014 r. o wstrzymanie wykonania decyzji dotyczył decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 23 grudnia 2013 r. ze wskazaniem jej numeru: [...]. W takiej sytuacji organ I instancji zobowiązany był do jego rozpatrzenia zgodnie z jego treścią i słusznie uznał, że decyzja ta nie była decyzją ostateczną, ponieważ w ustawowym terminie Spółka wniosła od niej odwołanie, natomiast warunkiem wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 239f § 1 O.p. jest, by decyzja miała taki charakter. Organ wskazał również na fakt odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W skardze wniesionej do WSA w Warszawie na to postanowienie Spółka zarzuciła Oranowi naruszenie art. 239 f § 1 pkt 1 O.p., przez błędną jego wykładnię i bezpodstawne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały jakiekolwiek podstawy uzasadniające uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy: 1. zaskarżone postanowienie - wbrew treści żądania Spółki zawartego we wniosku z 21 listopada 2014 r. o wstrzymanie wykonania decyzji - nie zawiera jakiegokolwiek rozstrzygnięcia merytorycznego w przedmiocie wstrzymania jej wykonania w całości; 2. Spółka spełniła wszystkie wymogi formalne wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji wynikające z art. 239 f § 1 pkt 1 O.p., a żądanie Skarżącej zawarte we wniosku było w pełni uzasadnione; 3. nadal toczy się - powiązane z niniejszym postępowaniem - postępowanie w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji; 4. dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowo-administracyjnego dotyczącego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji i dopiero po ewentualnym stwierdzeniu w toku tego postępowania braku możliwości przyjęcia zabezpieczenia mogłoby być możliwe wydanie przez Organ rozstrzygnięcia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji. Oddalając tę skargę Sąd I instancji podzielił stanowisko Oranu. Przyjął, że z wniosku Skarżącej z "dnia 23.12.2013 r." wynika wprost, że żądanie wstrzymania wykonania dotyczy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 23 grudnia 2013 r., numer [...]. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zobligowany był do jego rozpatrzenia zgodnie z zawartym w nim żądaniem na podstawie art. 239 f § 1 pkt 1 O.p. Przepis ten daje organowi podatkowemu pierwszej instancji prawo wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego: 1) na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania ... Dalej Sąd zwrócił uwagę na to, że postanowieniem z 1 grudnia 2014 r. organ pierwszej instancji odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 23 grudnia 2013 r. Podkreślił i to, że decyzja objęta wnioskiem o wstrzymanie wykonania nie była decyzją ostateczną, ponieważ na skutek odwołania Spółki została ona utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 września 2014 r. i tylko "ten akt organu odwoławczego jako decyzja ostateczna w administracyjnym toku postępowania mogła podlegać wstrzymaniu wykonania, a nie decyzja organu pierwszej instancji". Mając to na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej w skrócie jako "P.p.s.a."). W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania: - art. 239f O.p. w zw. z art. 33d § 1 i § 2 O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie zaistniały podstawy uchylenia postanowienia Organu w sytuacji, gdy postanowienie to nie zawiera jakiegokolwiek rozstrzygnięcia wniosku Spółki spełniającego wszystkie wymogi formalne; - art. 239a w zw. z art. 239e O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wstrzymanie wykonania dotyczy tylko decyzji ostatecznych, - art. 121 O.p. przez odmowę wstrzymania wykonania decyzji pomimo wskazania we wniosku obydwu decyzji – tak Dyrektora UKS w W., jak i decyzji odwoławczej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że zasadniczy argument Sądu polegał na tym, że decyzja objęta wnioskiem nie była ostateczna. Zdaniem Spółki art. 239f O.p. nie ogranicza możliwości wstrzymania wykonania tylko do takich decyzji, które już mogą być przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Z treści art. 33d § 1 i § 2 O.p. wynika, że sformułowanie "decyzja nakładająca obowiązek podatkowy podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym" dotyczy wszystkich decyzji nakładających na ich adresatów obowiązki, które mogą być wyegzekwowane w trybie przymusowym. Odwołał się w tym zakresie do wyroku NSA z 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 443/14. Spółka stwierdziła jednocześnie, że we wniosku wszczynającym postępowanie wskazała tak decyzję Dyrektora UKS w W., jak i decyzję odwoławczą Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, co oznacza, że spełniła wymogi formalne a Organ, jeśli miał wątpliwości co do tego, której z tych decyzji wniosek dotyczy, powinien wezwać Spółkę do jego doprecyzowania. W oparciu o tak sformułowane zarzuty kasacyjne Spółka wniosła o uchylenie wyroku Sądu I instancji i rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 P.p.s.a. przez uchylenie postanowienia organu Pierwszej instancji i organu odwoławczego, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Uzasadniony jest zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 121 O.p. Jak wynika z uzasadnienia wyroku powodem oddalenia skargi na postanowienie Organu jest uznanie za prawidłowy tego poglądu, w myśl którego wniosek Spółki nie mógł być uwzględniony, ponieważ dotyczy decyzji, która nie miała przymiotu ostateczności. W końcowej części uzasadnienia Sąd podkreślił, że tylko decyzja odwoławcza Dyrektora Izby Skarbowej z 26 września 2014 r., utrzymująca w mocy decyzję pierwszo-instancyjną, mogła podlegać wstrzymaniu, a nie decyzja organu pierwszej instancji. Co prawda w uzasadnieniu Sąd nadmienił, że postanowieniem z 1 grudnia 2014 r. organ pierwszej instancji odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego decyzją z 23 grudnia 2013 r., ale nie wynika z tego, że była to przyczyna oddalenia skargi. Brak jest takiego skwitowania ze wskazaniem podstawy prawnej, co Sąd uczynił wobec przyjętego założenia, że decyzja objęta wnioskiem o wstrzymanie wykonania nie była ostateczną. Przyjęte przez Organ i zaakceptowane przez Sąd założenie, że wniosek z 21 listopada 2014 r. (dwukrotnie w uzasadnieniu wyroku błędnie określony jako z 23 grudnia 2013 r., patrz strony 2 i 5 uzasadnienia wyroku) miał za przedmiot decyzję pierwszo-instancyjną narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prawdą jest, że w tytule wniosku (podania w myśl art. 168 § 1 O.p.) wskazana jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 23 grudnia 2013 r., nr [...], ale nie można nie zauważyć, że w jego uzasadnieniu wymieniona jest utrzymująca ją w mocy decyzja odwoławcza Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 września 2014 r., nr [...]. Intencja Spółki przedstawiona w tym wniosku, jeśli czytać go całościowo, jest jasna – wstrzymanie wykonania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Należy pamiętać w takiej sytuacji o zasadzie podtrzymywanej w orzecznictwie NSA od lat, że tytuł, nazwa podania nie przesądza o jego kwalifikacji. Już w wyroku z 2 marca 1987 r., sygn. akt III SA 92/87, NSA stwierdził, że żądanie strony w postępowaniu administracyjnym należy oceniać na podstawie treści pisma przez nią wniesionego, a nie na podstawie jego tytułu. Wówczas, gdy treść podania może budzić wątpliwości co do intencji wnoszącego, obowiązkiem organu jest wezwanie go do sprecyzowania żądania (patrz wyrok NSA z 8 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1398/14, powołane tu wyroki NSA są dostępne w Bazie orzeczeń na www.nsa. gov.pl).). W niniejszej sprawie Organ, mając możliwość poprowadzenia postępowania wszczętego na wniosek strony w dwóch kierunkach, od razu wybrał ten, który z definicji wykluczał uwzględnienie wniosku. Jest to działanie ewidentnie naruszające art. 121 Ordynacji podatkowej, czego Sąd pierwszej instancji nie powinien był akceptować. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, w myśl którego z art. 33d § 1 i § 2 O.p. wynika, że możliwe jest wstrzymanie wykonania również decyzji nieostatecznej. Zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu z art. 33d O.p. jest instytucją odrębną od wstrzymania wykonanie decyzji ostatecznej na podstawie art. 239f O.p. W pierwszym przypadku zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego może nastąpić nawet przed terminem jego płatności, jak również przed wydaniem określającej go decyzji (art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p.). Wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 239f § 1 tej ustawy obwarowane jest warunkiem, by decyzja była ostateczną (porównaj w tym zakresie wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r. I FSK 1878/16). Nieuzasadnione jest powołanie się na wyrok NSA z 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 443/14, ponieważ dotyczy on zabezpieczenia wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, a nie wstrzymania wykonania decyzji. W tym zatem zakresie zarzut skargi kasacyjnej jest nieuzasadniony. Mając jednak na uwadze to, że trafny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. NSA uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania, w toku którego Sąd uwzględni przedstawione tu stanowisko NSA co do żądania zawartego we wniosku z 21 listopada 2014 r., ale też prześledzi dalszy tok procedowania w sprawie pod kątem zastosowania art. 145 § 3 P.p.s.a., co jest pozostawione uznaniu Sądu pierwszej instancji, gdyż zależy od ustaleń, jakie zostaną w tym zakresie poczynione. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 203 pkt 1 P.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800).