I SA/Lu 267/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2007r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. N. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 267/07 UZASADNIENIE 1. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A. N., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. / i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. / utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], która określiła A. N. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2004 r. w kwocie 3.743 zł z tytułu darowizny nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki OPEL ASTRA przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Dyrektor Izby Celnej ustalił, że A. N. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki OPEL ASTRA. W dniu 7 czerwca 2004 r. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w której zadeklarował rok produkcji samochodu 1992 r., stawkę podatku akcyzowego 65 % , kwotę podatku 1.814,00 zł. Podatnik uiścił ten podatek. Następnie w dniu 18 czerwca 2004 r. A. N. darował nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy na rzecz D. W. Wartość przedmiotu darowizny strony określiły na kwotę 9.500 zł. Darowizna nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu miała miejsce przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym ustawowe pojęcie sprzedaży wyrobu akcyzowego obejmuje darowiznę tych wyrobów. Z kolei art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruch drogowym. W myśl art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami podatku akcyzowego są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W tym stanie prawnym darowizna nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego jest traktowana jak sprzedaż na terytorium kraju. Dokonana przed pierwszą rejestracją samochodu na terytorium kraju powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Podstawę opodatkowania stanowi deklarowana wartość przedmiotu darowizny. W okolicznościach tej sprawy jest to kwota 9.500 zł, pomniejszona o kwotę należnego podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej ustosunkowując się do argumentów podatnika uzasadniał, że: - zgodnie z zasadą "lex specialis deregot legi generali" art. 80 ustawy o podatku akcyzowym jest przepisem bardziej szczegółowym od przepisów zawartych w art. 4 tej ustawy i ma pierwszeństwo w stosowaniu; - w następstwie w tych okolicznościach art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie ma zastosowania; - obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od samochodów osobowych powstaje w przypadku każdej sprzedaży samochodów osobowych, w tym również darowizny dokonanej przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od tego czy podatnik dokonał sprzedaży /darowizny/ w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy też poza nią; - obowiązek podatkowy powstał z momentem zawarcia umowy darowizny na podstawie art. 80 ust. 3 pkt 1 i przy posiłkowym zastosowaniu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym; - okoliczność, że w tej sprawie nie była wystawiona faktura nie wyklucza powstania obowiązku podatkowego podatnika; - powoływane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: SA/Ka 179/2000, I SA/Łd 955/00, SA/Po 1006/97 dotyczą odmiennych stanów faktycznych i odmiennych sytuacji prawnych, stąd nie mogą znaleźć zastosowania w tej sprawie. 2. A. N. wniósł skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Żądał jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: - konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa; - zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym; - niewłaściwe skierowanie obowiązku zapłacenia podatku akcyzowego w stosunku do indywidualnego importera. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko wyrażone w postępowaniu przed organami podatkowymi. Podkreślał, że jego zdaniem wyroby akcyzowe podlegają jednokrotnemu opodatkowaniu bez względu na fazę obrotu, w której się znajdują. Nie jest możliwe ponowne opodatkowanie akcyzą tego samego wyrobu. Taki zakaz wynika z brzmienia art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym i gdyby nie miał mieć zastosowania w odniesieniu do sprzedaży samochodów osobowych takie wyłączenie wprost zawierałby w swojej treści. Zastosowana przez organ podatkowy konstrukcja ponownego opodatkowania akcyzą samochodu sprzedawanego na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją prowadzi w praktyce do sytuacji, kiedy podatek akcyzowy z tytułu tych transakcji zapłacą tylko dwaj pierwsi zbywcy. To rozwiązanie narusza konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa oraz art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Brak ponownego obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży na terenie kraju wynika z art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Warunkiem powstania tego obowiązku po stronie sprzedawcy samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju jest wystawienie faktury. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo argumentował, że w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ustawodawca wprowadził rozwiązanie zawarte w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten przewiduje prawo podatnika do obniżenia kwoty akcyzy związanej ze sprzedażą opodatkowaną o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmionizownaych. Podatnik dokonując sprzedaży samochodu w kraju przed jego pierwszą rejestracją może obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu. Skorzystanie z tego uprawnienia jest uwarunkowane złożeniem deklaracji i uiszczeniem podatku z tytułu tej sprzedaży w ustawowym terminie, co wynika z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżący podatnik bezspornie tych obowiązków nie wykonał / nie złożył deklaracji, nie uiścił podatku od sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją /. Takie zaniechanie jest traktowane za rezygnację z uprawnienia o jakim mowa w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym równo traktuje wszystkie podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego w kraju przed pierwszą rejestracją. Podzielenie interpretacji art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przedstawionej przez skarżącego podatnika, prowadziłoby do dyskryminacji podmiotów dokonujących rozważanej sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Zasada równości wobec prawa, stanowiona w art. 32 Konstytucji RP oznacza jednakowe prawa i obowiązki podmiotów oparte na kryteriach, które są usprawiedliwione w świetle standardów obowiązujących w demokratycznym państwie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. / w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sądy administracyjne kontrolują działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 5. Zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. Została wydana z naruszeniem prawa materialnego w sposób wpływający na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpatrując sprawę organy podatkowe obu instancji pominęły bowiem unormowania prawa wspólnotowego, w tym orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu / ETS /. 6. Rozważania prawne należy rozpocząć od zasadniczego stwierdzenia, że wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej od 1 maja 2004 r. /z chwilą wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego/ prawo wspólnotowe stało się integralną częścią porządku prawnego RP. Tym samym uległo aktualizacji znaczenie art. 9 i art. 90 Konstytucji RP. Dał temu wyraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. w sprawie konstytucyjności Traktatu o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej / K 18/04, OTK-A 2005/5/49 /. Trybunał Konstytucyjny zwrócił w nim uwagę, że z art. 9 Konstytucji RP wynika, że na terytorium RP obok prawa krajowego mogą obowiązywać przepisy nieustanowione przez polskie organy prawodawcze. Przy tym prawo wspólnotowe nie jest prawem w pełni zewnętrznym w stosunku do prawa polskiego. Prawo wspólnotowe jest tworzone przy współudziale przedstawiciela rządu polskiego w Radzie UE oraz polskich deputowanych w Parlamencie Europejskim. Na terenie Polski współobowiązują podsystemy regulacji prawnych, pochodzące z różnych centrów prawodawczych. W konsekwencji prawo polskie i wspólnotowe powinny współistnieć na zasadzie "obopólnie przyjaznej wykładni i kooperatywnego współstosowania". W dalszej kolejności Trybunał Konstytucyjny wskazał na generalne założenie wieloskładnikowej struktury systemu prawa obowiązującego w Polsce, przyjęte jeszcze w okresie poprzedzającym akcesję. Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej wymogiem integracyjnym stał się obowiązek stosowania prawa w sposób zapewniający skuteczność prawa wspólnotowego. Nakłada on na organy Państwa obowiązek realizowania funkcji wspólnotowych. Oznacza to przy rozstrzyganiu sprawy zawierającej element wspólnotowy, wymóg respektowania: - zasady bezpośredniego skutku norm prawa wspólnotowego; - zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego; - zasady efektywności prawa wspólnotowego; - prowspólnotowej interpretacji prawa krajowego; - orzecznictwa ETS i uwzględnienia jego prawotwórczego charakteru. 7. Bezspornie skarżący podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo w dniu 3 czerwca 2004 r. samochód osobowy marki OPEL ASTRA / art. 4 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm./ starszy niż dwa lata /rok produkcji 1992/. Bezspornie też uiścił podatek akcyzowy z tytułu tego nabycia wewnątrzwspołnotowego w stawce 65 %, a następnie, na podstawie umowy z dnia 18 czerwca 2004 r. darował nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Darowizny dokonał na terytorium RP i na rzecz podmiotu krajowego. Darowizna została dokonana przed pierwszą rejestracją samochodu na terytorium RP. 8. Jak wynika jednoznacznie z akt postępowania przed organami podatkowymi /k.8/, krajem producenta i krajem poprzedniej rejestracji były Niemcy – państwo członkowskie UE. Jest to więc towar wspólnotowy, który bierze udział w swobodnym przepływie towarów stosownie do treści art. 23 i art. 25 TWE / Prawo wspólnotowe i integracja europejska, Z. J. Pietraś, Wydawnictwo UMCS Lublin 2005r., str. 454 i nast.; Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich, pod red. A. Wróbla, Zakamycze 2002r, str. 261 i nast.; Prawo Unii Europejskiej pod red. J. Barcza, Wydawnictwo Prawo i Praktyka Gospodarcza Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Warszawa 2006 r., tom II, rozdział 2; Swobodny przepływ towarów na rynku wewnętrznym, M. Szwarc – Kuczer, Unia Europejska Prawo instytucjonalne i gospodarcze 2007 Wolters Kluwer Polska, str. 647 i nast. /. Definicja towaru nie została zawarta w TWE. Jej sformułowanie pozostawiono orzecznictwu ETS. Została ona wyrażona w wyroku ETS z dnia 10 grudnia 1968 r. w sprawie 7/ 68 / Zb. Orz. 1968, str. 423 /. Każda transakcja, która ma za przedmiot towar wspólnotowy / także zawarta na terytorium RP i między podmiotami krajowymi / jest transakcją zawierającą element wspólnotowy. Transakcja z elementem wspólnotowym jest objęta reżimem prawa wspólnotowego. To stwierdzenie oznacza konieczność oceny prawnej czy obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu tej transakcji nie narusza prawa wspólnotowego. Tym samym w przedmiotowej sprawie istotna jest ocena prawna, czy określone skarżącemu podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu darowizny / art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym / samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium RP / nabytego wewnątrzwspólnotowo / jest zgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE. 9. W dniu 18 stycznia 2007 r. ETS wydał orzeczenie prejudycjalne w sprawie C-313/05. Przedmiotem tego orzeczenia była wykładnia art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76, str.1). ETS orzekł, że: - podatek akcyzowy taki, jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE; - art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek i wymaga zbadania czy prawo krajowe / w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /, ma takie same skutki; - art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można czytać w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Orzeczenie ETS o wykładni prawa wspólnotowego jest wiążące z dniem jego ogłoszenia. Wywołuje skutki ex tunc. Państwa członkowskie, ich organy mają obowiązek stosować przepis prawa w znaczeniu ustalonym w orzeczeniu prejudycjalnym ETS także do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. Wyroki ETS wydane na podstawie art. 234 TWE mają charakter prawotwórczy i harmonizujący przepisy prawa krajowego z prawem wspólnotowym. 10. Organ podatkowy pierwszej instancji oparł określenie wysokości zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym z tytułu darowizny samochodu osobowego / nabytego wewnątrzwspólnotowo / dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terytorium RP na : - art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym; - § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji /. Pominął w tym zakresie rozważenie unormowań prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65 % podstawy określonej w art. 10 /z wyjątkiem stawki na energię elektryczną, który nie dotyczy rozpatrywanej sprawy/. Zgodnie z art. 75 ust. 3 tej ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone między innymi w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Następnie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm./, wydanego w wykonaniu delegacji ustawowej stanowił: - w ust. 1 , że stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym /Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm./, z zastrzeżeniem ust. 2; - w ust. 2, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według następującego wzoru: Su = Sn + 12 x (W-2), gdzie: Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji, Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie. - w ust. 3, że stawki akcyzy obliczone zgodnie z ust. 2 nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tymi szczegółowymi zasadami obliczania podatku akcyzowego, jego kwota jest równa w roku produkcji i w następującym po nim roku – 3,1 % lub 13,6 % ceny samochodu w zależności od pojemności silnika i ulega zwiększeniu o 12 % w każdym kolejnym roku kalendarzowym, aż do maksymalnej wysokości 65 %, która zostanie osiągnięta w siódmym roku dla samochodów o pojemności silnika ponad 2000 cm³ i w ósmym roku dla pozostałych samochodów. Ułamek ten dotyczy zawsze aktualnej ceny sprzedaży. W konsekwencji samochody, które zostały sprzedane jako nowe / pierwszemu nabywcy / w roku produkcji lub w roku następującym po nim, są traktowane w taki sam sposób niezależnie od tego czy zostały wyprodukowane w Polsce czy w innym państwie członkowskim. Jeśli chodzi o używane samochody sprzedawane po upływie roku następującego po roku produkcji, ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości samochodu opodatkowanego w Polsce, kiedy był nowy, pozostaje niezmienny i wynosi 3,1 % lub 13, 6 % /w zależności od pojemności silnika/ wynagrodzenia sprzedawcy z uwzględnieniem obniżenia wysokości tego wynagrodzenia. Natomiast stawka podatku akcyzowego stosowana do podobnych używanych samochodów z innych państw członkowskich wzrasta rokrocznie dochodząc do 65 %. W konsekwencji w zakresie w jakim stawka ta przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości używanego samochodu, na który został nałożony podatek w Polsce, kiedy był on nowy, wewnętrzny podatek od używanych samochodów z innych państw członkowskich / przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP / przewyższa ten nałożony na podobne produkty krajowe / zarejestrowane na terytorium RP jako nowe / i narusza w ten sposób pierwszy akapit art. 90 TWE. Dał temu wyraz rzecznik generalny w opinii do sprawy C – 313/05 / tezy 19, 45 – 50 opinii /. Stanowisko tej treści następnie podzielił ETS w wyroku w sprawie C - 313/05 . W tych okolicznościach prawnych obowiązkiem organu podatkowego jest ocena czy kwota podatku akcyzowego, określona skarżącemu na podstawie § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie narusza zasady niedyskryminacji z art. 90 TWE akapit pierwszy. W tym celu organ podatkowy powinien porównać kwotę podatku akcyzowego nałożonego na samochód osobowy sprzedany na terytorium RP przed pierwszą rejestracją /pochodzący z państwa członkowskiego UE, używany, starszy niż dwuletni/ z kwotą tego podatku zawartego w cenie podobnego samochodu, który był zarejestrowany w kraju jako nowy - "podatku rezydualnego". Podstawę do ustalenia "kwoty podatku rezydualnego" zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. 11. Respektując jednokrotność obciążenia podatkiem akcyzowym / art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym /, ustawodawca w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym przyznał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. To prawo jest instrumentem dla zrealizowania zasady jednokrotności obciążenia podatkiem akcyzowym. Wysokość tego obciążenia organ podatkowy ustali przy prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, zgodnie z przedstawionym wyżej stanowiskiem ETS. W tym stanie prawnym zarzut skarżącego podatnika o naruszeniu zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym jest niezasadny. 12. Wbrew stanowisku organu podatkowego przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują rygoru utraty prawa z art. 79 tej ustawy do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Wbrew stanowisku organu podatkowego zastosowanie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym nie jest uwarunkowane dopełnieniem wymogów z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 tej ustawy. 13. Prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, gdy stwierdza że brak faktury / czy brak obowiązku jej wystawienia / nie wyklucza powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów. Na gruncie art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w takiej sytuacji / kiedy nie ma miejsca wystawienie faktury / dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów istotny jest moment wydania wyrobu / w tej sprawie w wykonaniu umowy darowizny /. 14. Wbrew stanowisku skarżącego podatnika art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje jako podatników akcyzy od samochodów podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Nie ogranicza grona podatników do podmiotów gospodarczych. 15. W świetle powyższego prawidłowa interpretacja i w konsekwencji prawidłowe zastosowanie w toku dalszego postępowania podatkowego przywołanych w toku rozważań unormowań dotyczących podatku akcyzowego, w szczególności zgodnie z prawem wspólnotowym, pozbawia zasadności zarzut skarżącego podatnika naruszenia konstytucyjnej zasady równości, zawartej w art. 32 Konstytucji RP. 16. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt I oraz pkt II sentencji. Orzeczenia o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy.