I SA/Lu 268/00

Fakt, że zamawiający usługę ma prawo do zatrzymania kaucji gwarantującej dobre wykonanie robót budowlanych, nie oznacza, że podstawa opodatkowania, którą jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku, może zostać zmniejszona o tę kaucję. W toku kontroli skarbowej ustalono zaniżenie przez Spółkę podstawy opodatkowania -kwot należnych z tytułu usług budowlano-montażowych wykonywanych na rzecz banku, a to na skutek ujmowania w fakturach, wystawionych po częściowym wykonaniu robót, jako kwot należnych, wartości robót równej 90 procent wartości kosztorysowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W wywodach skargi wskazano, że wydana w sprawie decyzja jest skutkiem nadinterpretacji rozszerzającej art. 15 ust. 1 i 2 cyt. ustawy, bowiem z przepisu tego nie wynika, by obrotem była kwota należna z tytułu sprzedaży, niepomniejszona o kaucje gwarancyjne na pokrycie ewentualnych wad. W toku całego postępowania Spółka podnosiła, że dokonywane potrącenia należności nie dotyczyły rzeczywiście wykonanych robót, a wynikały z zawartych umów i wykonanych prac. Wskazano, że o wykonaniu usługi można było mówić dopiero po całkowitym zakończeniu prac, wynikających z podpisanej umowy, rozliczonych ostatecznie fakturą. Wysokość faktur wystawionych za częściowe wykonanie robót wynikała z zawartych umów, tak jak i potrącenia w wysokości 10 procent wartości wykonanych prac. Treść umów nie była kwestionowana przez organy, stąd uznać należało, że obrotem podlegającym opodatkowaniu była otrzymana kwota zapłaty, zgodna z wystawionymi fakturami i umowa wiążąca strony. Ponieważ strony uzgodniły, że częściowa realizacja przedmiotu umowy rozliczana będzie etapowo do wysokości 90 procent wartości wykonanych robót, to jedynie kwota odpowiadająca tej wartości była obrotem podlegającym opodatkowaniu, a dopiero ostateczne rozliczenie całości umówionych robót pozwoliło na uwzględnienie pełnej ich wartości. W skardze podniesiono również, że przy kompleksowym rozliczeniu poszczególnych miesięcy roku zaległość podatkowa nie wystąpiłaby, bowiem zwiększenie podatku należnego jest równe zmniejszeniu tego podatku za miesiąc, kiedy strony umowy dokonały ostatecznego rozliczenia kwot zatrzymanych przez inwestora, a było to możliwe po usunięciu wadliwości jakościowej i formalnej wykonanej usługi. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie mogła być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem, a w szczególności z art. 15 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. W sprawie niniejszej sporna była jedynie kwestia ustalenia podstawy opodatkowania wykonywanych i odbieranych częściowo usług budowlanych, objętych umową mającą za przedmiot adaptację budynku oddziału banku. Strony umowy uzgodniły, że "w celu zachowania potencjału finansowego wykonawcy" prace wykonywane częściowo będą przedmiotem odbiorów etapowych rozliczanych w okresach miesięcznych do wysokości 90 procent wartości poszczególnych etapów, a zamawiający usługę ma prawo do zatrzymania kaucji gwarantującej dobre wykonanie robót. Niespornym w sprawie było, że rozliczenia etapów wykonanych robót w poszczególnych miesiącach roku powodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku i zmniejszona o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów. Strony umowy nie przewidziały stosowania przy rozliczaniu wykonanych usług rabatów, odbiory poszczególnych etapów robót uznawały ich prawidłowe i pełne wykonanie, stąd obrotem podlegającym opodatkowaniu była każdorazowo kwota należna Spółce za wykonany etap robót. Kwota należna określana była w protokole odbioru robót akceptowanym przez inspektora nadzoru i odpowiadała wartości wykonanych i odebranych robót. Fakt, że zgodnie z zawartą umową Spółka domagać się mogła zapłaty jedynie 90 procent wartości wykonanych robót nie oznaczał, że kwota zapłacona odpowiadała kwocie należnej. Zatrzymanie przez zamawiającego 10 procent kwoty odpowiadającej wartości wykonanych robót, jako gwarancji należytego wykonania usługi oznaczało, że zatrzymana kwota była należna Spółce, stanowiła część jej wynagrodzenia za wykonane prace, ale na mocy postanowień umowy zapłata tej części odroczona została do czasu ostatecznego rozliczenia całego przedmiotu umowy. W świetle art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest kwota należna, nie kwota zapłacona, stąd "potrącenia czasowe" i "kwoty zatrzymane", o których mówi skarga, nie mogły mieć wpływu na ustalenie kwoty należnej Spółce za wykonane etapy prac w poszczególnych miesiącach, stanowiących odrębne okresy rozliczeniowe podatku /art. 10 i art. 26 cyt. ustawy/. Również realizacja postanowień umowy przez obie jej strony wskazywała, że uznawały one kwotę równą wartości wykonanych robót za kwotę należną Spółce, skoro część tej kwoty, właśnie jako należnej za wykonaną usługę, mogła być "zatrzymana", niewypłacana Spółce, jako kwota gwarancyjna. Specyfikę rozliczania usług budowlanych i budowlano-montażowych uwzględnił normodawca wyznaczając moment powstania obowiązku podatkowego na dzień otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dni od dnia wykonania usługi odebranej na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Tak więc, okoliczność nieotrzymania przez Spółkę całości kwoty należnej za wykonany i odebrany etap robót, powodowała jedynie przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego od części kwoty niezapłaconej, na 30 dzień od dnia wykonania i odebrania robót. Z tych względów, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji.