I SA/Lu 27/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edward Oworuszko, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. ref. Marta Ścibor, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2004 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę Sygn. I SA /Lu 27/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233§1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz.U.Nr 137, poz.926, z późn. zm. /– po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] września 2003 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż Urząd Kontroli Skarbowej na podstawie stosownego upoważnienia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową w firmie M. L. działającej pod nazwą Agencja Handlowa "[...]" – w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków za rok 2002. Działalność ta prowadzona była na zasadach ogólnych. W toku kontroli stwierdzono, iż M. L. zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie w ciężar tych kosztów – sprzecznie z art. 23 ust.1 pkt. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kwoty 40.736,59 zł tytułem nieściągalnych wierzytelności. W konsekwencji tych ustaleń wydano decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie innej, niż ta która wynikała z zeznania podatkowego PIT-36. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie twierdząc, iż wydana decyzja jest niesłuszna. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, iż stosownie do przepisu art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Przepis ten w ust. 1 pkt.20 stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem tych wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio zostały na podstawie art. 14 zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Z kolei art. 23 ust.2 w/w ustawy stanowi, iż za wierzytelności, o których mowa w art. 23 ust.1 pkt.20 uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w pkt.1, 2 i 3 tego przepisu. Organ odwoławczy stwierdził, iż warunkiem uznania wierzytelności za koszt uzyskania przychodu jest jej "nieściągalność" udokumentowana jednym z dowodów, o których mowa w art. 23 ust.2 w/w ustawy. Wskazano, iż M. L. do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. tytułem nieściągalnych wierzytelności zaliczył ogółem kwotę 40.736,59 zł, na którą składają się dwie pozycje, a mianowicie kwota 28.991,35, która została zasądzona na jego rzecz na podstawie nakazu zapłaty wydanego w dniu [...] przez Sąd Okręgowy w L. oraz kwota 11.745,24 zł zasądzona na podstawie wyroku karnego z dnia [...] wydanego przez Sąd Rejonowy w C. W toku kontroli organ podatkowy ustalił, iż kwota 28.991,35 zł stanowi wartość netto trzech niezapłaconych przez B. M. faktur wystawionych na kwoty: 7.496,95 zł, 16.659,60 i 4.834,80. Dwie pierwsze zostały zaliczone do przychodów roku 1999, zaś ostatnia do przychodów roku 2000. Odnośnie pierwszej wierzytelności, czyli kwoty 28.991,35 zł – organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż istotnie jej nieściągalność została udokumentowana, albowiem strona dysponuje postanowieniem Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w C. z dnia [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Nie może ona jednak być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w roku 2002, lecz już z innego powodu. Zgodnie bowiem z przepisem art. 22 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem wynikającym z ust.5 i ust.6 - koszty uzyskania przychodu potrącane są tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Wyjątki z ust.5 i ust. 6 nie mają zastosowania do podatnika w rozpatrywanej sprawie, gdyż stosował on kasową metodę zarachowywania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co jest równoznaczne z tym, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności winno mieć miejsce w roku, w którym owa nieściągalność została uprawdopodobniona. Skoro zostało to udokumentowane postanowieniem Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w C. z dnia [...] lutego 2001 r., to do kosztów uzyskania przychodów mogła być ona zaliczona w roku 2001, a nie 2002. Odnosząc się do drugiej pozycji – organ II instancji wskazał, iż kwota 11.745,24 zł została zasądzona od B. M. na podstawie wyroku karnego z dnia [...] wydanego przez Sąd Rejonowy w C. Z akt tej sprawy wynika, iż kwota powyższa stanowiła wierzytelność w stosunku do innych niż B. M. podmiotów gospodarczych, którym firma podatnika sprzedała swoje towary. Zarachowanie tej kwoty – jako przychodu należnego z prowadzonej działalności gospodarczej miało miejsce z chwilą sprzedaży tych towarów. Powstała wówczas wierzytelność w stosunku do nabywców tych towarów, której podatnik jednak nie dochodził. W stosunku zaś do B. M., która przywłaszczyła sobie tą kwotę – powstało roszczenie o zapłatę. Nie jest to więc wierzytelność, która została zarachowana jako przychód należny, a nieściągalność została uprawdopodobniona. W konsekwencji takiej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie organ odwoławczy orzekł, jak w sentencji zaskarżonej decyzji. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 1.774,80 zł M. L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarżący zarzucił, iż wadliwe jest rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zasądzonej na mocy wyroku Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] W jego ocenie nieściągalność kwoty wynikającej z tego wyroku jest uprawdopodobniona. Skoro bowiem brak możliwości egzekucji został stwierdzony przez Komornika Sądowego w roku 2001, to również jest uzasadnione prawdopodobieństwo takiego stanu rzeczy w roku 2002. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / - podkreślenia wymaga na wstępie, iż z mocy z mocy art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U.Nr 153, poz. 1271, z późn. zm. / - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak z mocy art. 134§1 w/w ustawy związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jakkolwiek skarżący nie kwestionuje w uzasadnieniu skargi rozstrzygnięcia organów podatkowych odnośnie kwoty 28.991,35 zł, co wskazywałoby, iż przyznaje im rację w zakresie oceny, że nieściągalność wierzytelności w tej kwocie istotnie powinna być rozliczona w roku podatkowym , w którym została udokumentowana, czyli 2001, to jednak zważyć należy, iż skarga dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 1.774,80 zł, a więc całości rozstrzygnięcia. To z kolei obliguje Sąd do zajęcia stanowiska także i w przedmiocie kwoty 28.991,35 zł. W myśl przepisu art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / tekst jednolity – Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 z późn. zm. / kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis art. 23 ust.1 pkt. 20 tejże ustawy stanowi, iż za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Warunki, które muszą być spełnione, aby dana wierzytelność mogła być uznana za nieściągalną są zawarte w przepisie art. 23 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż ich nieściągalność musi zostać udokumentowana: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. W toku kontroli organ podatkowy ustalił, iż kwota 28.991,35 zł stanowi wartość netto trzech niezapłaconych przez B. M. faktur wystawionych na kwoty: 7.496,95 zł, 16.659,60 zł i 4.834,80 zł. Dwie pierwsze zostały zaliczone do przychodów roku 1999, zaś ostatnia do przychodów roku 2000. Ustalono również, iż kwota 11.745,24 zł została zarachowana jako przychód z chwilą sprzedaży towarów. W sytuacji, gdy nieściągalność wierzytelności w kwocie 28.991,35 zł, która została zasądzona na rzecz podatnika w ramach ogólnej kwoty 40.726,70 zł na podstawie nakazu zapłaty wydanego w dniu [...] lipca 2000 r. przez Sąd Okręgowy w L. została udokumentowana postanowieniem Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w C. z dnia [...] lutego 2001r., na mocy którego umorzono postępowanie egzekucyjne - pogląd, iż podatnik spełnił warunki do uznania w/w wierzytelności za nieściągalną jest w pełni uzasadniony. Za trafny uznać należy także i ten, że kwota 28.991,35 zł nie może jednak być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w roku 2002. Zgodnie bowiem z przepisem art. 22 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem wynikającym z ust.5 i ust.6 - koszty uzyskania przychodu potrącane są tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Wyjątki z ust.5 i ust. 6, jak trafnie uznały organy podatkowe nie mają zastosowania do podatnika, który tak jak w rozpatrywanej sprawie stosował kasową metodę zarachowywania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma bowiem sporu co do tego, iż skarżący był opodatkowany na zasadach ogólnych. Oznacza to, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności winno mieć miejsce w roku, w którym owa nieściągalność została uprawdopodobniona, a więc w 2001, a nie 2002, jak tego dokonał. Na poparcie tego stanowiska Sąd odwołuje się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2000 r. / sygn. akt I SA/Wr 825/98, LEX 40563 /, w myśl którego nie można przy księgowaniu kosztów stosować jednocześnie zasady kasowej - dotyczącej poniesienia kosztów i zasady memoriałowej - dotyczącej zarachowania kosztów. Odnosząc się natomiast do drugiej kwoty uznanej przez podatnika za nieściągalną i zarachowaną z tego tytułu w koszt uzyskania przychodu w roku 2002, stwierdzić należy, iż rację mają organy podatkowe także i w tej części. Jak wyjaśnił skarżący na rozprawie w dniu [...] maja 2004 r. z B. M., która prowadziła własną działalność gospodarczą zawierał umowy sprzedaży towarów i należności z nich wynikających dotyczył nakaz zapłaty wydany w dniu [...] lipca 2000 r. przez Sąd Okręgowy w L. Natomiast kwota 11.745,24 zł została przywłaszczona przez B. M. na jego szkodę, a wynikała ona z należności, jakie przysługiwały skarżącemu do innych kontrahentów z tytułu sprzedanych towarów. Należności te zostały przez nich zapłacone poprzez ich uiszczenie do rąk B. M., która jednak uzyskanych kwot nie wydała skarżącemu. Wyjaśnienie to koresponduje nadto ze sposobem zaksięgowania wierzytelności uznanych przez podatnika za nieściągalne, albowiem z polecenia księgowania z dnia 31 grudnia 2002 r. / w aktach podatkowych / wynika, iż dokonano wyraźnego rozgraniczenia wierzytelności wobec B. M.: z tytułu sprzedanych jej towarów w kwocie 28.991,35 zł i z tytułu "gotówki" w kwocie 11.745,24 zł. Jak już wskazano wyżej kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są - w myśl przepisu art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z mocy przepisu art. 23 ust.1 pkt.20 tejże ustawy za koszt uzyskania przychodu uważa się - a contrario - takie wierzytelności nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Nie może budzić wątpliwości, że przychodem dla podatnika w rozumieniu art. 14 ust.1 tejże ustawy były wierzytelności o zapłatę towarów wydanych kupującym. One to bowiem były w myśl tego przepisu należne, nawet choćby nie zostały otrzymane. Tylko też do nich należałoby odnieść pojęcie nieściągalności. Taka sytuacja w sprawie miejsca nie miała, bo i mieć nie mogła. Poza jakąkolwiek kwestią pozostaje bowiem okoliczność, iż kupujący należności za otrzymany towar uiścili. To, że zostało to dokonane do rąk B. M., która następnie otrzymanych kwot nie przekazała skarżącemu jest zagadnieniem całkowicie odrębnym i nie ma przełożenia na stan faktyczny i prawny, jaki zaistniał w rozpatrywanej sprawie. Nie może być zatem mowy, aby uznać za nieściągalne wierzytelności, które de facto zostały zapłacone. Nawet, gdyby uznać, iż z mocy powołanego wyroku karnego, który także niewątpliwie stanowi tytuł wykonawczy – iż skarżącemu służy wierzytelność w rozumieniu jego prawa do żądania od B. M. określonego zachowania poprzez wyegzekwowanie stosownej kwoty pieniężnej, to taka "wierzytelność" mogła by zostać uznana za nieściągalną, ale nie mogła by ona stanowić kosztu uzyskania przychodów, albowiem nie została ona uprzednio na podstawie art. 14 zarachowana jako przychód należny. Zważyć jednak trzeba, iż orzekając o obowiązku zapłaty przez B. M. na rzecz skarżącego ogółem kwoty 47.114,69 zł / 35.369,45 + 11.745,24 / - Sąd w wyroku karnym z dnia [...] jednocześnie określił, iż ma to być dokonane w terminie 12 miesięcy od uprawomocnienia się tego orzeczenia. Oznacza to, że termin ten upłynął dopiero w roku 2003, a zatem roszczenie to wcześniej i tak w oparciu o ten wyrok nie mogło by być egzekwowane, oczywiście przy założeniu, iż uprawomocnił się on w takim właśnie brzmieniu. Dodać też można, iż uprawdopodobnienie nieściągalności, o czym mówi przepis art. 23 ust.1 pkt.20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób, który został określony w ust.2 tego artykułu dotyczy każdej wierzytelności z osobna. Stąd też w żadnym razie nieściągalności wierzytelności nie mogłoby uzasadniać jedynie subiektywne przeświadczenie strony, że skoro w roku 2001 niemożliwa była egzekucja komornicza z powodu jej bezskuteczności, to stan ten jest tym bardziej aktualny w roku następnym. W tym stanie rzeczy Sąd wyraża pogląd, iż skarga na uwzględnienie nie zasługuje, co prowadzi do jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.