I SA/Lu 27/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi "P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją z [...] r., znak: [...], po rozpatrzeniu odwołania P. sp. j. z siedzibą w L. (dalej jako: skarżąca lub Spółka jawna), Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta L.z [...] r., znak: [...], w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, określiło kwotę dotacji do zwrotu oraz umorzyło w części postępowanie. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Postępowanie przed organami administracji publicznej w rozpoznawanej sprawie dotyczy zwrotu części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, jaką otrzymało w latach [...]-[...] Niepubliczne Przedszkole "S." w L. (dalej: jako Przedszkole). Toczące się przed organem I instancji postępowanie w tej sprawie zostało pierwotnie zakończone decyzją Prezydenta Miasta L. z [...] r., w której jako podmiot zobowiązany do zwrotu dotacji wskazano "P." spółkę z o.o. (dalej jako: Spółka kapitałowa). Decyzja ta została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Kolegium wskazało przede wszystkim, że Spółka kapitałowa, do której skierowano decyzję, utraciła byt prawny w związku z przekształceniem z dniem [...] r. w Spółkę jawną. Na decyzję Kolegium Spółka jawna wniosła skargę do sądu administracyjnego, jednak została ona oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z [...] r. (I SA/Lu [...]). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] r. Prezydent Miasta L. określił wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, przypadającej do zwrotu na kwotę [...] zł. Do zwrotu dotacji została zobowiązana Spółka jawna. Na ogólną wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem zdaniem organu złożyły się kwoty: a) dotacji wykorzystanej w celu wykonania zobowiązań powstałych w roku poprzedzającym rok udzielenia dotacji (opłaty sfinansowane z dotacji z [...] r., dotyczące zobowiązań za listopad i grudzień [...] r. oraz opłaty sfinansowane z dotacji udzielonej w styczniu [...] r., dotyczące zobowiązań za listopad i grudzień [...] r.); b) wydatki bieżące, obejmujące realizację zadań i zobowiązań strony, których beneficjentami nie byli uczniowie Przedszkola w zakresie ich kształcenia, wychowania, opieki, ale strona; do wydatków tych organ zaliczył składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej należne od wspólników Spółki jawnej, część opłat za usługi telekomunikacyjnej obejmujących m.in. rozmowy i internet w roamingu, połączenia na infolinię, SMS premium, usługi MMS, odsetki od nieterminowych płatności z tytułu opłat czynszowych; c) wynagrodzenia A.O. za pełnienie funkcji Dyrektora Przedszkola od stycznia do lutego[...] r. oraz od stycznia do sierpnia [...] r., pomimo że dyrektorami przedszkola były w tym czasie inne osoby zgłoszone do ewidencji przedszkoli prowadzonej przez miasto L. (A. P. i J.C.). W wyniku odwołania Spółki jawnej, decyzją z [...] r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze: uchyliło w całości decyzję organu I instancji; określiło i zobowiązało Spółkę jawną jako spółkę przekształconą ze Spółki kapitałowej, będącej w okresie od [...] r. do [...] r. organem prowadzącym Przedszkole do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku [...] (w okresie [...] – [...]) w wysokości [...] zł wraz z odsetkami; umorzyło w części prowadzone wobec Spółki jawnej postępowanie pierwszej instancji w sprawie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, tj. za okres od [...] r. do [...] r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium nie podzieliło podniesionego w odwołaniu zarzutu wadliwego oznaczenia strony w sentencji decyzji organu I instancji, w sposób uzasadniający stwierdzenie nieważności tej decyzji jako skierowanej do podmiotu nie istniejącego. Kolegium zauważyło, że organ I instancji określając w decyzji stronę postępowania pominął w nazwie Spółki jawnej nazwiska tworzących ją wspólników. Jednakże pomimo tego opuszczenia, w sposób dostateczny i niebudzący wątpliwości, w stanie faktycznym sprawy, identyfikuje stronę tego postępowania podanie części nazwy "P.", wraz z określeniem formy prawnej prowadzonej działalności "Spółka jawna" oraz podaniem adresu jej siedziby. W konsekwencji w ocenie Kolegium decyzja organu I instancji nałożyła obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na Spółkę jawną, a nie na jakiś inny podmiot, a zatem niezasadny jest zarzut skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. W ocenie Kolegium niezasadny jest również zarzut odwołania, że doszło do naruszenia art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198, ze zm.; dalej jako: u.s.o.) poprzez uznanie, że Spółka jawna może być stroną postępowania o zwrot dotacji oświatowej. Powołując się na treść art. 5 ust. 2 i art. 82 ust. 1 u.s.o. oraz na poglądy doktryny wyrażane na tle tych przepisów, Kolegium stanęło na stanowisku, że tzw. ułomne osoby prawne, w szczególności spółka jawna, nie mogą zakładać i prowadzić szkoły czy też przedszkola, w tym niepublicznego (tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie) i w tym zakresie podzieliło stanowisko Prezydenta. W konsekwencji, Spółka jawna, nie może być organem prowadzącym Przedszkole i, co zasady, beneficjentem dotacji, a w dalszej kolejności ewentualną stroną postępowania administracyjnego w przedmiocie jej zwrotu w sytuacji wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem. Kolegium zauważyło jednak, że w rozpoznawanej sprawie organ I instancji nie nałożył na Spółkę jawną powstałą w kwietniu [...] r. obowiązku zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach [...]-[...], jako na organ prowadzący w tym okresie Przedszkole. Podstawą przyjęcia odpowiedzialności Spółki jawnej była okoliczność, że Spółka kapitałowa z dniem [...] r. została przekształcona w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych w Spółkę jawną, czego następstwem było wykreślenie przez sąd rejestrowy Spółki kapitałowej. Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że to Spółka kapitałowa, jako organ prowadzący odpowiada za pobrane na Przedszkole dotacje oświatowe, jednakże z uwagi na przekształcenie Spółki kapitałowej w Spółkę jawną, ta ostatnia wstąpiła w prawa i obowiązki przekształcanej Spółki kapitałowej, w tym przejęła obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz wstąpiła na jej miejsce do postępowania administracyjnego w przedmiocie obowiązku zwrotu dotacji. Zmiany te mają swoje oparcie w treści przepisów art. 60 pkt 1 i art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017, poz. 2077, ze zm.; dalej jako: u.f.p.), odsyłających do odpowiedniego stosowania działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej jako: O.p.), w tym art. 93a tej ustawy. W konsekwencji podmiotem odpowiedzialnym za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem jest Spółka jawna. Odnosząc się do kwestii zakresu odpowiedzialności Spółki jawnej za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, Kolegium zakwestionowało stanowisko organu I instancji, który przyjął, że Spółka jawna w następstwie dokonanych przekształceń odpowiada za zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji za rok [...] i [...] ponieważ spółka kapitałowa w tych latach była organem prowadzącym Przedszkole. Twierdzeniom tym zdaniem Kolegium przeczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, obejmujący także dokumenty potwierdzające wpisy do ewidencji szkół niepublicznych gminy L., z których wynika, że Przedszkole do [...] r. prowadzone było przez osoby fizyczne I. O. oraz J.C. Spółka kapitałowa była organem prowadzącym Przedszkole od [...] r. Organ ustalił ponadto, że w latach [...]-[...] I. O. i J.C. byli wspólnikami Spółki jawnej, którą następnie przekształcono w Spółkę kapitałową. W ocenie Kolegium, z powyższych ustaleń wynika, że Spółka kapitałowa była organem prowadzącym Przedszkole w okresie od [...] r. do [...] r. Zatem za ten okres odpowiada za prawidłowe wykorzystanie i rozliczenie otrzymanych dotacji oświatowych. W następstwie dokonanego z kolei przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę jawną w kwietniu [...] r., Spółkę jawną obciąża obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za ten okres. Natomiast powstałej w wyniku przekształcenia ze Spółki kapitałowej – w kwietniu [...] r. – Spółce jawnej nie można, na zasadzie kontynuacji, przypisać obowiązku zwrotu dotacji za okres od [...] r. do [...] r. Skoro w tym okresie organem prowadzącym były osoby fizyczne I. O. oraz J. C., to te osoby były odpowiedzialne za prawidłowe wykorzystanie i rozliczenie otrzymanych dotacji oświatowych. Skoro Spółka jawna nie była odpowiedzialna za rozliczenie i wykorzystanie dotacji w okresie [...] do [...] r. lecz osoby fizyczne, to powstała w wyniku przekształcenia tej spółki osobowej, Spółka kapitałowa nie mogła na zasadzie art. 93a § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 67 u.f.p. przejąć odpowiedzialności za rozliczenie i wykorzystanie dotacji oraz jej ewentualny zwrot. Tym samym powyższe obowiązki nie mogły z kolei przejść w kwietniu [...] ze Spółki kapitałowej na nowo powstałą (ściśle: przekształconą) Spółkę jawną. W konkluzji Kolegium stwierdziło, że Spółka jawna nie odpowiada za zwrot dotacji za okres od [...] r. do [...] r., a postępowanie administracyjne (odrębne od niniejszego) w sprawie zwrotu dotacji za ten okres powinno się toczyć z udziałem osób fizycznych I. O. i J. C. i do nich powinna być skierowana decyzja o zwrocie dotacji za ten okres. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii tego, na kim spoczywa obowiązek zwrotu dotacji za okres od [...] do [...] r. i do kogo powinna być skierowana decyzja dotycząca takiego obowiązku, tj. czy wyłącznie do Spółki jawnej, czy też jednocześnie do jej wspólników – J. C. i A. O., Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, który nałożył obowiązek zwrotu dotacji wyłącznie na Spółkę jawną z pominięciem jej wspólników i tylko do Spółki skierował decyzję dotyczącą tego obowiązku. Takie stanowisko w ocenie Kolegium jest zgodne z treścią art. 108 i art. 115 O.p. Kolegium zauważyło, że postępowanie w sprawie zwrotu dotacji zostało pierwotnie wszczęte wobec Spółki kapitałowej, a jej przekształcenie w Spółkę jawną nie odniosło skutku wobec wspólników tej Spółki, w konsekwencji wspólnicy nie stali się stronami toczącego się już postępowania w sprawie zwrotu dotacji. Ponadto, art. 115 § 4 O.p., przewidując możliwość poniesienia odpowiedzialności podatkowej przez wspólników spółki osobowej solidarnie z tą spółką, nie nakłada na organ podatkowy obowiązku rozszerzenia zakresu wszczętego już i toczącego się postępowania w przedmiocie zwrotu dotacji o kwestię odpowiedzialności osób trzecich (w tym przypadku wspólników przekształconej Spółki jawnej). Kolegium nie zgodziło się również z zarzutem odwołania, że organ I instancji nie mógł wydać zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaistniał stan zawisłości sporu, gdyż poprzednia decyzja z [...] r., skierowana do Spółki jawnej, została uchylona przez Kolegium, ale Spółka kapitałowa zaskarżyła decyzję Kolegium do sądu administracyjnego. W ocenie Kolegium obowiązującej przepisy nie wprowadzają tego rodzaju ograniczeń ponownego prowadzenia postępowania w przypadku decyzji kasacyjnej organu odwoławczego. Ponadto zwróciło uwagę, że prawomocnymi wyrokami z dnia [...] r. (sygn. akt I SA/Lu [...] oraz I SA/Lu [...]) WSA w Lublinie oddalił skargi J. C., A. O. i Spółki jawnej na postanowienia Kolegium w przedmiocie niedopuszczalności odwołania (wniesionego przez te podmioty) od decyzji Prezydenta Miasta L.z [...] r. Przechodząc do merytorycznej oceny kwestii zwrotu dotacji Kolegium uznało za zbędne analizowanie zasadności zarzutów odwołania w odniesieniu do tych wydatków, które zostały uznane przez organ I instancji za dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem w zakresie obejmującym okres czasu od [...] r. do [...] r. Zgodnie z wcześniejszymi wywodami Spółka jawna nie odpowiada za wydatki z tego okresu. Kolegium podzieliło natomiast stanowisko organu I instancji, że Spółka jawna odpowiada za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem na sfinansowanie wynagrodzenia A. O. za pełnienie funkcji Dyrektora Przedszkola w okresie [...] – [...]r. w wysokości [...] zł. Odwołując się do materiału zgromadzonego w sprawie Kolegium zauważyło, że A. O. pełnił funkcję Dyrektora na podstawie umowy zlecenia z [...] r. zawartej pomiędzy nim a I. O. oraz J. C. działającymi jako Spółka jawna, prowadzącymi Przedszkole. W tym samym czasie ([...] – [...] r.) na stanowisku Dyrektora był zatrudniony J. C., który pełnił funkcję na podstawie umowy zlecenia z [...] r. zawartej pomiędzy nim a Spółką jawną prowadzącą Przedszkole. Z przedstawionej przez Spółkę argumentacji wynika, że J. C. pełnił funkcję menadżera, kierownika zakładu pracy, a z kolei A. O. sprawował nadzór pedagogiczny. Jednocześnie obaj, jak wyjaśniono, wykonywali obowiązki w ramach zarządzania przedsiębiorstwem, kierowania zakładem pracy i kierowania nim w zakresie merytorycznym, zajmując się dydaktyką i opieką. Natomiast podział obowiązków przewidywał funkcjonowanie kilku osób na stanowisku dyrektora. Kolegium zauważyło, że z zawartych umów wprost wynika, że obie osoby były zatrudnione na tym samym stanowisku Dyrektora Przedszkola. Przepisy o systemie oświaty nie dają możliwości powierzenia stanowiska dyrektora szkoły lub przedszkola, w tym samym czasie więcej niż jednej osobie, co wynika z art. 36 u.s.o. Przepis ten pozwala na rozdzielenie funkcji dyrektora oraz funkcji nadzoru pedagogicznego, ale funkcję tą musi wówczas pełnić osoba zajmująca inne stanowisko kierownicze w szkole (placówce). Kolegium wskazało również na treść umów, z których wynika, że zakres obowiązków obydwu osób pełniących obowiązki Dyrektora Przedszkola pokrywał się w istotnym stopniu, obejmując również nadzór pedagogiczny. Ponadto Statut Przedszkola nie przewidywał rozdzielenia kompetencji Dyrektora pomiędzy kilka osób. Kolegium nie zgodziło się z postawionym w odwołaniu zarzutem naruszenia konstytucyjnej zasady swobody działalności gospodarczej, wywodząc, że skoro organ prowadzący przedszkole jest podmiotem wykorzystującym środki publiczne, musi respektować zasady wydatkowania tych środków, m.in. określone w art. 44 u.f.p. W ocenie Kolegium, pokrywanie z dotacji oświatowej wynagrodzenia dwóch osób pełniących tę samą funkcję dyrektorów przedszkola nie można uznać za realizowanie wydatków publicznych w sposób celowy i, oszczędny i działanie zmierzające do uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów. W konkluzji Kolegium uznało, że w sytuacji sfinansowania z dotacji wynagrodzenia J. C. jako Dyrektora Przedszkola, nie można przyjąć, że z kolei dotacja przeznaczona na sfinansowanie wynagrodzenia A. O. też jako Dyrektora Przedszkola służyła realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz, że była wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących Przedszkola. Kolegium podzieliło również stanowisko organu I instancji, że jako dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem należy uznać pokrycie wydatków w wysokości [...] zł z tytułu opłat za usługi telekomunikacyjne z telefonu komórkowego za okres [...] – [...] r. obejmujące rozmowy w roamingu, internet w roamingu, rozmowy Premium (infolinia), SMS Premium i zagraniczne, MMS krajowe i zagraniczne, rozmowy międzynarodowe, a także usługi niepotwierdzone bilingami przez stronę oraz odsetki od nieterminowych opłat. Kolegium wskazało, że Spółka, poproszona o dostarczenie dowodów z dokumentów na okoliczność, że beneficjentami ww. wydatków były dzieci w Przedszkolu ograniczyła się do ogólnego twierdzenia, że wydatki były związane z codziennym funkcjonowaniem Przedszkola w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Brak wykazania związku z prowadzoną działalnością Przedszkola nie uzasadnia pokrycia tych wydatków z dotacji oświatowej. Kolegium podkreśliło, że poza tymi wydatkami, nie zakwestionowano pozostałych wydatków na usługi telekomunikacyjne i internet poniesione w związku z bieżącą działalnością Przedszkola. W skardze do sądu administracyjnego na decyzję Kolegium z [...] r. pełnomocnik Spółki jawnej zarzucił naruszenie: a) art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 93a O.p., poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie sukcesorem obowiązków Spółki kapitałowej była Spółka jawna (brak legitymacji); b) 90 ust. 3d–f u.s.o. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w szczególności w zakresie pominięcia, że dotacje określone ustawą są dotacjami podmiotowymi i nie jest uzasadnione badanie ich wyłącznie według kryterium celowościowego, a ponadto uznanie, że dopuszczalne jest pozbawienie podmiotu prawa do części dotacji tylko z tego powodu, że dwie osoby zatrudnione w placówce na stanowisku dyrektora; c) art. 44 ust. 3 u.f.p. poprzez niewłaściwe i bezzasadne zastosowanie; d) art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie w zakresie kwalifikacji treści umowy wiążącej A. O.; e) art. 236 u.f.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwą i pobieżną ocenę dowodów. Uzasadniając zarzuty pełnomocnik wskazał na rozbieżność argumentacji Kolegium, które z jednej strony wyklucza dopuszczalność prowadzenia przedszkoli przez ułomne osoby prawne (a zatem wyłącza sukcesję po stronie uprawnień), z drugiej zaś przyjmuje odpowiedzialność Spółki jawnej w zakresie zwrotu dotacji, dopuszczając tym samym sukcesję w zakresie zobowiązań. Gdyby organ działał konsekwentnie, uznając sukcesję osób fizycznych po Spółce kapitałowej w zakresie prowadzenia przedszkola powinien uznać te osoby fizyczne za strony postępowania w sprawie zwrotu dotacji. Przeniesienie praw i obowiązków związanych z działalnością Przedszkola nie może być wywodzone z przekształcenia w trybie KSH, lecz ze swego rodzaju cesji, opartej na stosownej umowie. Ten aspekt sprawy organ pominął. W ocenie pełnomocnika organ błędnie przyjął, że Spółka kapitałowa w zakresie części swojego przedsiębiorstwa w postaci Przedszkola, przekształciła się w tym samym zakresie w Spółkę jawną. Było to niemożliwe, ponieważ Spółka jawna nie może mieć za przedmiot działalności prowadzenia placówki oświatowej, a tym samym zwolniona jest z odpowiedzialności za taką działalność. Przeniesienie odpowiedzialności na Spółkę jawną nie było również możliwe na gruncie art. 93a O.p. W zakresie zakwestionowanych wydatków na usługi telekomunikacyjne pełnomocnik Spółki stwierdził, że były to wydatki przeznaczone na codzienne funkcjonowanie Przedszkola, a zatem były to wydatki bieżące w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. Wbrew twierdzeniom organów bez znaczenia dla oceny sprawy jest to, że rozmowy telefoniczne, czy korzystanie z internetu odbywało się w czasie, kiedy korzystający przebywali za granicą, żaden przepis tego nie zakazuje. Decydujące znaczenie ma treść rozmów telefonicznych oraz treść informacji pobieranych z Internetu, a nie miejsce z którego prowadzi się rozmowy, czy korzysta z komputera. W ocenie pełnomocnika skarżącej Kolegium nie powinno było odwoływać się do art. 236 u.f.p., gdyż w 2013 r. ustawa o systemie oświaty stanowiła samodzielne źródło prawa w zakresie określenia wydatków bieżących. W odniesieniu do zakwestionowanych wydatków na wynagrodzenie A. O. pełnomocnik skarżącej zarzucił, że Kolegium bezzasadnie pominęło fakt, iż pomimo wpisanej tej samej funkcji dyrektora J. C. miał inny zakres obowiązków niż A. O. Część zakresu obowiązków tych osób pokrywała się, ponieważ sprawowanie funkcji kierowniczych wiąże się ze ścisłą współpracą i uzupełnianiem pomiędzy dwoma dyrektorami. Z punktu widzenia funkcji jako organu, odpowiedzialności przez organami administracji oraz osobami trzecimi istotne było zakwalifikowanie jako dyrektora J. C., natomiast nic nie stało na przeszkodzie, aby A. O. pełnił funkcję dyrektora na użytek wewnętrzny Przedszkola. Faktycznie jego funkcja i zakres obowiązków, co jest poparte dowodami, sprowadzała się do uzupełniania obowiązków dyrektora. De facto A. O. był zatem zastępcą dyrektora. Pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzut naruszenia zasady swobody prowadzenia działalności oraz reguły prawnej, że to co nie jest zabronione, jest prawem dozwolone. Dozwolone jest zatem zatrudnianie także dwóch osób na stanowisku dyrektora przedszkola. Kwestionowanie wysokości i zmienności wynagrodzenia dyrektora lub dyrektorów leży poza kompetencjami organu kontrolującego. Powołując się na naruszenie zasad wydatkowania środków publicznych określonych w art. 44 ust. 3 u.f.p. organ nie poparł tego stanowiska żadnymi argumentami poza formalnym zarzutem dublowania stanowiska Dyrektora. Organ nie wziął pod uwagę faktu, że taka sama sytuacja występuje w sytuacji wykonywania obowiązków nauczyciela w przedszkolu przez kilka osób. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Istotą sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie jest zgodność z prawem nałożenia na skarżącą Spółkę jawną obowiązku zwrotu dotacji, jaką otrzymało Przedszkole w latach [...]-[...], w części, w której ze względu na charakter wydatków została uznana za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że zakres sporu na etapie postępowania sądowoadministracyjnego uległ zasadniczemu zawężeniu, gdyż skarżąca Spółka kwestionuje decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r. wyłącznie w części, w odniesieniu do punktu II, w którym Kolegium określiło kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i zobowiązało Spółkę jawną do jej zwrotu. Choć sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), niewątpliwie wpływa to na zakres rozważań Sądu. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi związanych z ustaleniem prawidłowego zakresu podmiotowego postępowania w sprawie zwrotu dotacji, na co zwracał uwagę Sąd w wyroku w sprawie I SA/Lu [...]. Kluczowa w tym aspekcie jest zwłaszcza kwestia dopuszczalności przypisania odpowiedzialności za dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem wspólnikom Spółki jawnej, a w konsekwencji uznania tych osób fizycznych za strony postępowania. W ocenie Sądu orzekającego w rozpoznawanej sprawie, układ podmiotowy postepowania administracyjnego, przyjęty przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, choć zdaniem Sądu należałoby przyjąć nieco inną argumentację. Sąd zgadza się w pełni z tezą Kolegium, że nie ma podstaw do uznania za strony postępowania również wspólników Spółki jawnej. W dacie wszczęcia postępowania istniała jeszcze Spółka kapitałowa i to ona ponosiła bezpośrednio odpowiedzialność za dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, skoro w okresie, którego dotyczą sporne wydatki ([...] – [...] r.) była organem prowadzącym Przedszkole. W dacie wszczęcia postępowania tylko Spółka kapitałowa była stroną postępowania. Przekształcenie formy prawnej prowadzenia działalności spowodowało zmianę zarówno w aspekcie materialnoprawnym, jak i procesowym sprawy. W związku z ustaniem bytu prawnego Spółki kapitałowej (z dniem [...] r.) odpowiedzialność za dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem przeszła na następcę prawnego – Spółkę jawną, na podstawie prawidłowo powołanych przez Kolegium przepisów art. 551-553 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 93a O.p. W aspekcie procesowym spowodowało to zmianę podmiotową: stroną postępowania stała się Spółka jawna. Ponadto zmieniła się materialnoprawna podstawa sporu – ściślej została rozbudowana o aspekt podmiotowy. W rozpoznawanej sprawie odpowiedzialność skarżącej Spółki jawnej nie ma charakteru bezpośredniego, lecz wywodzi się z następstwa prawnego. Jest to więc odpowiedzialność następcy prawnego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Ordynacja przewiduje również odpowiedzialność tzw. osób trzecich, do których zalicza się m.in. wspólników spółki jawnej (art. 115 O.p.). Jak wynika jednoznacznie z treści art. 115 O.p. osoba trzecia – w tym przypadku wspólnik spółki jawnej – odpowiada za zaległości podatkowe spółki. Stosując odpowiednie przekształcenie przedmiotowe, w rozpoznawanej sprawie chodziłoby o odpowiedzialność wynikającą z obowiązku zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Co kluczowe w sprawie, Ordynacja podatkowa wprowadza odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej za zaległości podatkowe (lub inne) podatnika, ale nie przewiduje odpowiedzialności osoby trzeciej za następcę prawnego (art. 93a O.p.). Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że wspólnicy skarżącej Spółki jawnej mogliby ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 115 O.p. (w zw. z art. 67 u.f.p.), gdyby podmiotem bezpośrednio zobowiązanym do zwrotu dotacji była Spółka jawna. W badanej sprawie skarżąca Spółka jawna nie ponosi odpowiedzialności bezpośredniej, bo to nie ona była organem prowadzącym przedszkole w okresie, w którym dokonano spornych wydatków ([...] – [...] r.) i nie ona wykorzystała dotację niezgodnie z przeznaczeniem. Spółka jawna ponosi odpowiedzialność pośrednią, jako następca prawny Spółki kapitałowej, bezpośrednio odpowiedzialnej za wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, jako organ prowadzący Przedszkole w tym czasie. Wprowadzenie odpowiedzialności wspólników Spółki jawnej byłoby przyjęciem nieznanej Ordynacji podatkowej konstrukcji prawnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe (odpowiednio: dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem) następcy prawnego podatnika (tu: organu prowadzącego przedszkole, który wykorzystał dotację niezgodnie z przeznaczenie). Konkludując tą część wywodu: odpowiedzialność skarżącej Spółki jawnej w zakresie zwrotu dotacji opiera się na art. 93 O.p., natomiast nie ma podstaw do przyjęcia jednoczesnej, solidarnej odpowiedzialności z tą Spółką jej wspólników, art. 115 O.p. nie może w tym przypadku znaleźć zastosowania. Sąd nie podziela zarzutów skargi co do niedopuszczalnego uznania, że następstwo prawne Spółki jawnej rozciągnięto tylko i wyłącznie na sferę obowiązków związanych z prowadzeniem przedszkola (tu: obowiązku zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem), natomiast organ niezasadnie wyklucza możliwość takiego następstwa prawnego w zakresie uprawnień (tu: dopuszczalności uznania Spółki jawnej za organ prowadzący przedszkole). Należy jeszcze raz podkreślić, że Spółka jawna nie ponosi odpowiedzialności bezpośredniej za dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, lecz ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia, następca prawny Spółki kapitałowej. Nie ma zatem żadnego dysonansu w argumentacji Kolegium – co do przejęcia wyłącznie obowiązków, ale już nie uprawnień. Źródła prawne następstwa prawnego w zakresie odpowiedzialności za zwrot dotacji (art. 93a O.p. w zw. z art. 67 u.f.p.) – a więc związanych z tym zarówno obowiązków, jak i uprawnień (np. prawa do bycia stroną w postępowaniu administracyjnym) są całkowicie niezależne od źródeł prawnych, w oparciu o które można byłoby rozważać sukcesję obowiązków czy uprawnień w zakresie prowadzenia Przedszkola (ustawa o systemie oświaty). Po drugie, przejęcie zarówno uprawnień, jak i obowiązków w zakresie następstwa prawnego jest uzależnione od zdolności prawnej danego podmiotu w odniesieniu do określonych uprawnień czy obowiązków, czyli zdolności do bycia podmiotem danych praw czy obowiązków. Jeżeli następca prawny nie spełnia ustawowo określonych kryteriów bycia podmiotem danych uprawnień, nie może wywodzić tych uprawnień tylko z samego faktu stanowiącego źródło następstwa prawnego (np. przekształcenia formy prawnej). Tego rodzaju sytuacja nie jest niczym nadzwyczajnym. Przykładowo w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą jest możliwa jak najbardziej sytuacja, w której następcy prawni tej osoby (np. spadkobiercy) przejmą obowiązki (np. długi spadkowe w zakresie zobowiązań podatkowych), ale nie przejmą uprawnień – np. do wykonywania działalności gospodarczej, bo z uwagi na reglamentowany charakter tej działalności, nie spełniają prawnych wymogów posiadania tego rodzaju uprawnień. Przechodząc do oceny sprawy pod kątem zarzutów odnoszących się do jej aspektu materialnoprawnego, jeszcze raz trzeba podkreślić, że w związku z reformatoryjnym charakterem rozstrzygnięcia Kolegium i w konsekwencji zakresem skargi, Sąd odnosi się do tych elementów, które w rozstrzygnięciu Kolegium zostały uznane za kwoty dotacji wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków na wynagrodzenie dyrektora A. O., Sąd w pełni podziela argumentację Kolegium. Nie ma wątpliwości co do tego, że art. 36 u.s.o. nie przewiduje możliwości dublowania stanowisk kierowniczych w szkole (placówce oświatowej). Należy przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem, szkołą lub placówką kieruje nauczyciel mianowany lub dyplomowany, któremu powierzono stanowisko dyrektora (ust. 1). Szkołą lub placówką może również kierować osoba niebędąca nauczycielem powołana na stanowisko dyrektora przez organ prowadzący, po zasięgnięciu opinii organu sprawującego nadzór pedagogiczny (ust. 2). Osoba, o której mowa w ust. 2, nie może sprawować nadzoru pedagogicznego. W przypadku powołania takiej osoby na stanowisko dyrektora nadzór pedagogiczny sprawuje nauczyciel zajmujący inne stanowisko kierownicze w szkole lub placówce (ust. 2a). Zastosowanie tego przepisu polega na tym, że jeżeli dyrektor szkoły (przedszkola) nie jest nauczycielem mianowanym lub dyplomowanym i w związku z tym konieczne jest powierzenie nadzoru pedagogicznego innej osobie (która te kryteria spełnia) - nadzór sprawuje nauczyciel zajmujący inne stanowisko kierownicze w szkole. Sformułowanie "inne stanowisko kierownicze" wyklucza dublowanie stanowiska dyrektora i oznacza konieczność wyodrębnienia różnych stanowisk kierowniczych, co trafnie przyjęło Kolegium W ocenie Sądu, Kolegium zasadnie zwraca również uwagę na Statut Przedszkola, w którym wśród organów wymieniono Dyrektora (w liczbie pojedynczej) oraz zastępcę lub zastępców dyrektora. Powołanie dwóch dyrektorów (niezależnie od podstawy prawnej zatrudnienia – umowa o pracę czy umowa zlecenie) jest niezgodne ze Statutem Przedszkola. Konsekwencją tego jest też brak możliwości wyraźnego rozdzielenia zakresu obowiązków obydwu dyrektorów, skoro zakres ten wyznacza oprócz załączników do umowy zlecenia również Statut Przedszkola, jednolicie określający zakres obowiązków dyrektora. Ponadto analiza znajdujących się w aktach sprawy (k. [..] i [...]) umów zlecenia Panów O. i C., w okresie, w którym byli zatrudnieni na tożsamych stanowiskach, wskazuje na to, że jakkolwiek część powierzonych im obowiązków była rozłączna, to jednak zdecydowana większość dublowała się (np. Pan O. – "sprawowanie nadzoru pedagogicznego w Przedszkolu", Pan C. – "sprawowanie bieżącego nadzoru nad działalnością dydaktyczną"; zarówno Pan O., jak i Pan C. – "przyjmowanie dzieci do przedszkola i zawieranie umów z rodzicami bądź opiekunami dzieci o świadczenie usług przedszkola", "wydawanie decyzji o skreśleniu dziecka z listy wychowanków przedszkola, na podstawie uchwały podjętej przez Radę Pedagogiczną", "zapewnienie właściwego stanu bezpieczeństwa i higieny pracy zgodnie z obowiązującymi przepisami", "zapewnienie środków dydaktycznych i innego wyposażenia przedszkola"; Pan O. – "przedstawienie organowi prowadzącemu kandydatur na stanowiska nauczycieli i pomocy nauczyciela", Pan C. – "przedstawienie organowi prowadzącemu kandydatur na stanowiska dydaktyczne (...)". Nie ulega również wątpliwości, że w umowach zlecenia obydwie osoby zobowiązały się do pełnienia obowiązków na stanowisku Dyrektora Przedszkola Wynagrodzenie osoby, która została powołana na stanowisko dyrektora Przedszkola w sposób sprzeczny z przepisami ustawy o systemie oświaty (art. 36) oraz Statutu Przedszkola, w sposób prowadzący do częściowego dublowania zakresu obowiązków, nie może być uznane za wykorzystanie środków pochodzących z dotacji zgodnie z przeznaczeniem. Nie ma przy tym racji pełnomocnik skarżącej Spółki, powołując się na zasadę, w myśl której co nie jest zabronione, jest dozwolone. Należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie chodzi o działalność oświatową, podlegającą prawnej reglamentacji. Podmiot, który działa w tej sferze musi respektować prawne warunki prowadzenia tej działalności – m. in. właśnie w odniesieniu do powoływania osób kierujących działalnością placówki oświatowej. Wbrew argumentom pełnomocnika nie jest zatem dopuszczalne dublowanie stanowisk dyrektora przedszkola w sposób sprzeczny z ustawą i Statutem, prowadzący do dublowania zakresu obowiązków w przeważającej części. Ponadto, skoro podmiot prowadzący placówkę sięga po środki publiczne, w postaci dotacji, musi respektować prawnie określone warunki dotowanej działalności. Wbrew zarzutom skargi prawidłowo organ odwołał się do wyrażonej w art. 44 ust. 3 u.f.p. zasady dokonywania wydatków w sposób celowy i oszczędny. Jest to zasada, która determinuje również sposób korzystania z dotacji oświatowej, jako środków publicznych. Dublowanie stanowisk i powierzonych obowiązków godzi w tą zasadę, bowiem prowadzi do finansowania środkami publicznymi wynagrodzenia osób, które pełnią tą samą funkcję i mają w przeważającym zakresie tożsamy zakres obowiązków. Chybiony jest podnoszony w uzasadnieniu skargi przykład nauczycieli w przedszkolu, bowiem z oczywistych względów zakres ich obowiązków, choć tego samego rodzaju (opieka, nauczanie i wychowanie) jest inny, bo odnosi się do innych grup dzieci korzystających z usług przedszkola. Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków na usługi telekomunikacyjne w kwocie [...] zł, Sąd również w tym zakresie podziela stanowisko Kolegium (a w konsekwencji także organu I instancji), że podmiot prowadzący Przedszkole nie wskazał konkretnie, że wydatki te zostały dokonane na działania, których bezpośrednimi beneficjantami były dzieci. Dotacja oświatowa ma charakter podmiotowo-celowy, przysługuje na każdego ucznia, ale zarazem jest przeznaczona na realizację określonych zadań szkoły, przedszkola czy innej placówki oświatowej. Nie służy ogólnemu wsparciu działalności podmiotu prowadzącego szkołę (inną placówkę oświatową), ale ma wspierać takie działania, których bezpośrednimi beneficjentami są dzieci korzystające z usług placówki. Zdecydowanie niewystarczające jest nader ogólne wyjaśnienie, że wydatki były związane z codziennym funkcjonowaniem Przedszkola. Należy zwrócić uwagę, że podstawą zakwestionowania wydatków był nietypowy charakter usług telekomunikacyjnych (rozmowy i internet w roamingu, rozmowy premium (infolinia), SMS premium, w tym zagraniczne, MMS krajowe i zagraniczne, rozmowy zagraniczne). Oczywiście, nie można bezwzględnie wykluczyć, że część tego rodzaju usług mogłaby być związana z wykonywaniem działań, których bezpośrednimi beneficjentami są dzieci, ale to wymagałoby przedstawienia konkretnych dowodów, których zabrakło w sprawie. Chybiony jest zarzut posiłkowego odwołania się do art. 236 u.f.p. dla wyjaśnienia pojęcia wydatków bieżących. Nie ma racji pełnomocnik skarżącej wywodząc, że ustawa o systemie oświaty w 2013 r. stanowiła samodzielne źródło prawa w zakresie określenia wydatków bieżących. W orzecznictwie wskazuje się, że w brzmieniu obowiązującym w tym czasie ustawa o systemie oświaty nie definiowała pojęcia "wydatków bieżących", w związku z czym znaczenia tego pojęcia należało poszukiwać właśnie w przepisach ustawy o finansach publicznych (por. wyrok NSA z 24 marca 2008 r., II GSK 284/08, oraz wyroki WSA w Lublinie z 1 grudnia 2017 r., I SA/Lu 847/17 i z 23 stycznia 2018 r., I SA/Lu 948/17; CBOSA). W tym też kontekście należy zauważyć, że poruszany w orzecznictwie problem, jakie brzmienie art. 90 ust. 3d u.s.o., określającego wydatki, na jakie może być przeznaczona dotacja oświatowa, jest miarodajne dla oceny wydatkowania dotacji na bieżącą działalność szkoły lub przedszkola (por. przykładowo z jednej strony wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., II GSK 1355/15), z drugiej wyrok NSA z 26 lipca 2017 r., II GSK 3590/15), jest w istocie bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Niezależnie, czy pojęcie wydatków bieżących będziemy rozpatrywać na gruncie przepisów obowiązujących w 2013 r. (dotacje mogły być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki związanych z realizacją zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej), czy też obowiązujących w dacie wydawania zaskarżonej decyzji (bardziej precyzyjnie określających zakres wydatków), ocena zakwestionowanych przez organy wydatków będzie taka sama. Niezależnie od brzmienia przepisów nie da się zaakceptować jako właściwego wykorzystania dotacji oświatowej wydatków na wynagrodzenie osoby piastującej funkcje dyrektora Przedszkola w sytuacji dublowania zarówno funkcji jaki i przeważającej części zakresu obowiązków. Podobnie nie do zaakceptowania, niezależnie od brzmienia art. 90 u.s.o. czy to z roku 2013 czy z 2017, jest pokrywanie z dotacji oświatowej takich wydatków na usługi telekomunikacyjne, co do których podmiot prowadzący przedszkole nie wykazał związku z bieżącą działalnością placówki, a okoliczności świadczenia usług poddają w wątpliwość taki związek. W ocenie Sądu wobec powyższych argumentów nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez niewłaściwą i pobieżną ocenę dowodów. Wbrew tym twierdzeniom pełnomocnika Spółki, Kolegium zebrało i wszechstronnie rozważyło cały materiał dowodowy w sprawie, a dokonując jego oceny nie naruszyło dyrektyw płynących z zasad postępowania dowodowego, w szczególności zasady prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów. W odniesieniu do sposobu określenia odsetek od kwot dotacji podlegających zwrotowi, pełnomocnik Skarżącej nie formułuje zarzutów w skardze, Sąd również nie dostrzega w tym zakresie żadnych uchybień po stronie Kolegium. Nawiązując do poruszonego na wstępie rozważań zagadnienia zakresu rozpoznania sprawy przez Sąd, należy jeszcze raz podkreślić, że decyzja Kolegium z []... r. została zaskarżona tylko w części, w jakiej Kolegium orzekło reformatoryjnie. W pozostałym zakresie, odnoszącym się do uchylenia zaskarżonej decyzji Prezydenta Miasta L. z [...] r. oraz do umorzenia postępowania pierwszej instancji w części (odnoszącej się do okresu od [...] r. do [...] r.) skarżąca Spółka nie kwestionowała decyzji Kolegium. Sąd wprawdzie rozstrzyga w granicach danej sprawy (w rozumieniu sprawy, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność), nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, tym niemniej jednak we wskazanym zakresie rozstrzygnięcie Kolegium jest korzystne dla skarżącej, zatem ewentualne uchylenie decyzji w tej części mogłoby stanowić naruszenie zakazu orzekania na niekorzyść skarżącej (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Sąd nie dostrzega przy tym naruszeń prawa skutkujących stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji, co uzasadniałoby odstępstwo od zakazu reformationis in peius. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.