I SA/Lu 847/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M. K. i D. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie dotacji za lata 2013 i 2014 wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem - oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją z [...] r., znak: [...], po rozpatrzeniu odwołania M. K. oraz D. K. (dalej jako: skarżący), Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z [...] r., znak: [...], w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Skarżący w latach 2013-2014 prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki jawnej O. C. M.. K., D.. K. z siedzibą w G.. W ramach tej działalności byli osobami prowadzącymi szkoły: Policealną Szkołę Detektywów i Pracowników Ochrony O.'C. w L. (dalej jako: Szkoła) oraz Studium Bezpieczeństwa i Higieny Pracy O.'C. w L. (dalej jako: Studium). Szkoły te w latach 2013-2014 otrzymały z budżetu miasta L. dotacje w łącznej wysokości [...] zł celem przeznaczenia ich na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania, opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz wykorzystania wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących Szkół. Szkoły rozliczyły wydatki w wysokości [...] zł, zwracając niewykorzystane kwoty dotacji do budżetu Miasta L.. Kontrola prawidłowości wykorzystania środków z dotacji przeprowadzona przez Prezydenta Miasta L. wykazała, że wydatkowanie kwoty w wysokości [...] zł nie zostało udowodnione przez skarżących jako wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem. W wyniku uwzględnienia części wyjaśnień skarżących na etapie postępowania pokontrolnego część wstępnie zakwestionowanych wydatków została uznana za prawidłowo sfinansowana z dotacji. Ostatecznie za element dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem uznano wydatki organu prowadzącego szkoły w postaci: (1) wynagrodzenia A. S. - specjalisty ds. słuchaczy za styczeń-grudzień 2014 roku w wysokości [...] zł, zatrudnionej na podstawie umowy o pracę przez strony działające w formie spółki jawnej, wykonującej swoją pracę w Studium Bezpieczeństwa i Higieny Pracy O.'C. w L., polegającą na obsłudze administracyjnej szkół; w ocenie organu miejscem pracy specjalisty była wprawdzie jedna ze szkół w L. prowadzonych przez strony, jednak beneficjentem wykonywanych przez nią czynności były wyłącznie strony; (2) wynagrodzenie księgowej E. A. za okres od stycznia do grudnia 2013 r. w wysokości [...] zł, zatrudnionej na podstawie umowy o pracę przez strony działające w formie spółki jawnej, wykonującej swoją pracę w siedzibie spółki jawnej, polegającą na obsłudze finansowej Spółki; beneficjentem pracy księgowej były strony w zakresie ubiegania się o dotacje, w sprawach pracowniczych i ubezpieczeniowych, a także słuchacze jednakże tylko w zakresie ubezpieczenia NNM; (3) premia dla asystentki Dyrektora J. G. za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. w wysokości [...] zł. zatrudnionej na podstawie umowy o pracę przez strony działające w formie spółki jawnej; (4) premia dla Dyrektora Szkół D. B. za okres od stycznia do grudnia 2013 r. w wysokości [...] zł zatrudnionego na podstawie umowy o pracę przez strony działające w formie spółki jawnej; (5) opłata w wysokości [...] zł za opracowanie aplikacji, modułu udostępniania planu zajęć na stronie internetowej Szkoły dla słuchaczy II i IV semestru (od 1 stycznia do 30 czerwca 2013 roku), na podstawie umowy o dzieło zawartej między stronami działającymi w formie spółki jawnej, a M. W., wydatek ten zdaniem organów służył zrealizowaniu zadania wchodzącego w zakres obsługi organizacyjnej szkół. (6) zakup artykułów spożywczych w łącznej wysokości [...] zł w celu, jak twierdzą stron, zapewnienia pożywienia słuchaczom w takcie przerw pomiędzy zajęciami dydaktycznymi; w ocenie organu wydatki te służyły obsłudze organizacyjnej Szkół i nie warunkowały przeprowadzenia zajęć dydaktycznych ze słuchaczami. Na podstawie tych ustaleń Prezydent Miasta L. decyzją z 10 kwietnia 2017 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżących za zobowiązanie powstałe z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem udzielonych w 2013 i 2014 r. Szkole oraz Studium, określił wysokość należności przypadającej do zwrotu do budżetu miasta L. z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem na kwotę [...]zł oraz nakazał zwrot kwoty dotacji wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych. W ocenie organu wykorzystanie dotacji w ww. zakresie nie zostało udowodnione przez skarżących jako wykorzystanej zgodnie z przeznaczeniem, gdyż beneficjentami zakwestionowanych wydatków bieżących nie byli słuchacze Szkół w zakresie ich kształcenia, wychowania, opieki, w tym profilaktyki społecznej, a także nie warunkowały one przeprowadzenia zajęć dydaktycznych ze słuchaczami Szkół. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżących wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, ze zm.; dalej jako: u.s.o.) poprzez nieprawidłowe uznanie, że przyznana dotacja nie została przeznaczona na wydatki bieżące bezpośrednio związane z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania administracyjnego polegające na pominięciu dowodów zaoferowanych przez stronę, a także na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz jego dowolnej ocenie. Pełnomocnik wskazał również, że decyzja w części zobowiązującej do zwrotu kwoty wynagrodzenie A. S., nie została zaskarżona, gdyż strona zgodziła się w tym zakresie z argumentacja organu. W tej części kwota dotacji wraz z odsetkami została zwrócona do budżetu miasta L.. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 7 sierpnia 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Kolegium powołało się na treść art. 90 u.s.o. oraz wydawane na gruncie tego przepisu orzecznictwo i wywiodło, że dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy. W dalszej kolejności Kolegium wskazało na zmiany treści art. 90 ust. 3d u.s.o., jakie miały miejsce w 2013 r. i w 2015 r. Powołując się na poglądy wyrażane w orzecznictwie Kolegium wywiodło, że zmiana treści tego przepisu nie miała charakteru doprecyzowującego tylko merytoryczny, dlatego też analizując wydatkowanie dotacji w 2013 i 2014 r. należy brać pod uwagę obwiązujące ówcześnie przepisy. Odnosząc się do poszczególnych wydatków uznanych za niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji Kolegium wskazało następujące argumenty: W odniesieniu do wynagrodzenia księgowej Kolegium wskazało, że celem dotacji jest dofinansowywanie zadań placówki jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 i 2014 r.), zatem wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną nie mogą być finansowane z dotacji. Wydatków na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną nie można uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki Dotacja, zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, nie jest przeznaczona na ogólne finansowanie ww. zadań placówki oświatowej. Organ podkreślił, że księgowa była zatrudniona na podstawie umowy o pracę przez Strony działające w formie spółki jawnej i wykonywała pracę w siedzibie Spółki w G.. Uwzględniając ten fakt oraz zakres obowiązków księgowej organ uznał, że beneficjentem jej pracy byli skarżący, prowadzący działalność w formie spółki jawnej, a nie słuchacze Szkoły. Prowadzenie spraw kadrowo-osobowych, jak również obsługi w zakresie rozliczania Spółki z dotacji mieszczą się w pojęciu obsługi administracyjnej oraz organizacyjnej szkoły, a to oznacza, że prowadzenie takich spraw stanowi obowiązek organu prowadzącego Szkoły i nie można takiego wydatku zaliczyć, jako realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Podobnie Kolegium oceniło wydatki na wynagrodzenie specjalisty ds. Słuchaczy, zaznaczając jednak, że w tym zakresie skarżący zgodzili się z argumentacją organu I instancji i zwrócili nienależnie wykorzystana dotację. W odniesieniu do wydatków na premie dla Dyrektora Szkoły oraz jego asystentki Kolegium uznało, że brak było podstaw do sfinansowania tych wydatków z dotacji. Powołując się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowym, Kolegium wskazało, że premie mają charakter motywujący do dalszej pracy i nie stanowią wydatku bieżącego (nie mieszczą się w zadaniach szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej). O ile beneficjentami pracy Dyrektora Szkoły oraz jego asystentki byli słuchacze szkół, o tyle beneficjentami przyznawanej im premii były już tylko te osoby. W ocenie Kolegium nie można również uznać za wydatki bieżące wydatków na opracowanie (na podstawie umowy o dzieło) aplikacji, modułu udostępniania planu zajęć na stronie internetowej Szkoły oraz na zakup artykułów spożywczych w celu zapewnienia pożywienia słuchaczom w takcie przerw pomiędzy zajęciami dydaktycznymi. Zdaniem Kolegium opracowanie aplikacji służyło obsłudze organizacyjnej szkoły w L., jej lepszemu funkcjonowaniu i nie warunkowało przeprowadzenia zajęć dydaktycznych ze słuchaczami. Podobnie za wydatki związane z realizacją zadań Szkoły nie można uznać kosztów zakupu artykułów spożywczych w postaci kawy, herbaty, cukru, ciastek dla słuchaczy. Ich celem mogła być ewentualnie chęć zapewnienia zachęcających warunków pobytu na terenie placówki oświatowej, co prowadziło jednocześnie do budowania wizerunku szkoły. W żadnym jednak wypadku wydatek ten nie miał na celu wykonywanie funkcji oświatowych przez dotowane szkoły. W skardze do sądu administracyjnego na decyzję Kolegium z [...] r. pełnomocnik M. K. i D. K. zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania administracyjnego, polegające na pominięciu dowodów zaoferowanych przez Stronę, a także na braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz jego dowolnej ocenie, wyrażające się zwłaszcza w pominięciu dowodów w postaci dokumentacji zdjęciowej znajdującej się na stronie internetowej Szkoły oraz, odmowie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków D. B. i J. G. oraz dowodu z przesłuchania w charakterze strony D. K. na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto w ocenie pełnomocnika organ dopuścił się błędnego ustalenia, że premie wypłacone Dyrektorowi Szkoły oraz jego asystentce miały charakter motywacyjny, a przez to ich beneficjentami nie byli uczniowie, lecz osoby otrzymujące te premie. Pełnomocnik zarzucił również naruszenie art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez błędną wykładnię, a także poprzez niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.; dalej jako: u.f.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wywiódł, że premie wypłacone dyrektorowi Szkoły oraz jego asystentce były składnikiem wynagrodzenia tych pracowników zagwarantowanym przez obowiązujące w zakładzie pracy przepisy Regulaminu wynagradzania pracowników. Premia stanowi dodatkowy, obok wynagrodzenia zasadniczego, składnik wynagrodzenia za pracę. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Kolegium, że wypłacone premie miały charakter motywujący, a przez to beneficjentem dotacji, z której pokryto premie stał się nauczyciel, a nie uczeń. Zarówno dyrektor, jak i jego asystentka poza zakresem podstawowych obowiązków pracowniczych, zorganizowali i przeprowadzili dodatkowe zajęcia i szkolenia dla uczniów, co uzasadniało przyznanie im i wypłacenie kwestionowanych premii. Przeprowadzone zajęcia umożliwiały nadrobienie zaległości przez uczniów w zajęciach programowych, a także pozwalały podnieść sprawność i przygotowanie uczniów do wykonywania przyszłego zawodu, jak i do występowania na pokazach lub w zawodach sportowych. Dyrektor oraz jego asystentka zorganizowali również ponadprogramowe seminaria oraz szkolenia strzeleckie dla słuchaczy, a także zorganizowali udział Szkoły i słuchaczy w targach branżowych, mających na celu promocję przyszłych absolwentów (słuchaczy), Okoliczności te świadczą, że beneficjentami pracy ww. osób i związanego z tą pracą dodatkowego wynagrodzenia w postaci premii byli uczniowie Szkół, a premie nie miały wyłącznie charakteru motywacyjnego. Organy obu instancji oceniając kwestię zasadności pokrycia z dotacji wydatków z tytułu premii pracowniczych, całkowicie pominęły zaoferowane przez stronę dowody w postaci dokumentacji zdjęciowej znajdującej się na stronie internetowej Szkoły, potwierdzające odbycie się ww. szkoleń, targów i seminariów. Ponadto bezzasadnie nie uwzględniono wniosków strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków oraz dowodu z przesłuchania w charakterze strony D. K. na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, jakim jest charakter i cel wypłaconych premii. W dalszych wywodach pełnomocnik skarżących stwierdził, że wbrew stanowisku Kolegium zmiany brzmienia art. 90 ust. 3d u.s.o., które weszły w zycie w 2014 i 2015 r. Nie miały charakteru merytorycznego, lecz doprecyzowujący. Nadając szerokie rozumienie wydatków bieżących, na pokrycie których przyznawana jest dotacja oświatowa, nie wprowadzono nowych rozwiązań, ale wyeliminowano swobodę interpretacyjną tego przepisu polegającego na przyjęciu niezrozumiałego uregulowania prawnego. Wobec powyższego zakwalifikowanie kosztu do wydatku służącego realizacji zadań organu prowadzącego szkołę, wbrew stanowisko Kolegium, nie może przesądzać o braku podstaw do sfinansowania takiego wydatku dotacją zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. Z uwagi na to, że zakwestionowane wydatki były wydatkami bieżącymi, związanymi wyłącznie z działalnością Szkoły i Studium, a więc służyły wyłącznie działalności oświatowej rozumianej jako proces kształcenia, wychowania i opieki, nie można było uznać, iż pokrycie ich dotacją było sprzeczne z art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zagadnienia, jakie przepisy są właściwe do oceny, czy dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Problem ten wynika ze zmian treści kluczowego w sprawie art. 90 ust. 3d u.s.o., jakie miały miejsce w latach 2014-2015. Rozpoznawana sprawa dotyczy zwrotu dotacji pobranych w latach 2013-2014. Dotacja na rzecz szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych przyznawana na podstawie art. 90 u.s.o. ma charakter podmiotowo-celowy, co oznacza, że jest przyznawana szkołom niepublicznym o uprawnieniach szkół publicznych, przysługuje na każdego ucznia, ale zarazem jest przeznaczona na realizację określonych zadań szkoły. Przepisem doprecyzowującym sposób przeznaczenia dotacji jest art. 90 ust. 3d u.s.o. W okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. przepis ten brzmiał następująco: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki". Ustawa o systemie oświaty nie definiowała pojęcia "wydatków bieżących", w związku z czym znaczenia tego pojęcia należało poszukiwać w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (aktualnie: Dz. U. z 2017 r., poz. 2077; dalej jako: u.f.p.). Takie stanowisko znajdowało potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 24 marca 2008 r., II GSK 284/08, CBOSA). Zgodnie z art. 124 ust. 3 u.f.p. wydatki bieżące jednostek budżetowych obejmują: (1) wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń; (2) zakupy towarów i usług; (3) koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań; (4) koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych. Z kolei zgodnie z art. 236 ust. 2 u.f.p., przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi. Łącząc te regulacje orzecznictwo trafnie przyjmowało, że dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych otrzymywane na podstawie art. 90 u.s.o. mogły być przeznaczone przez placówkę oświatową na wydatki na wynagrodzenia i uposażenia osób w niej zatrudnionych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem placówki i realizacją jej statutowych zadań, to jest: kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (por. wyrok WSA w Lublinie z 16 września 2016 r., I SA/Lu 158/16, CBOSA). Analizowany przepis został zmieniony z dniem 1 stycznia 2014 r. (ustawa z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2013 r., poz. 827, ze zm.). Zmiana polegała na doprecyzowaniu pojęcia wydatków bieżących poprzez enumeratywne wyliczenie rodzajów dodatków, które mogą być pokrywane z dotacji oświatowej. Zgodnie z nowym brzmieniem dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: (1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; (2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Co istotne w rozpoznawanej sprawie ustawodawca nadal zastrzegał w tekście art. 90 ust. 3d, że enumeratywnie wyliczone wydatki bieżące mogą dotyczyć wyłącznie działalności w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. nastąpiła z dniem 31 marca 2015 r. (ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2015, poz. 357). Nadając nowe brzmienie analizowanemu przepisowi ustawodawca zrezygnował z pojęcia wydatków bieżących i wskazał enumeratywnie, na co mogą być przeznaczone dotacje. W świetle nowego brzmienia punktu 1 analizowanego przepisu, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego; b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7; - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego". Punkt 2 nie uległ zmianie. Wobec istotnych zmian art. 90 ust. 3d u.s.o. kluczowe jest ustalenie, jakie brzmienie tego przepisu jest miarodajne dla oceny, czy skarżący wykorzystali dotacje otrzymane w latach 2013-2014 niezgodnie z przeznaczeniem. Problem dotyczy oceny, czy zmiany art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty dokonane ww. ustawami miały charakter merytoryczny czy doprecyzowujący. Przyjęcie drugiego stanowiska pozwala na zastosowanie do oceny sposobu wydatkowania dotacji przepisu w brzmieniu zmienionym, korzystniejszym dla beneficjentów dotacji, gdyż pozwalającym uwzględnić również niektóre wydatki bieżące na obsługę administracyjną, księgową itp. organu prowadzącego szkołę. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa przeciwne stanowiska. Pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian był wyrażany m.in. w wyrokach z 19 stycznia 2017 r. (II GSK 1355/15) i z 26 lutego 2016 r. (II GSK 2197/14). Z kolei pogląd o merytorycznym charakterze zmian NSA wyraził m.in. w wyrokach z 26 lipca 2017 r. (II GSK 3590/15), z 6 czerwca 2017 r. (II GSK 2737/15, II GSK 2819/15), z 10 maja 2017 r. (II GSK 2522/15), z 8 marca 2017 r. (II GSK 4795/16), z 9 września 2015 r. (II GSK 1616/14), z 25 września 2015 r. (II GSK 1769/14). W ocenie Sądu prawidłowe jest drugie stanowisko, uznające, że zmiany miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący. Analizowany przepis niewątpliwie ma charakter materialnoprawny, reguluje bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę są daleko idące, bowiem katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu regulacji. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. Płynie z tego wniosek, że brzmienie przepisu musi być stosowane w połączeniu z okresem czasu, w jakim ten stosunek był realizowany. Wynika to z ogólnej zasady lex retro non agit, z której wynika też, że o treści stosunku administracyjnoprawnego muszą decydować przepisy obowiązujące w chwili jego powstania. Należy zatem brać pod uwagę brzmienie obowiązujące w okresie wydatkowania dotacji. Takie stanowisko było wyrażane nie tylko w powołanych wyżej wyrokach NSA, ale również w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Rzeszowie z 19 grudnia 2016 r., I SA/Rz 869/16 i z 9 listopada 2017 r., I SA/Rz 670/17 oraz wyroki WSA w Lublinie z 16 września 2016 r., I SA/Lu 158/16, z 28 listopada 2017 r., I SA/Lu 787/17, z 1 grudnia 2017 r., I SA/Lu 847/17). Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela wyrażane w tych orzeczeniach stanowisko. W tej sytuacji za niezasadny należy uznać zarzut skargi, że Kolegium wadliwie uznało, iż zmiany brzmienia art. 90 ust. 3d u.s.o. miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący. W konsekwencji Sąd podziela stanowisko Kolegium, że miarodajny dla oceny rozpoznawanej sprawy jest stan prawny obowiązujący w okresie 2013-2014, a nie po zmianach, które weszły w życie od 1 marca 2015 r. W stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. i 2014 r. ustawodawca zmierzał do precyzyjnego wyodrębniania dwóch sfer działalności organu prowadzącego szkołę pod kątem możliwości dofinansowania z zewnątrz poprzez dotacje. Jedną jest ściśle pojmowana wówczas sfera kształcenia, wychowania i opieki, drugą zaś sfera obsługi administracyjnej i finansowej. Z art. 5 ust. 7 u.s.o. wynika, że realizacja zadań w obydwu tych sferach należy do organu prowadzącego szkołę, ale brzmienie art. 90 ust. 3d u.s.o. prowadziło do wniosku o konieczności zapewnienia różnych źródeł sfinansowania tej działalności. Rolą dotacji oświatowej nie jest subsydiowanie wszelkiej działalności organu prowadzącego szkołę i pokrywania wszystkich wydatków związanych z prowadzeniem szkoły (por. wyroki NSA z 19 marca 2014 r., II GSK 1858/12 i z 8 maja 2014 r., II GSK 229/13) Podmiotowo-celowy charakter dotacji wyraźnie wskazuje na związek z procesem dydaktyczno-wychowawczym, a nie z obsługą administracyjno-finansową. Nie ulega wątpliwości, że zapewnienie właściwej obsługi administracyjno-finansowej jest konieczne dla prawidłowego wykonywania zadań oświatowych, ale choć obowiązki w zakresie tej obsługi spoczywają na organie prowadzącym szkołę, treść art. 90 ust. 3d w brzmieniu obowiązującym w 2013 i 2014 r. nie pozwala na sfinansowanie wydatków w tym zakresie z dotacji oświatowej. Ciężar obsługi administracyjno-finansowej musiał w tym okresie ponosić organ prowadzący szkołę niepubliczną. Z brzmienia art. 90 ust. 3d u.s.o. w 2013 r. jednoznacznie wynika, że sfinansowany z dotacji może być wyłącznie taki wydatek, który ma charakter bieżący, ale jednocześnie mieści się bezpośrednio w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Pewna zmiana nastąpiła od dnia 1 stycznia 2014 r., bowiem ustawodawca umożliwił już pokrywanie z dotacji wydatków poniesionych na cele działalności szkoły, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, jeżeli pełni funkcję dyrektora szkoły, jak również wydatków na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z procesem dydaktycznym i wychowawczym. Jak już wspomniano wyżej, nadal ustawodawca zastrzegał w tekście art. 90 ust. 3d, że enumeratywnie wyliczone wydatki bieżące mogą dotyczyć wyłącznie działalności w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Do takiego stanu prawnego należy odnosić wydatki zakwestionowane przez organy w analizowanej sprawie. Pierwszy z zakwestionowanych wydatków dotyczył wynagrodzenia specjalisty ds. słuchaczy w 2014 r., jednak jak trafnie zauważa Kolegium, w tym zakresie skarżący nie kwestionowali stanowiska organu I instancji, uznając zasadność argumentacji wskazującej na wykorzystanie z tym zakresie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem i dokonując zwrotu dotacji. Choć Sąd jest zobligowany do kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie, niezależnie od zarzutów skargi, nie dostrzega w tym elemencie uchybień po stronie organu. Sporne między skarżącymi a organami są natomiast wydatki poniesione na wynagrodzenie księgowej za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Nie ulega wątpliwości, że wydatki tego rodzaju nie są związane z działalnością w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wydatki te mieszczą się w zakresie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły. Jak już wyżej wskazano, zapewnienie obsługi w tym zakresie należy do zadań organu prowadzącego szkołę (art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o.), jednakże w miarodajnym stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. nie było możliwości sfinansowania tego rodzaju wydatku z dotacji oświatowej, z uwagi na ówczesne brzmienie art. 90 ust. 3d u.s.o. Prowadzenie spraw kadrowo–osobowych stanowi obowiązek organu prowadzącego szkołę, stąd nie można takiego wydatku zaliczyć do realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotacja dotyczy jedynie finansowania takich zadań. Dofinansowanie z tego źródła wydatków na prowadzenie spraw kadrowo–osobowych stanowiłyby w istocie dotowanie organu prowadzącego szkołę, co byłoby sprzeczne z celem takich dotacji. Celem dotacji nie jest bowiem dofinansowywanie realizacji zadań organu prowadzącego szkołę, lecz dofinansowywanie zadań szkoły w zakresie wskazanym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Odmienna ocena prawna jest możliwa dopiero w stanie prawnym obowiązującym od 31 marca 2015 r., gdy w art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b) wyraźnie wskazano, że dotacja może być przeznaczona na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. W rozpoznawanej sprawie należy jednak brać pod uwagę stan prawny obowiązujący w 2013 r., kiedy to dokonywano spornych wydatków, a w tym stanie prawnym sfinansowanie z dotacji wydatków na koszty obsługi finansowej definitywnie nie było dopuszczalne. Z tych samych względów niedopuszczalne było sfinansowanie z dotacji wydatków poniesionych w 2013 r. na opracowanie aplikacji, modułu udostępniania planu zajęć na stronie internetowej szkoły. Trafne są spostrzeżenia organów, że są to działania służące realizacji zadania podmiotu prowadzącego szkoły wchodzącego w zakres obsługi organizacyjnej szkół. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. niedopuszczalne było na gruncie art. 90 ust. 3d u.s.o. finansowanie wydatków na zadania z zakresu obsługi administracyjnej szkoły z dotacji. W ocenie Sądu zasadnie organy zakwestionowały sfinansowanie z dotacji wydatków poniesionych na premie na rzecz dyrektora szkoły oraz jego asystentki w 2013 i w 2014 r. W tym zakresie skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie, również tutejszego sądu (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 marca 2015 r., I SA/Lu 938/14), że premie przyznawane pracownikom szkoły zasadniczo nie mogą być finansowane z dotacji, bowiem nie są związane bezpośrednio z działalnością w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, lecz są ukierunkowane na motywowanie pracowników do efektywnej pracy, a zatem ich beneficjentami są pracownicy, a nie uczniowie szkoły. Aby dojść do przeciwnych wniosków, trzeba byłoby ustalić na podstawie obiektywnych materiałów w postaci dokumentów – umów o pracę i regulaminów wynagradzania, że premie są przyznawane wyłącznie za wykonywanie zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Jest to o tyle istotne, że tylko taka interpretacja zapobiega możliwości nadużywania prawa do dofinansowania działalności ze środków publicznych poprzez dodatkowe wynagradzanie pracowników podmiotu prowadzącego szkoły, nie pozostawające w bezpośrednim związku z wykonywaniem zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wbrew argumentacji skarżących w badanej sprawie nie da się ustalić takiego związku na podstawie dokumentów określających zakres obowiązków i zasady wynagradzania pracowników. W Regulaminie wynagradzania Spółki (§ 6, k. 155 akt adm.) wyraźnie wskazano, że pracownik może otrzymać premię, ale jest ona przyznawana na podstawie indywidualnego uznania pracodawcy. Regulacja ta w żaden sposób nie wiąże premii z wykonywaniem zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Już ta konstatacja wyklucza możliwość objęcia wydatków na premie dofinansowaniem z dotacji. Nie podważa tej oceny argument podniesiony przez pełnomocnika skarżących dopiero w pismach z 16 stycznia i 8 lutego 2017 r., że premie zostały przyznane asystentce dyrektora i dyrektorowi szkoły za wykonanie dodatkowych (fakultatywnych) zajęć. Po pierwsze, aby argumenty te były w pełni wiarygodne i mogły zmienić ocenę, musiałyby opierać się na obiektywnych dokumentach – a jak wykazano, w regulaminie wynagradzania brak jest związku między przyznaniem premii a wykonywaniem zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ponadto do kwestii premii przyznanych asystentce dyrektora i dyrektorowi skarżący odnosili się już we wcześniejszych pismach procesowych (z 29 maja 2015 r., z 10 grudnia 2015 r.). W żadnych z tych pism nie znalazły się jakiekolwiek argumenty wskazujące na to, że premie stanowiły wynagrodzenie za wykonywanie zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Pojawia się pytanie, na które brak jest w argumentacji skarżących odpowiedzi, dlaczego konkretne wyjaśnienia i argumenty przedstawiono tak późno, skoro już w 2015 r. skarżący powinni mieć wiedzę, za co przyznana została premia. Zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, że za wydatki związane z realizacją zadań szkoły nie można uznać kosztów zakupu artykułów spożywczych: herbaty, kawy, cukru czy ciastek, przeznaczonych dla słuchaczy szkoły. Celem zakupu wymienionych artykułów mogła być ewentualnie chęć zapewnienia korzystnych warunków pobytu na terenie placówki oświatowej, co prowadziłoby jednocześnie do budowania wizerunku szkoły. Jednak wydatek ten nie miał na celu wykonywania funkcji oświatowych przez dotowaną szkołę. Takie stanowisko było wyrażane już w orzecznictwie tutejszego Sądu (por. powoływany wyżej wyrok w sprawie I SA/Lu 938/14) i skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni to stanowisko podziela. Fakt, że zapewnienie pożywienia słuchaczom w trakcie przerw pomiędzy zajęciami dydaktycznymi może być pozytywnie oceniane społecznie, nie oznacza, że wiąże się nieodzownie z realizacją zajęć dydaktycznych, a tylko w takim przypadku byłaby możliwość sfinansowania wydatków z dotacji. W świetle powyższych argumentów niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 u.f.p. Zarówno ustalenia faktyczne organów, jak i sposób interpretacji i zastosowania przepisów regulujących wydatkowanie dotacji były prawidłowe. Skarżący nie mieli uprawnienia, aby pokrywać zakwestionowane przez organy wydatki z otrzymanej dotacji, stąd trafne konkluzje organów, że dotacje w tej części zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i podlegają zwrotowi. Niezależnie od zarzutów skargi Sąd nie dostrzegł żadnych błędów prawnych w działaniach organu, które wpływałyby na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargą na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.).