II GSK 1769/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant asystent sędziego Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 25 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. [...] w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 6/13 w sprawie ze skargi T. [...] w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] października 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podlegającej zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L., objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 16 października 2013r., oddalił skargę T. Oddział Regionalny w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. T. Oddział Regionalny w L. (dalej: stowarzyszenie lub T.) w 2010r. było organem prowadzącym trzy szkoły medyczne w L. oraz Poradnię psychologiczno-pedagogiczną, Ośrodek doskonalenia nauczycieli i Ośrodek dokształcania zawodowego. Na wniosek T. z budżetu miasta L. w 2010 r. przekazano na rachunki bankowe prowadzonych przez stowarzyszenie szkół medycznych dotację, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty (Dz. U. 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.; dalej: u.o.s.o.), w łącznej kwocie 711.243 zł. Następnie w toku kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji przekazanych szkołom medycznym, zakończonej protokołem podpisanym w dniu 23 listopada 2011 r., ustalono, że kwoty dotacji po ich przekazaniu na rachunki szkół przelewane były na rachunek bankowy T. i z tego rachunku dokonywano płatności należności na podstawie dowodów księgowych wystawionych na T. Powyższych ustaleń, co do wykorzystania dotacji przyznanej dla poszczególnych szkół medycznych, organ dokonał na podstawie ewidencji księgowej prowadzonej dla tych szkół przez T., dowodów źródłowych dokumentujących wydatki oraz dzienników zajęć. W wystąpieniu pokontrolnym z dnia 20 grudnia 2011 r. Prezydent Miasta wezwał T. do zwrotu dotacji w kwocie 111.441,19 zł jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d u.o.s.o., a po uwzględnieniu zastrzeżeń pismem z dnia 20 lutego 2012 r. wezwał do zwrotu dotacji w kwocie 61.681,19 zł uznając za celowy wydatek na obsługę księgową w części dotyczącej dotowanych szkół. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Prezydent Miasta określił wysokość dotacji podlegającej zwrotowi w kwocie 61.681,19 zł i poinformował, że odsetki naliczone od dnia przekazania dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem stanowią na dzień wydania decyzji kwotę 15.767 zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 61 ust. 1 pkt 2, art. 252 ust.1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej: u.f.p.) oraz art. 90 ust. 3d u.o.s.o. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wykorzystanie dotacji niezgodnie z celem wskazanym w art. 90 ust. 3d u.o.s.o. było następstwem przejęcia kwot dotacji przez T. – przelania ich na jego rachunek bankowy oraz wewnętrznych zarządzeń dyrektora T. ustalających procentowe obciążenie dotowanych szkół medycznych kosztami funkcjonowania organu prowadzącego szkoły oraz innych jednostek prowadzonych przez ten organ. Prezydent uznał jednak, że dotacja wykorzystana została celowo w przypadkach gdy z opisu zamieszczonego na dowodzie księgowym dokumentującym wydatek i z ewidencji księgi rachunkowej, prowadzonej przez T. wynikało, że wydatek dotyczył realizacji zadań o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., w dotowanej szkole. Za wydatki niecelowe, w kontekście art. 90 ust. 3 i art. 90 ust. 3d u.s.o., uznano kwoty: 22.697,16 zł wypłaconej z dotacji tytułem wynagrodzeń pracowników T. oraz Poradni psychologicznej (15.737,96 zł), usług telekomunikacyjnych (6 telefonów w biurach organu), energii elektrycznej, gazu, opłat eksploatacyjnych i materiałów biurowych – wszystkie wykorzystane w biurach organu T. przy ul. K. i ul. [...], a także za telefony komórkowe pracownika i dyrektora T.. Jako niecelowe – nierealizujące zadań szkoły w zakresie kształcenia i wychowania ucznia – uznano również poniesione przez T. koszty działań marketingowych i reklamowych (15.455,12 zł), na zrealizowane w ramach zleceń, opracowania graficzne i publicystyczne oferty szkół (5.800 zł) i ogłoszenia reklamowe w prasie oraz działania promocyjne (9.655,12 zł). W kolejnych siedmiu pozycjach wymieniono kwoty wydatków poniesionych sprzecznie z zadaniami dotowanych szkół, które realizowane miały być wobec uczniów, na kolejne ponad 20.000 zł, m.in. za wykonanie bilansu T. za 2009 r., sporządzenie sprawozdań dla organów T. i Urzędu Skarbowego, za zajęcia ze słuchaczami bez odnotowania tych zajęć w dziennikach lekcyjnych, za zajęcia niewynikające z umów lub przeprowadzone w innych szkołach i z innych przedmiotów niż wynikające z umów, za rozliczone "procentowo" delegacje służbowe pracowników T., odpłatność za jeden semestr zajęć studiów dla pracownika poradni psychologicznej T., zatrudnionego następnie jako nauczyciela na podstawie umowy o dzieło oraz 1037 zł wypłacone w listopadzie 2010r. tytułem stałej obsługi prawnej na podstawie umowy zawartej z T., bez uprawdopodobnienia wykonania jakiejkolwiek obsługi na rzecz dotowanych szkół. Prezydent Miasta w uzasadnieniu podniósł również, że do dnia wydania decyzji nie zwrócono wskazanej w wezwaniu kwoty 61.681,19 zł, a nawet kwoty 13.540,11 zł, którą T. uznała w zastrzeżeniach do protokołu kontroli za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 października 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., po rozpatrzeniu odwołania stowarzyszenia, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, podzielając ocenę, że zakwestionowane wydatki nie zostały poniesione na realizację zadań dotowanych szkół medycznych w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.o.s.o. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że brak dobrowolnego zwrotu dotacji, wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem wskazanym w powyższym przepisie, skutkował decyzyjnym określeniem wysokości należności podlegających zwrotowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stowarzyszenia stwierdził, że niezasadny jest zarzut skargi o braku podstawy prawnej do wydania decyzji w sprawie zwrotu dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Następnie powołując się na treść art. 60 pkt 1, art. 61 ust.1 pkt 2 i ust. 3 pkt 4 i art. 67 u.f.p., wskazał, że sprawa w przedmiocie zwrotu dotacji, o którym mowa w art. 252 ust. 1 u.f.p. jako sprawa "odnosząca się" do niepodatkowej należności budżetowej, załatwiana jest w formie decyzji. Natomiast powoływany w skardze art. 169 ust. 6 u.f.p. dotyczy dotacji udzielanych z budżetu państwa, a nie z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a zatem nie ma w tej sprawie zastosowania. Ponadto w odróżnieniu od art. 169 ust. 6 u.f.p. zobowiązującego do zwrotu dotacji udzielonych z budżetu państwa, przepisy art. 252 u.f.p. zobowiązujące do zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego nie wymagają określenia w rozstrzygnięciu decyzji terminu, od którego nalicza się odsetki. Wskazanie tego terminu w decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego ma więc jedynie charakter informacji, a nie wiążącego rozstrzygnięcia, jak w przypadku decyzji o zwrocie dotacji udzielonej z budżetu państwa. Odnosząc się do pozostałych zarzutów WSA wskazał, że dotacja oświatowa przysługuje szkole na każdego ucznia (art. 90 ust. 3 u.o.s.o.), przekazywana jest więc na rachunek bankowy szkoły (art. 90 ust. 3c u.o.s.o.) i przeznaczona jest na pokrycie bieżących wydatków szkoły służących realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (art. 90 ust. 3d u.o.s.o.). Kontrola prawidłowości wykorzystania dotacji przyznanych szkołom dokonywana jest zaś na podstawie prowadzonej przez szkołę dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania (art. 90 ust. 3e i ust. 3f u.o.s.o.). Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 7 pkt 1- 4 u.o.s.o., za działalność szkoły odpowiada organ (podmiot) prowadzący szkołę, do którego zadań należy m.in. zapewnienie warunków działania szkoły (pkt 1), wykonywanie remontów obiektów szkolnych (pkt 2), zapewnienie szkole obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej (pkt 3) oraz wyposażenie szkoły w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do realizacji programów nauczania oraz wykonywania przez szkołę innych zadań statutowych (pkt 4). Dowodem poniesienia wydatku ze środków dotacji na wykonanie dotowanego zadania, czyli dowodem na wykorzystanie dotacji zgodnie z przeznaczeniem, jest dowód księgowy dokumentujący poniesienie wydatku. Dlatego organ prowadzący szkołę, odpowiadający za jej działalność, zobowiązany został do zapewnienia szkole obsługi finansowej obejmującej wykonywanie czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 – obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.; dalej: u.rach.). Obowiązek ten wynika wprost z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.o.s.o. i dotyczy on wszystkich podmiotów prowadzących szkoły. Jak stwierdził Sąd I instancji, z akt sprawy wynika bezspornie, że wszystkie dowody księgowe dokumentujące wydatki poniesione ze środków dotacji przyznanych poszczególnym szkołom medycznym jako stronę transakcji (zdarzenia gospodarczego) wskazują T. Ponieważ oczywiste jest, że zadania stowarzyszenia T. jako podmiotu prowadzącego kilka szkół dotowanych przez różne jednostki samorządu terytorialnego oraz dotowane zadania szkół medycznych nie mogły się "pokrywać", a brak jest innych dowodów niż ocenione przez organy orzekające w sprawie, to bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071, ze zm.; dalej: k.p.a.). W ocenie Sądu, wydane w sprawie decyzje sporządzone zostały zgodnie z wymogami art. 107 § 3 k.p.a., gdyż szczegółowo opisują wydatki rozliczone z dotacji, które nie mogły służyć realizacji dotowanych zadań szkół wykonywanych wobec uczniów w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (rozliczane procentowo koszty: utrzymania biura stowarzyszenia i prowadzonej przez nie Poradni, delegacji, usług marketingu, sprawozdań finansowych stowarzyszenia) oraz wydatki z tytułu umów zlecenia za zajęcia edukacyjne, których przeprowadzenia nie dokumentowano lub które nie były przedmiotem umów zawartych przez T. z wystawcami rachunków. Ponadto, w ocenie Sądu uznanie, że pozostałe kwoty dotacji udzielonej szkołom medycznym wykorzystane zostały celowo na podstawie adnotacji dokonywanych przez dyrektora T. na dowodach księgowych dokumentujących zakup towarów i usług przez stowarzyszenie, było – dowolne, bo sprzeczne z przepisami normującymi zasady prowadzenia rachunkowości i w rezultacie akceptowało nierzetelne – niezgodne z rzeczywistym przebiegiem, ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych mających dokumentować celowe wykorzystanie dotacji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło T. Oddział Regionalny w L., zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) skarżący zarzucił: naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 77 k.p.a. polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organu podatkowego nie zastosował środka określonego w ustawie w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w sytuacji, gdy organ administracji publicznej w przeprowadzonym przez siebie postępowaniu nie ustalił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, dotyczącego przeznaczenia dotacji na cele wskazane w decyzji przyznającej dotacje; naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na treść orzeczenia, tj. art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.o.s.o. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przekazane dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z ich przeznaczeniem, w sytuacji, gdy organ nie wykazał w sposób należyty takiego uchybienia arbitralnie przyjmując, iż rozdysponowanie dotacji z rachunku bankowego skarżącego, a nie rachunków bankowych dotowanych szkół stanowi o ich wykorzystaniu niezgodnie z przeznaczeniem; naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na treść orzeczenia, tj. art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d u.o.s.o. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż prowadzenie przez skarżącego Biura zajmującego się obsługą administracyjno-finansową dotowanych szkół nie może być finansowane z dotacji celowych przeznaczonych na działalność tych szkół, pomijając fakt, iż obsługa administracyjno-finansowa w sposób ścisły wiąże się z działalnością szkół. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wedle norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Sąd nie wyjaśnił w sposób należyty wątpliwości skarżących odnośnie braku wszechstronnego i dokładnego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niewykonania obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co w konsekwencji, w ocenie skarżącego skutkowało arbitralnym przyjęciem przez organ administracji publicznej, iż wskazane kwoty nie zostały wykorzystane na bieżącą działalność szkół medycznych, dla których udzielona została dotacja. Organy w tym przypadku uznały, że dla przyjęcia takiego wniosku wystarczający jest fakt, że dotacje te były rozliczane z rachunku skarżącego, a nie dotowanych szkół. Kwestia dysponowania środkami uzyskanymi z dotacji poprzez rachunek jednostki prowadzącej szkołę była w zasadzie jedyną kwestią podlegającą badaniu przez organy administracji publicznej i została oceniona w sposób negatywny. Sąd także najwięcej uwagi poświęcił temu aspektowi sprawy, traktując pozostałe zarzuty skarżącego w sposób arbitralny. Strona nie zgadza się z poglądem Sądu I instancji odnośnie oceny jakoby dyrektor organu prowadzącego dysponował środkami pochodzącymi z dotacji w sposób dowolny, bo sprzeczny z zasadami prowadzenia rachunkowości, co z kolei akceptowało nierzetelne i niezgodne z rzeczywistym przebiegiem ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych. Na żadnym etapie postępowania nie zostało wykazane, by strona posługiwała się dokumentami poświadczającymi nieistniejące zdarzenia lub transakcje. Księgowość zarówno organu prowadzącego jak i szkół medycznych prowadzona była w sposób rzetelny i zgodny z zasadami rachunkowości. Biuro organu prowadzącego realizowało zadania szkoły, dla której została udzielona dotacja – to organ kontrolujący powinien udowodnić, że przyjęty sposób partycypowania biura w kosztach szkoły nie uzasadnia przyjętego rozliczenia i nie odpowiada rzeczywistości. Autor skargi kasacyjnej powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 29 listopada 2012r. w sprawie sygn. akt II GSK 1609/11 , w którym sąd ten stwierdził, że " Wyłącznie dopuszczalną formą kontroli przyznanej dotacji może być rozliczenie faktycznej liczby uczniów, na których przyznano dotację, jako, że dotacja ma charakter podmiotowy. Nie podlega rozliczeniu dotacja w zakresie kierunków jej wykorzystania – celowości." Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych, o ile – tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – nie zachodzą podstawy nieważności postępowania. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności zostaną zatem rozważone kwestie związane z naruszeniem przepisów postępowania. W pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji dokonanie wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji i niezastosowanie środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w sytuacji, gdy organ administracji publicznej nie ustalił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego dotyczącego przeznaczenia dotacji na cele wskazane w decyzji. W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej łączy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z przepisami art. 7 i 77 k.p.a., z których pierwszy statuuje zasadę ogólną postępowania administracyjnego – zasadę uwzględniania interesu społecznego oraz słusznego interesu obywateli i prawdy obiektywnej, drugi zaś składa się z czterech jednostek redakcyjnych, obejmujących różne normy prawne i odnosi się do zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie wskazuje z naruszeniem której z tych norm łączy postawiony zarzut. Już z tego powodu zarzut naruszenia art. 77 k.p.a. nie mógł okazać się skuteczny. Ponadto, zarzut ten nie mógł być trafny i z innych jeszcze powodów. W uzasadnieniu dotyczącym tego zarzutu autor skargi kasacyjnej podniósł, że jedyną kwestią podlegającą badaniu przez organy była kwestia dysponowania środkami uzyskanymi z dotacji poprzez rachunek jednostki prowadzącej szkołę. Z twierdzeniem tym nie można jednak się zgodzić. Jest ono sprzeczne z dokonywanymi w sprawie ustaleniami, znajdującymi odzwierciedlenie zarówno w dokumentacji kontroli, jak i postępowaniu na etapie wystąpienia pokontrolnego, wreszcie w uzasadnieniach zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji. Wbrew temu twierdzeniu organy mimo, że zaznaczały, że wydatki szkół medycznych płacone były nie z rachunków bankowych tych szkół, ale z rachunku bankowego organu prowadzącego, wszędzie tam, gdzie było to możliwe i ustalenia kontroli jednoznacznie potwierdzały, że organ prowadzący szkoły przeznaczył środki dotacji na działalność szkół zgodną z celami określonymi w art. 90 ust. 3d u.s.o., uznawały te wydatki. Ponadto organ uznał również część wydatków w oparciu o wyjaśnienia skarżącego T. zwarte w piśmie z dnia 23 stycznia 2012r. będące odpowiedzią na wystąpienie pokontrolne, co doprowadziło do ograniczenia żądanej pierwotnie do zwrotu kwoty – z 111.441,19 zł do 61.681,19 zł z tytułu należności głównej. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jakich dowodów w sprawie jeszcze nie przeprowadzono, które mogłyby wyjaśnić stan faktyczny ze skutkiem dla niego pozytywnym. Stwierdzić więc należy, że w istocie skarżący nie kwestionuje braku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego lecz usiłuje zwalczyć stanowisko organu, zaakceptowane przez Sąd I instancji o braku możliwości rozliczenia części wydatków określonej kategorii - na cele wskazane w art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014r., co nie może doprowadzić do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej opartego na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że również zarzut opisany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej został postawiony wadliwie. Pomijając już, że autor stawiając tezę o błędnej wykładni art. 252 ust 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. w istocie odnosi się do wadliwego zastosowania tych przepisów, to zarzut ten opiera się na opisanej wcześniej, błędnej tezie jakoby organy jako wyłączną podstawę faktyczną swojego rozstrzygnięcia przyjęły, iż rozdysponowanie dotacji z rachunku bankowego skarżącego, a nie dotowanych szkół stanowi o ich wykorzystaniu niezgodnie z przeznaczeniem. Zarzut oparty na tym błędnym założeniu nie mógł być uznany za trafny. Jak wcześniej wskazano pomimo tego, że w obu wydanych w sprawie decyzjach zauważono, że wydatki ze środków dotacji przyznanych na poszczególne szkoły były dokonywane nie z rachunków bankowych tych szkół, lecz z rachunku bankowego organu prowadzącego, to tam, gdzie ustalono związek tych wydatków z działalnością szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej były one uznawane. Nie jest więc słuszne twierdzenie skargi kasacyjnej, o "arbitralnym" przyjęciu przez organ, że rozdysponowanie dotacji z rachunku bankowego skarżącego stanowi o ich wykorzystaniu niezgodnym z przeznaczeniem. Wreszcie nie jest zasadny ostatni zarzut skargi kasacyjnej, również dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o ), którym skarżący kasacyjnie kwestionuje stanowisko, iż nie może być finansowane z dotacji biuro skarżącego zajmujące się obsługą administracyjno – finansową szkół. Art. 5 ust. 7 u.o.s.o. wskazuje, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do zadań tego organu należy w szczególności zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2 – 6 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości i organizacyjnej szkoły lub placówki. Zatem ustęp 7 zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a "na cele wymienione w przepisie organy są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe." (por. M.Pilich Komentarz ustawy o systemie oświaty, ABC Warszawa 2012. str. 97). Z kolei w myśl art. 90 ust. 3d u.o.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i dotacje te mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Powołany przepis został dodany na mocy art. 1 pkt 38 lit. e) ustawy z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 56, poz. 458 z późn. zm.) i obowiązywał od dnia 22 kwietnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. (zmieniony na podstawie art.1 pkt 20 lit. e) ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz zmianie niektórych ustaw – Dz. U. z 2013 r., poz. 827 z późn. zm.) i z uwagi na to, że wprowadził unormowanie, iż dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, nie jest już uprawnione twierdzenie, że omawiane dotacje mają wyłącznie charakter podmiotowy, gdyż mają charakter podmiotowo – celowy (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13, Lex nr 1479237, M. Pilich, Komentarz do art. 80 (teza 12) i 90 (teza 16) ustawy o systemie oświaty, LEX, 2013). Wspomniana nowelizacja jednoznacznie bowiem wskazała cel, na jaki mogą być przeznaczone omawiane dotacje dla szkół, przedszkoli niepublicznych. Wobec tego beneficjent może dotację przeznaczyć tylko na cele wskazane w art. 90 ust. 3d u.o.s.o. (por. wyrok NSA w sprawie II GSK 229/13). Nie można z tej dotacji ponosić wydatków pośrednio związanych z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12, Lex nr 1488069, M. Pilich, Komentarz do art. 90 ustawy o systemie oświaty, t. 16), ani tym bardziej twierdzić, że wystarczy dotacje przeznaczyć na bieżącą działalność szkoły bez wskazania konkretnego celu lub też, że jedyną formą rozliczenia dotacji może być rozliczenie faktycznej liczby uczniów, jak próbowała przekonywać skarżąca. Mając na uwadze, że dotacja, w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o. ma być przeznaczona na bieżącą działalność oraz na cele związane ściśle z procesem kształcenia uczniów, to wydatków na wynagrodzenia pracowników T. oraz Poradni psychologicznej (15.737,96 zł), usługi telekomunikacyjne (6 telefonów w biurach organu), energię elektryczną, gaz, opłaty eksploatacyjnych i materiały biurowe – wszystkie wykorzystane w biurach organu T. przy ul. K. i ul. [...], a także za telefony komórkowe pracownika i dyrektora T. , kosztów działań marketingowo – reklamowych i promocyjnych, kosztów wykonania bilansu T. oraz sporządzenia sprawozdania dla organu T. i Urzędu Skarbowego, jak również pozostałych wydatków (w szczególności za zajęcia ze słuchaczami bez odnotowania tych zajęć w dziennikach lekcyjnych, za zajęcia niewynikające z umów lub przeprowadzone w innych szkołach i z innych przedmiotów niż wynikające z umów, czy kwoty wydanej tytułem stałej obsługi prawnej na podstawie umowy zawartej z T., bez uprawdopodobnienia wykonania jakiejkolwiek obsługi na rzecz dotowanych szkół), nie można było uznać za mieszczące się w tym zakresie, co prawidłowo wyjaśniły organy wydające decyzje, a następnie zaakceptował Sąd I instancji. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się powszechnie, że zarówno koszty poniesione na marketing i reklamę oraz promocję szkół , a także inne koszty ogólne funkcjonowania jednostek (organów) prowadzących szkoły i zawierające się w nich koszty prowadzenia biura organu – w tym wynagrodzenia jego pracowników nie mogą być finansowane z dotacji przysługującej szkołom niepublicznym (por. wyroki NSA z 19 marca 2014r. w sprawie II GSK 1858/12 lex nr 1488069, z dnia 28maja 2014r., sygn. akt II GSK 229/13, z dnia 15 października 2014r sygn. akt II GSK 1403/13, wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1304/12 oraz z dnia 23 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1434/10). Na koniec jeszcze raz podkreślenia wymaga, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich wydatków. Z tych wszystkich względów, uznając że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na mocy art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł jak w sentencji.