I SA/Lu 272/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant st. insp. sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2005 r. sprawy ze skargi P. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc XII 2003 r. oraz za miesiące: I - VIII 2004 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...], o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania P. Ś. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 14 [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. oraz miesiące styczeń – sierpień 2004 r. – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Jak wynika z akt sprawy w wyniku przeprowadzonego u skarżącego P. Ś. postępowania kontrolnego ustalono, iż w czerwcu 2003 r. rozpoczął on działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, korzystając ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11, poz. 50 z poźn. zm. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 w/w ustawy podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 2 w ciągu roku podatkowego może wybrać zwolnienie od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty odpowiadającej 10.000 EURO, która w 2003 r. wynosiła 40.900 zł. Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 7 tej ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu jej prowadzenia, przekroczy tę kwotę, zwolnienie traci moc z dniem przekroczenia, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę wartość. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem przekroczenia wartości sprzedaży. Na podstawie prowadzonej ewidencji ustalono, że P. Ś. dokonał pierwszej sprzedaży w dniu 31 lipca 2003 r. wystawiając rachunek nr [...] dla firmy "[...]" spółki z o.o. w K. Wartość sprzedaży dla podatnika objętej zwolnieniem wyniosła za 2003 rok kwotę17.256,44 zł /40.900:365 x 154 dni (okres prowadzonej sprzedaży). Do dnia 31 grudnia 2003 r. podatnik osiągnął przychód w kwocie 19.360, 58 zł, co oznacza, że przekroczył wskazaną wyżej kwotę objętą zwolnieniem /przychód ze sprzedaży został przekroczony w dniu 31 grudnia 2003 r. z chwilą wystawienia rachunku nr [...]/. Powstał w ten sposób obowiązek opodatkowania nadwyżki ponad kwotę 17.256,44 zł. Ponieważ zgodnie z art. 14 ust. 7a ustawy podatkowej z dnia 8 stycznia 1993 r., obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. oraz art. 113 ust. 11 nowej ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował ze zwolnienia może, dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub z niego zrezygnował ponownie ze zwolnienia skorzystać, powstał obowiązek rozliczenia podatku VAT również w 2004 r. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] określił P. Ś. zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiąc grudzień 2003 r. oraz poszczególne miesiące 2004 r. tj. od stycznia do sierpnia tego roku. Zauważył też, iż mając na względzie obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r., o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. odstąpiono od zastosowania wynikającej z w/w przepisów sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odwołaniu od tej decyzji P. Ś. zarzucił organowi podatkowemu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 pkt 1, ust. 6, ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie. Zauważył, iż rozpoczął wykonywanie czynności określonych w art. 2 ustawy o VAT z dniem 1 lipca 2003 r. /dowód: kontrakty zawarte z firma "[...]" na świadczenie usług przewozowych z dnia 1 lipca 2003 r. i 1 października 2003 r., kserokopie tachografów, a także zgłoszenia do celów ubezpieczeniowych dokonane w dniu 2 lipca 2003 r./. Dlatego niezrozumiałym dla niego jest przyjęcie przez organ podatkowy za początek okresu prowadzonej sprzedaży daty 31 lipca 2003 r., tj. daty wystawienia rachunku. Dla poparcia swoich racji powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto podniósł, iż z uwagi na fakt, iż w 2002r. uzyskiwał on przychody ze stosunku pracy przedmiotowo zwolnione od podatku VAT, to w tym stanie faktycznym kwotą graniczną wartości sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 tej ustawy uprawniająca go do zwolnienia podatkowego jest cała kwota odpowiadającą równowartości 10.000 EURO, a nie jej limit wynikający z art. 14 ust. 6. Zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1, 191 i 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentów i zarzutów w nim zawartych i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., działał na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładanego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał wyczerpujący materiał dowody i dokonał jego prawidłowej oceny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Odpierając zarzuty co do naruszenia przepisów prawa materialnego, zauważył, iż bezspornym jest, iż dniem 1 lipca 2003r. podatnik rozpoczął wykonywanie usług przewozowych, a w dniu 31 lipca 2003r. wystawił z tego tytułu pierwszy rachunek. Sporną kwestią pozostaje wykładnia przepisów art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. w zakresie momentu rozpoczęcia sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego przepis art. 14 ust. 6 w./w , jak i odpowiadający mu w brzmieniu art. 113 ust. 9 nowej ustawy o VAT odnoszą się do faktu dokonania sprzedaży, a nie momentu rozpoczęcia działalności. Oznacza to, iż dla oceny sprawy, istotne jest, kiedy dokonana została pierwsza sprzedaż, która powinna mieć odbicie w dokumentach dla celów podatkowych i wiązać się z zaistnieniem jakiegoś zdarzenia. Takim dokumentem niewątpliwie pozostaje rachunek dokumentujący wykonaną usługę. W zakresie zastosowania art. 14 ust. 6 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przychody z tytułu umowy o pracy nie są przychodami, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie P. Ś. podtrzymał w całości zarzuty odwołania co do naruszenia wskazanych tam przepisów prawa materialnego i procesowego, uzasadniając iż dokonane ustalenia organów podatkowych nie korespondują z istniejącym w sprawie stanem faktycznym i prawnym, a zatem wyciągnięte z nich wnioski uznać należy za dowolne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm./ - stwierdzić należy, iż zarówno zaskarżona decyzja, jak też i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji prawa nie naruszają. Okolicznością bezsporną jest, iż z dniem 6 czerwca 2003 r. P. Ś. rozpoczął działalność gospodarczą, określając jako przedmiot działalności m.in. usługi w zakresie kierowania pojazdami /zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej – k.11/4 akt podatkowych/, korzystając jednocześnie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm./. W dniu 1 lipca 2003 r. skarżący zawarł z firmą "[...]" pierwszą umowę na świadczenie usług przewozowych na okres od 1 lipca do 30 września 2003 r. Kolejna umowa z tą firmą została zawarta przez skarżącego w dniu 1 października 2003 r. na czas nieokreślony / k.6/6 i nast. akt podatkowych/. Nie jest też kwestionowane, iż pierwszy rachunek z tytułu świadczonych na rzecz firmy "[...]" usług transportowych P. Ś. wystawił w dniu 31 lipca 2003r./k.5/8 akt podatkowych/. Spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi sprowadza się natomiast do dwóch kwestii. Po pierwsze, czy w ogóle w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r., zgodnie z którym podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 2 w ciągu roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży towarów nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 pkt 1 tego artykułu, czyli kwoty odpowiadającej 10.000 EURO, oraz jak w związku z dyspozycją ust.6 art. 14 liczyć moment rozpoczęcia sprzedaży, a więc spór w konsekwencji dotyczy wykładni art. 14 ustawy podatkowej. Na początek stwierdzić należy, iż zarzut błędnego zastosowania przez organy podatkowe art. 14 ust. 6 a nie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwagi na fakt, iż skarżący w 2002 r., a więc w roku poprzedzającym rozpoczęcie działalności gospodarczej, uzyskiwał dochody ze stosunku pracy, nie może zasługiwać na uwzględnienie, gdyż jak słusznie poniósł organ odwoławczy, przychody z tytułu umowy o pracę nie są przychodami, o których mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W świetle ustaleń faktycznych sprawy nie budzi wątpliwości, iż podatnik rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 2 powołanej ustawy o VAT, w ciągu roku podatkowego 2003 w rozumieniu art. 4 pkt 9 tej ustawy. Nie można również podzielić poglądu strony skarżącej, że w zaistniałym stanie faktycznym, jako początek okresu prowadzonej sprzedaży należy przyjąć dzień 1 lipca 2003r., tj. dzień, w którym P. Ś. rozpoczął świadczenie usług transportowych dla firmy "[...]", a nie dzień wystawienia z tego tytułu pierwszego rachunku potwierdzającego dokonanie sprzedaży usługi , czyli dzień 31 lipca 2003 r. Słusznie zauważyły organy podatkowe, że art. 14 ust. 6 ustawy o VAT kładzie akcent na fakt dokonywania sprzedaży, a nie na rozpoczęcie działalności. Dla oceny więc kiedy dokonana została pierwsza sprzedaż usług, w rozumieniu przepisów podatkowych, istotne będzie wykonanie usługi co znajdzie odzwierciedlenie w dokumentach do celów podatkowych. Takim dokumentem pozostaje rachunek za wykonaną usługę. Samo rozpoczęcie wykonywania usługi nie przeświadcza jeszcze, wbrew twierdzeniom skarżącego, o jej wykonaniu. Data rozpoczęcia wykonania usługi nie zawsze bowiem równa się z datą pierwszej sprzedaży. Przepis art. 14 ust. 6 jednoznacznie odwołuje się do wartości sprzedaży, a nie momentu rozpoczynania wykonywania usługi, dlatego też ustalenie wartości sprzedaży następuje w oparciu o rachunek, wystawiony za wykonanie usługi i dokumentujący fakt wykonania i wartość tej usługi. Prawidłowe jest zatem stanowisko organów podatkowych, iż w zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym pierwsza sprzedaż miała miejsce z dniem odzwierciedlenia tego zdarzenia w dokumentach istotnych dla celów podatkowych / wystawienia rachunku i ujęcia go w podatkowej księdze przychodów i rozchodów – k.5/8 i 5/7 akt podatkowych /, tj. z dniem 31 lipca 2003 r. W tym stanie rzeczy bezpodstawny jest również zarzut naruszenia przez organy podatkowe dyspozycji art. 14 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość ustaloną zgodnie z art. 14 ust. 6, a obowiązek podatkowy powstaje z dniem przekroczenia tej wartości. Jak ustalono wartość sprzedaży za 2003 r. objęta zwolnieniem wyniosła 17. 256,44 zł / 40.900 : 365 x 154 dni (okres prowadzonej sprzedaży liczony od 31 lipca 2003 r.) /. Do dnia 31 grudnia 2003 r. przychód ze sprzedaży wyniósł u podatnika 19.360,58 zł, co oznacza, że objęta zwolnieniem kwota przekroczona została o 2.104,14 zł /19.360,58 zł – 17.256,44 zł/. W związku z tym, że przekroczenie tej kwoty nastąpiło w dniu 31 grudnia 2003 r., / data wystawienia rachunku nr [...] na kwotę 3.312,70 zł /, za ten miesiąc i od kwoty nadwyżki powstał w stosunku do skarżącego obowiązek podatkowy w podatku VAT. Ponieważ zgodnie z ust. 7a art. 14 podatnik, który utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia może dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z niego , ponownie skorzystać ze zwolnienia, zasadnym było rozliczenie podatku od towarów i usług również za objęte decyzją miesiące 2004 r., a to na podstawie art. 14 ust. 6, 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz art. 113 ust. 1, 9 -11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 54, poz. 545 ze zm., obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. Reasumując, stwierdzić należy, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ja decyzja organu podatkowego I instancji nie naruszają wskazanych przepisów prawa materialnego, oraz że wydane zostały bez naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 120, 121, 122 191 i 210 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie składu orzekającego, ograny podatkowe w niniejszej sprawie podjęły wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały wyczerpujący materiał dowodowy i dokonując jego oceny, nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu podjętych w sprawie decyzji podatkowych. Wobec powyższego i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.