I SA/Lu 273/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), NSA Danuta Małysz, Protokolant asyst. Monika Bartmińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2005 roku sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn. I SA/Lu 273/05 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej na zasadzie art. 233 §1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz.926, z późn. zm. /, po rozpatrzeniu odwołania A. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2004 roku, Nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w 2002 r. skarżący nieprawidłowo dokonał odliczenia od podatku wydatków w kwocie 12.175,76zł przeznaczonych na wykończenie nowo nabytego lokalu mieszkalnego. Organ I instancji po dokonaniu weryfikacji złożonego zeznania PIT-37 za rok 2002 i ustaleniu, że po zastosowaniu odpowiednich ulg i odliczeń podatek dochodowy nie wystąpił – umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Podatnik A. W. od tego rozstrzygnięcia wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisu art. 4 ust.2 ustawy o zmianie podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 21 listopada 2001 r., przez co pozbawiono go prawa odliczenia wydatków na kontynuację inwestycji w 2002r. Zarzucał także, iż organ I instancji bezpodstawnie powołał się na przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy / Dz. U. z 1996r., Nr 156, poz. 788 /. Rozpatrując powyższe odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił jego zarzutów, a w uzasadnieniu swojego stanowiska w pierwszej kolejności powołał się na przepis art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002r. Zgodnie z tym przepisem podatek dochodowy, o którym mowa w art. 3 ust.1 ustawy obliczony stosownie do przepisu art. 27, obniżony w myśl art. 27 b o kwotę składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne zmniejsza się na zasadach określonych w ust.2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na: - zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej / lit. d /; - przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkaniowe oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym do dnia zasiedlenia tego lokalu / lit. f /. Organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z umową sprzedaży lokalu mieszkalnego zawartą pomiędzy skarżącym, a Przedsiębiorstwem Robót Komunalnych – S.A. w dniu 18 grudnia 2001r. – A. W. dokonał na jej poczet w dniu 28 grudnia 2001r. i w dniu 31 grudnia 2001r. stosownych wpłat zaliczkowych odpowiednio w kwotach: 43.500,00zł i 12.000,00zł. W zeznaniu rocznym za rok 2001 skarżący wykazał wydatki mieszkaniowe w kwocie 55.000,00zł, do odliczenia od podatku kwotę 10.545,54zł, z czego wykorzystano 3.425,54zł, zaś do odliczenia w latach następnych wykazano kwotę 7.119,46zł. Ostateczne rozliczenie wydatków poniesionych na zakup lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2002r. na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2002r. w kwocie 15.883,09zł. W tych warunkach – organ I instancji uznał, a organ II instancji to potwierdził, iż skarżący w zakresie wydatków poniesionych na zakup lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym kontynuował inwestycję w roku podatkowym 2002 i nabył prawo do dalszego odliczania od podatku wydatków z tego tytułu w roku 2002. Zdaniem organów podatkowych obu instancji, A. W. nie nabył jednak prawa do ulgi z tytułu poniesionych w 2002r. wydatków na wykończenie lokalu mieszkalnego, ponieważ wydatków w tym zakresie nie poniósł w roku 2001 i nie dokonał za ten rok podatkowy odliczeń z tego właśnie tytułu. Organy podkreśliły, iż pierwszy wydatek na wykończenie lokalu mieszkalnego miał miejsce w dniu 11 lutego 2002r., a dotyczył on zakupu drewna od Nadleśnictwa M. za kwotę 1.595,78zł. Organ II instancji podkreślił, iż zgodnie z przepisem art. 4 ust.2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz. U. Nr 134, poz. 1509 / - z dniem 1 stycznia 2002r. zniesione zostały ulgi podatkowe przewidziane w przepisie art. 27a ut.1 pkt.1 ustawy podatkowej, w tym także te, które dotyczyły wydatków na wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym do dnia zasiedlenia tego lokalu. W związku z tym, w ocenie organów podatkowych poniesione przez skarżącego z tego tytułu wydatki w okresie od 11 lutego 2002r. do 27 sierpnia 2002r. w łącznej kwocie 10.351,83zł nie podlegają odliczeniu od podatku, albowiem nie nastąpiła kontynuacja inwestycji w tym zakresie. Szczególnie mocno podkreślono, iż z przepisów ustawy podatkowej wynika odrębność poszczególnych rodzajów inwestycji mieszkaniowych mimo łącznego limitu odliczeń i uznano, że bez znaczenia jest to, iż w rozumieniu potocznym "kontynuacją" zakupu lokalu jest następnie jego wykończenie. Zdaniem organów obu instancji prawo do kontynuacji odliczeń przysługiwałoby skarżącemu w tym zakresie, tylko w sytuacji, gdyby wydatki na wykończenie lokalu zostały przez niego poniesione i odliczone przed dniem 1 stycznia 2002r. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego powołania się na przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego o które zmniejsza się podatek dochodowy / Dz. U. z 1996r., Nr 156, poz. 788 / - organ II instancji wskazał, iż organ I instancji uznał skarżącemu jako podlegający odliczeniu wydatek w kwocie 1.823,93zł poniesiony na wykonanie stałej zabudowy przedpokoju szafą wnękową, który figuruje w załączniku Nr 2 do tego rozporządzenia. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w stanie faktycznym sprawy poniesione przez skarżącego wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego od dnia 29 listopada 2002r., to jest od uzyskania tytułu prawnego do tego lokalu podlegają odliczeniu w ramach tzw. ulgi remontowej, jeśli zostaną spełnione warunki wymienione w przepisach ustawy podatkowej i powołanego wyżej rozporządzenia. Od tego rozstrzygnięcia A. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a na rozprawie w dniu 14 października 2005r. dodatkowo złożył wniosek o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. art. 121§1, 122 i 187§1 Ordynacji podatkowej; II. naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie art. 4 ust.2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz. U. Nr 134, poz. 1509 /. Z uzasadnienia skargi wynika, iż zdaniem skarżącego przepis art. 4 ust.2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. mówi o kontynuacji inwestycji, a nie jak to uznały organy podatkowe obu instancji o kontynuowaniu wydatków określonego rodzaju. W jego ocenie założeniem wprowadzonej zmiany było zezwolenie ustawodawcy, aby podatnicy w ramach jednej inwestycji mogli do końca roku 2004 wykorzystać ulgi określone w art. 27a ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które obowiązywały przed dniem 1 stycznia 2002r. W uzasadnieniu skargi A. W. podtrzymał także podniesiony w odwołaniu zarzut bezpodstawnego powołania się także i przez organ odwoławczy na przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy / Dz. U. z 1996r., Nr 156, poz. 788 /. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ) – Sąd uważa za stosowne podkreślić na wstępie niniejszego uzasadnienia, iż punktem wyjścia do oceny zasadności skargi jest ocena, czy dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisu art. 4 ust.2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz. U. Nr 134, poz. 1509 / - jest prawidłowa. Zgodnie z tym przepisem - podatnikom, którzy w latach 1997 -2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone wart. 27a ust. 1 pkt.1 lit. a)-f) ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004r. Sąd w składzie niniejszym aprobuje pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 listopada 2004r. / sygn. akt IIISA 3137/03 opublikowany w Monitorze Podatkowym Nr 12, poz. 4 z 2004r. /, iż z gramatycznej wykładni powołanego przepisu wynika, co także zauważa skarżący, że kontynuowanie odliczeń na "starych zasadach związane jest z konkretną inwestycją, a nie jednym z rodzajów wydatków, określonych w literach od a do f w pkt. 1 ust. 1 art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2001r. Wykładnia art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r., dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie zawęziła, wbrew brzmieniu tego artykułu, zakres ulgi przyznanej podatnikom w przepisie przejściowym w celu ochrony ich praw dobrze nabytych. Trzeba powiedzieć, iż akceptacja poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji doprowadziłaby do zanegowania rangi przepisów przejściowych. W rozpoznawanej sprawie nie można pominąć również orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, który jakkolwiek wielokrotnie przypominał, że parlament jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym, ustawodawca posiada w szczególności swobodę kształtowania systemu podatkowego, a Konstytucja pozostawia szczególnie szeroką swobodę regulacyjną w zakresie wprowadzania i znoszenia zwolnień i ulg podatkowych, to jednak swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego musi być równoważona istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej". / por. wyrok TK z dnia: 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, OTK ZU 2002 nr 4A, poz. 46 /. Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcie na gruncie dotychczasowych przepisów, tym bardziej, jeśli to przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie, a jednostka faktycznie rozpoczęła realizację konkretnego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji (por. także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K. 26/97 OTK ZU nr 5-6/1997, s. 450). W wyroku z dnia 28 stycznia 2003 r. / sygn. akt SK 37/01, OTK ZU 2003 nr 1A, poz. 3 / Trybunał Konstytucyjny wyraził z kolei przekonanie, iż "intertemporalna regulacja zabezpieczająca "interes w toku" służy respektowaniu zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, dekodowanej z przepisu art. 2 Konstytucji". Mając powyższe na uwadze, zważyć należy, iż interpretacja przepisu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. dokonana przez organy podatkowe, nie tylko naruszyła gramatyczną wykładnię tego przepisu, ale również sprzeciwiła się wykładni celowościowej, w myśl której interpretacja prawa powinna pozostawać w zgodzie z Konstytucją. W bezspornym stanie faktycznym sprawy - skarżący w 2001 r., dokonując zakupu lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym / umowa Nr [...], k -3 akt podatkowych / rozpoczął inwestycję budowlaną, na którą w latach 2001-2002 ponosił wydatki, podlegające w ówczesnym stanie prawnym odliczeniu od podatku na podstawie art. 27a ust. 1 pkt.1 lit. d) oraz f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli więc ustawodawca, w spornym przepisie art. 4 ust 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. wprowadził zapis, iż "podatnikom, którzy w latach 1997 - 2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt.1 lit. a)-f) ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004r.", to pojęcie "danej inwestycji" musi być rozumiane jako "określone przedsięwzięcie" o charakterze rozłożonym w czasie, którego realizacja została rozpoczęta w okresie obowiązywania "starej" regulacji prawnej. W omawianym przypadku za "daną inwestycję" należy zatem uznać zakup lokalu mieszkalnego przez skarżącego, co prowadzi w konsekwencji do uznania, iż w myśl art. 4 ust 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r., nabył on prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków poniesionych na ten lokal od dnia 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004r., w tym również i tych związanych z jego wykończeniem. Wbrew więc poglądowi wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie ma podstaw do postawienia znaku równości pomiędzy "inwestycją" w rozumieniu przepisu art. 4 ust 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r., a "rodzajem wydatków", o których była mowa art. 27a ust 1 pkt 1 lit a) - f) w brzmieniu obowiązującym do końca 2001r. Każdą wykładnię inną, niż przedstawiona należy uznać za dokonaną wbrew woli ustawodawcy, który wprowadzając taką, a nie inną normatywną treść przepisu art. 4 ust 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r., chronił dobrze nabyte interesy podatników, którzy rozpoczynając daną inwestycję, najczęściej rozłożoną w znacznym przedziale czasowym mieli prawo do przypuszczenia, iż ich "interes w toku" będzie korzystał z ochrony prawnej, polegającej na kontynuowaniu raz uzyskanej pomocy państwa w postaci ulgi budowlanej, właśnie aż do zakończenia "danej inwestycji". W tym stanie faktycznym i prawnym, Sąd wyraził pogląd, iż skarżący w świetle art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. utrzymał prawo do kontynuowania odliczeń wydatków, o których była mowa w art. 27a ust 1 pkt.1 lit a) - f) w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r. w ramach prowadzonej inwestycji w okresie do końca 2004 r. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego powołania się przez organy podatkowe na przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy / Dz. U. z 1996r., Nr 156, poz. 788 /, Sąd zauważa, iż zarzut ten jest o tyle uzasadniony, o ile stawiając go skarżący miał na względzie swój pogląd - co należałoby wywieść z uzasadnienia skargi -, iż nabywając prawo do "kontynuacji inwestycji" mógł odliczać również wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego, bez potrzeby sięgania do przepisów tego rozporządzenia, które regulują kwestie związane z tzw. ulgą remontowo-modernizacyjną. Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. art. 121§1, 122 i 187§1 Ordynacji podatkowej wskazać należy, co następuje: Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zasada prawdy materialnej zmusza organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego, a jedną z nich jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przytoczona zasada prawdy materialnej koresponduje z zasadą zaufania do organów podatkowych zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W doktrynie uznaje się, iż ta ostatnia nie nakłada na organy podatkowe nowych obowiązków w toku postępowania podatkowego, ale nakazuje organowi podatkowemu takie wykonywanie obowiązków, aby budziły zaufanie do organów. Dotyczy ona zarówno stosowania przepisów prawa materialnoprawnego, jak i przepisów procesowych. Przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może zatem rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasnych przepisów (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, s. 441). Kierując się powyższymi uwagami, należy zważyć, iż stan faktyczny sprawy pozostawał poza sporem, tak więc trudno mówić o naruszeniu przepisów art. 122 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej. Można natomiast wyrazić pogląd, iż w zakresie dokonanej interpretacji prawa materialnego, o której była mowa wyżej – organy podatkowe obu instancji istotnie nie wyszły naprzeciw regule prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący do nich zaufanie. Stwierdzając zatem przy rozpoznaniu niniejszej skargi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. Orzeczenie zawarte w pkt. II wyroku ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 tejże ustawy, natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie jej art.200.