I SA/Lu 273/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Marcin Małek WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 października 2025 r. sprawy ze skargi A. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2025 r. nr 0601-IOV-2.4103.9.2025.12 w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", w związku z odwołaniem A. J., dalej" "podatniczka", "strona", "skarżąca", z 30 stycznia 2025 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 27 lutego 2024 r. zmieniającej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do października 2022 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że wskazaną wyżej decyzją z 27 lutego 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zmienił podatniczce rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2022 r. Decyzja została wysłana za pośrednictwem systemu teleinformatycznego KAS do ustanowionego przez podatniczkę pełnomocnika szczególnego P. M. (zgodnie z wyrażoną zgodą na doręczanie na konto e-Urząd Skarbowy) na adres do doręczeń na e-US i na gruncie fikcji prawnej doręczenia, uznana za doręczoną 12 marca 2024 r. (dokument UPD - Urzędowe Poświadczenie Doręczenia). W dniu 5 lutego 2025 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej ustanowiony przez podatniczkę pełnomocnik szczególny (PPS-1 z 4 lutego 2025 r.) I. S. wniosła odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, przy czym do organu wpłynęło ono 7 lutego 2025 r. W treści odwołania pełnomocnik wnosił o wydanie na podstawie art. 228 w zw. z art 120, art. 212, 220 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2025 poz. 111 ze zm.), dalej: "o.p.", postanowienia o niedopuszczalności odwołania wobec nieskutecznego doręczenia decyzji, a tym samym braku podstaw do jej zaskarżenia w drodze odwołania. Z ostrożności procesowej pełnomocnik podatniczki wniosła o uchylenie wydanej decyzji z uwagi na naruszenie art. 120 o.p. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", wobec pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, który wolę jego odliczenia wyraził w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz ich korektach a jego ujęcie w oczywisty sposób wynikało z faktur, które ich wystawcy ujęli we własnych rozliczeniach JPK, co było znane organowi podatkowemu. W ocenie pełnomocnika, mając na uwadze treść art. 228 o.p. przyczyną niedopuszczalności odwołania jest sytuacja, w której nie doszło do skutecznego doręczenia stronie decyzji, zaś w tej sprawie nastąpiła sytuacja, gdy przedmiotowa decyzja została doręczona, w drodze elektronicznej, osobie która nie została skutecznie umocowana do reprezentacji, co wynika z dokumentu PPS-1, znajdującego się w aktach sprawy. Wobec istotnych braków w zakresie wskazania osoby upoważnionej do działania (Cz. D), które nie zostały uzupełnione w postępowaniu organ błędnie uznał, że strona działa przez pełnomocnika. Zatem zakończenie wszczętego postępowania winno nastąpić w drodze decyzji doręczonej stronie, a takie doręczenie nie miało miejsca. Stąd zdaniem pełnomocnika nie może rozpocząć się bieg terminu przewidzianego na wniesienie odwołania. Tym samym odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych, brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia, gdyż wydana decyzja nie weszła skutecznie do obrotu prawnego. Organ odwoławczy nie może zatem orzekać w przedmiocie odwołania, lecz winien wydać postanowienie w trybie art. 228 o.p. Jednie z ostrożności procesowej, pełnomocnik wniosła o uchylenia decyzji z tą argumentacją, że nieprzedstawienie przez podatniczkę dowodów (faktur VAT) w postępowaniu toczącym się w trybie zwykłym, nie jest podstawą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku, uprawnienia podatnika, który wykazał wolę skorzystania z niego zarówno w deklaracji pierwotnej jak i korekcie deklaracji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przytoczył w pierwszej kolejności treść art. 223 § 2 pkt 1 o.p., wskazując, że odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14. dni od dnia doręczenia decyzji stronie, przy czym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana wobec strony z 27 lutego 2024 r. zawiera pouczenie w powyższym zakresie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej akcentując, że warunkiem koniecznym skutecznego dokonania czynności procesowej polegającej na wniesieniu odwołania jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania, zatem stosownie do postanowień art. 228 o.p., obowiązkiem organu podatkowego drugiej instancji jest zbadanie m.in., czy termin do wniesienia odwołania określony w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. został zachowany. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 144 § 1a o.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba, że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 148 § 1 i 2 o.p. dotyczącego doręczeń osobom fizycznym oraz art. 145 o.p. stanowiącego, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi, a jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej bezsporne jest, że w związku z ustaleniami kontroli zakończonej protokołem kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia 13 grudnia 2023 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2022 r. Postanowienie wysłane zostało za pośrednictwem wyznaczonego operatora pocztowego w dniu 13 grudnia 2023 r. i doręczone podatniczce 18 grudnia 2023 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. W tym postanowieniu organ pouczył podatniczkę o prawie działania w postępowaniu podatkowym z udziałem pełnomocnika, ona zaś złożyła do akt sprawy druk pełnomocnictwa szczególnego - PPS-1 udzielone 28 grudnia 2023 r. przez podatniczkę pełnomocnikowi P. M.. W świetle treści art. 138e § 1, 2, 3 i 4 o.p. ze złożonego pełnomocnictwa szczególnego wynika, że jego zakres (opisany w części E) dotyczy konkretnej sprawy: "(...) reprezentowania Podatnika w postępowaniu podatkowym w podatku VAT za okres od 1.2022 do 10.2022, nr sprawy [...]". Dokument PPS-1 zawiera wszystkie dane identyfikujące mocodawcę, tj.: imię i nazwisko, numer PESEL, datę urodzenia, numer dowodu osobistego, a także adres zamieszkania i dane kontaktowe. Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w zakresie danych dotyczących upoważnionego do działania w imieniu strony w konkretnej sprawie podatkowej (wskazanej w części E pełnomocnictwa) pełnomocnika P. M. (wpisy w części C i D) ww. dokument zawiera dane identyfikujące pełnomocnika (imię i nazwisko, pełnione stanowisko/funkcja, adres do doręczeń w kraju, dane kontaktowe oraz podpis), tj.: P. M., ul. F. , [...], tel. [...]. Organ odwoławczy zgodził się z twierdzeniami zawartymi w odwołaniu, że formularz pełnomocnictwa PPS-1 nie zawiera danych identyfikacyjnych pełnomocnika w część D.l. (brak wpisów), zwrócił przy tym uwagę, że podatniczka pomimo wezwania organu z dnia 6 lutego 2024 r. celem uzupełnienia danych identyfikujących pełnomocnika P. M. w złożonym 28 grudnia 2023 r. pełnomocnictwie szczególnym PPS-1, które zostało doręczone pełnomocnikowi 20 lutego 2024 r. w trybie art. 35e ust. 10 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, czynności tej nie dokonała. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej akcentował przy tym, że ustanowiony pełnomocnik szczególny strony P. M. brał czynny udział w postępowaniu podatkowym: w dniu 28 grudnia 2023 r., podatniczka wraz z pełnomocnikiem P. M. stawili się w siedzibie Urzędu Skarbowego celem zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i zostali zapoznani z materiałem zgromadzonym w trakcie kontroli podatkowej będącej podstawą wszczęcia postępowania podatkowego. Z protokołu zapoznania wynikało, że pełnomocnik podatniczki P. M. w jej obecności wykonał fotokopie akt sprawy i został pouczony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania zgodnie z treścią art. 121 § 2 o.p. Protokół zapoznania ze zgromadzonym materiałem został podpisany w obecności pracownika Urzędu Skarbowego w dniu 28 grudnia 2023 r. zarówno przez samą podatniczkę jak i przez jej pełnomocnika P. M.. Poza tym, co wynika z notatki służbowej z dnia 4 stycznia 2024 r., pracownik tego organu przeprowadził rozmowę telefoniczną z pełnomocnikiem P. M. w celu ustalenia daty okazania dokumentów (faktur sprzedaży i zakupu) związanych z wszczętym postępowaniem podatkowym dotyczącym zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2022 r. Pełnomocnik ten zobowiązał się zaś dostarczyć żądane dokumenty najpóźniej do dnia 19 stycznia 2024 r. Z akt sprawy wynika, że tego nie uczynił. Pełnomocnik szczególny P. M. odbierał również kierowaną do niego korespondencję w sprawie prowadzonego wobec strony postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2022 r. Potwierdzeniem są przesyłane zgodnie z art. 145 § 2 o.p. oraz art. 35e ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej postanowienia z 16 stycznia 2024 r. informujące o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, doręczone z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego KAS e-Urząd Skarbowy w dniu 26 stycznia 2024 r. (UPD) oraz z 25 stycznia 2024 r. informujące o wyznaczeniu 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym, doręczone z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego KASe-Urząd Skarbowy w dniu 26 stycznia 2024 r. (UPD). Wskazując na powyższe organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ani pełnomocnik P. M., ani sama strona, nie podnosili na żadnym etapie prowadzonego postępowania, że nie jest on jej pełnomocnikiem. Podatniczka nie podważała prawidłowości udzielonego przez siebie pełnomocnictwa oraz sposobu doręczania pism pełnomocnikowi szczególnemu. Z akt sprawy wynika też, że P. M., jako użytkownik konta w e-US wyraził zgodę na doręczanie korespondencji za pośrednictwem systemu teleinformatycznego KAS e-Urząd Skarbowy (e-US) od dnia 5 lutego 2023 r. Zgoda ta nie została wycofana przez ww. użytkownika konta w e-US. Do akt sprawy nie było też składane zawiadomienie o zmianie/ odwołaniu/ wypowiedzeniu pełnomocnictwa szczególnego. P. M. podatniczka udzieliła też kolejnego pełnomocnictwa - pełnomocnictwa ogólnego (PPO-1). Jak wynika z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, pełnomocnictwo ogólne (PPO-1) udzielone przez mocodawcę 27 czerwca 2024 r. P. M. zostało zmienione (uzupełnione) 4 lipca 2024 r. (OPO-1) i jak wynika z CRPO obowiązuje nadal. Miało to miejsce już po wydaniu decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji tj. po 27 lutego 2024 r. Stanowi to dodatkową okoliczność wskazującą, że podatniczka cały czas współpracowała z P. M., tj. osobą umocowaną do działania w jej imieniu. Zdaniem organu odwoławczego nie sposób wobec powyższego zgodzić się z zarzutami odwołania, że zaskarżona decyzja została doręczona osobie, która nie została skutecznie umocowana do reprezentacji. Brak wskazania danych (w części D.l.) złożonego przez podatniczkę pełnomocnictwa PPS-1 nie stanowią o tak istotnym i ewidentnym naruszeniu, które miałoby skutkować, jak tego oczekuje jej obecny pełnomocnik, nieskuteczność doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa na druku PPS-1 (bez wypełnienia części D.l.) nie oznacza braku umocowania pełnomocnika w ogóle. Złożone pełnomocnictwo należało uznać za wiążące w niniejszej sprawie pełnomocnictwo szczególne. Złożenie pełnomocnictwa na formularzu PPS-1 (choć niekompletnie wypełnionego), nie czyni nieważnym oświadczenia woli strony do bycia reprezentowanym w danej sprawie przez danego pełnomocnika. Ze złożonego formularza PPS-1 wyraźnie wynika wola strony do bycia reprezentowaną przez pełnomocnika szczególnego w osobie P. M.. Podsumowując organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie na podstawie zawartych w pełnomocnictwie szczególnym (PPS-1) z 28 grudnia 2023 r. danych, tj. imienia i nazwiska oraz adresu do doręczeń w kraju, a także na podstawie serii i numeru dowodu osobistego P. M. okazanego podczas zapoznania się w obecności strony ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w dniu 28 grudnia 2023 r., wykorzystując dostępne organom podatkowym bazy danych, m.in. Systemu Rejestracji Centralnej SERCE, ustalił brakujące w złożonym pełnomocnictwie szczególnym dane identyfikujące pełnomocnika (PESEL, NIP) oraz adres do doręczeń (e-US). Na podstawie danych dotyczących ustanowionego pełnomocnika, oraz dostępnych organom baz danych, bezspornie ustalono, że dowód osobisty nr [...] został wydany dla P. M., PESEL [...], NIP [...], adres rejestracyjny (do doręczeń) ul. F., [...]. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasadnie przyjęto zatem, że w dacie wydania decyzji pierwszej instancji podatniczka była reprezentowana przez ustanowionego 28 grudnia 2023 r. pełnomocnika szczególnego P. M.. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 lutego 2024 r. została zatem doręczona właściwej osobie, tj. pełnomocnikowi podatniczki, ale również pod prawidłowym adresem, z uwagi na to, że pełnomocnik podatniczki w dniu 5 lutego 2023 r. wyraził zgodę na doręczanie korespondencji za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy. Zgoda ta nie została przez pełnomocnika wycofana i nadal jest aktualna. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do treści art. 35b ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art. 35e ust. 1, 4, 6, 10, 11 i 12 tej ustawy i wyraził przekonanie, że wymagania procedury co do przesłanek, jak i sposobu doręczenia określonego w art. 35b, art. 35e ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione. Ustanowiony przez podatniczkę pełnomocnik szczególny P. M. 5 lutego 2023 r. wyraził zgodę na doręczanie mu korespondencji za pośrednictwem systemu teleinformatycznego KAS e-Urząd Skarbowy. Zgoda ta nie została wycofana. Z wygenerowanego automatycznie do przedmiotowej przesyłki, tj. przesyłki zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 lutego 2024 r., Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD) wynika bowiem, że zawiera ono wszystkie wymagane art. 35e ust. 12 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej elementy, tj.: dane nadawcy-Trzeci Urząd Skarbowy w L., dane odbiorcy - P. M. PESEL [...], datę publikacji dokumentu w systemie e-Urząd Skarbowy - 27.02.2024 r., datę pierwszego powiadomienia o umieszczeniu pisma w serwisie e-Urząd Skarbowy-27.02.2024 r., datę drugiego powiadomienia o umieszczeniu pisma w serwisie e-Urząd Skarbowy - 05.03.2024 r., datę odbioru (fikcji doręczenia) -12.03.2024 r. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 27.02.2024 r. nr [...] została zatem doręczona adresatowi 12.03.2024 r. w trybie art. 35e ust. 10 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, tj. z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 35e ust. 10 pkt 1 ustawy. Przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji data 12 marca 2024 r., jako dzień fikcji doręczenia zaskarżonej decyzji, jest prawidłowa. W odniesieniu do argumentacji podatniczki organ odwoławczy stwierdził, że jeśli podatniczka oczekiwałaby doręczenia na jej adres, to powinna była wycofać udzielone P. M. pełnomocnictwo szczególne (PPS-1 z 28 grudnia 2023 r.), czego w tej sprawie nie uczyniła. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej bezsprzeczne jest, że decyzja zaskarżona przez podatniczkę została skutecznie doręczona 12 marca 2024 r. w trybie art. 35e ust. 10 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Termin na wniesienie odwołania rozpoczął zatem bieg 13 marca 2024 r. (środa) i zakończył z upływem czternastego dnia, który przypadł na 26 marca 2024 r. (wtorek). W tym okresie podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika nie wniosła środka zaskarżenia. Skoro odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało przesłane do niego 5 lutego 2025 r., o czym świadczy koperta dołączona do złożonego odwołania wraz załącznikami, tj. 316 dni po upływie terminu określonego w treści art. 223 § 2 pkt 1 o.p. Mając na uwadze art. 12 § 6 pkt 2 oraz art. 223 § 2 pkt 1 o.p. organ odwoławczy stwierdził, że termin do wniesienia odwołania upłynął stronie bezskutecznie 26 marca 2024 r, a odwołanie zostało wniesione za pośrednictwem wyznaczonego operatora pocztowego 5 lutego 2025 r., a zatem po upływie ustawowego terminu. Mając na uwadze treść art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 223 § 2 pkt 1 o.p. organ zobligowany więc był wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminu. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona, reprezentowana przez D. S., złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W skardze pełnomocnik zarzucała, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej narusza art. 228 § 1 pkt 2 o.p. bowiem organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy odwołanie dotyczyło decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego powinno zatem być oparte na treści art. 228 § 1 pkt 1 o.p. Rozstrzygnięcie w zakresie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania może bowiem dotyczyć jedynie odwołania od decyzji skutecznie doręczonej stronie, co w tej sprawie nie miało miejsca. W ocenie pełnomocnik skarżącej stanowisko organu odwoławczego w zakresie skuteczności doręczenia wskazanej wyżej decyzji jest nie do zaakceptowania, bowiem w aktach sprawy znajduje się druk pełnomocnictwa, które nie wywołuje skutku reprezentacji strony w postępowaniu, co powoduje, że doręczona P. M. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie weszła do obrotu prawnego. Treść formularza PPS-1 odnosi się do oświadczenia mocodawcy, co do upoważnienia osoby wskazanej w cz. D do działania w jego imieniu. Taka osoba nie została wskazana w cz. D, co nie pozwalało organowi uznać skuteczności złożonego formularza PPS-1 a tym samym uznania P. M. za pełnomocnika. Pełnomocnik wywodziła, że w art. 138c o.p. ustawodawca wskazał, jakie dane powinno zawierać pełnomocnictwo, jednocześnie zawierając w art. 138j tej ustawy delegację do wydania rozporządzenia określającego m.in. wzór pełnomocnictwa szczególnego. W § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw określony został wzór pełnomocnictwa szczególnego, który stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia. Z literalnego brzmienia art. 138j o.p. oraz stosownych przepisów wykonawczych wynika, że ustawodawca określił wśród niezbędnych elementów pełnomocnictwa szczególnego m.in. dane identyfikujące pełnomocnika do działania w sprawie wskazanej w części E. Kluczowym elementem pełnomocnictwa szczególnego jest zatem oświadczenie mocodawcy, które stanowi o jego woli do umocowania nie kogokolwiek, tylko konkretnej osoby do działania w jego imieniu. Ta osoba w pełnomocnictwie skarżącej nie została wskazana. Organ pierwszej instancji, otrzymując nieprawidłowo wypełniony formularz PPS-1, stanowiący wzór pełnomocnictwa szczególnego, nie był uprawniony do tego, aby domniemywać istnienia umocowania. Wobec tego winien albo doprowadzić do uzupełnienia braku, albo ocenić złożony dokument jako bezskuteczny, czego nie uczynił. Akcentowana przez organ kwestia aktywności P. M. i kontaktów z organem jest w ocenie pełnomocnik bez znaczenia prawnego. W świetle tego pełnomocnictwa decyzja organu pierwszej instancji nie została zatem doręczona w prawidłowy sposób, skoro została skierowana do osoby, która nie widnieje na dokumencie pełnomocnictwa złożonego do akt postępowania podatkowego. Oznaczenie w złożonym dokumencie PPS-1 mocodawcy (Cz. C) oraz pełnomocnika (Cz. D), a także zakresu pełnomocnictwa (Cz. E) jest kluczowe dla przyjęcia, że strona działa przez pełnomocnika. Domniemanie działania przez pełnomocnika nie jest bowiem znane ani dotychczasowej praktyce organu odwoławczego, ani orzecznictwu sądowo-administracyjnemu, którego linia jest już ugruntowana. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności podać należy, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami proceduralnymi normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonego rozstrzygnięcia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem. W przeciwnym wypadku sąd skargę oddala. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych rozstrzygnięć administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami ogniskuje się wokół kwestii prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji – pełnomocnik skarżącej bowiem uważa, że organ I instancji doręczył decyzję osobie, która nie była przez podatniczkę wskazana jako pełnomocnik w sprawie. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że decyzja ta została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi skarżącej zgodnie z art. 35e ust. 10 pkt 2 ustawy o KAS a przyjęta data fikcji doręczenia 12 marca 2024 r. jest prawidłowa. W ocenie pełnomocnika podatniczki tryb ten został wadliwie zastosowany w związku z czym termin do złożenia odwołania nie otworzył się nadal. W sporze tym rację należy przyznać organowi, bowiem w ocenie sądu w sprawie doszło do skutecznego doręczenia stronie decyzji organu I instancji, co w konsekwencji spowodowało, iż wniesione odwołanie złożone 5 lutego 2025 r. zostało złożone do organu ze znacznym przekroczeniem terminu. Wskazując w pierwszej kolejności na przepisy mające zastosowanie w sprawie przytoczyć należy treść art. 228 § 1 pkt 2 o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Treść powyższego przepisu została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Dla prawidłowego zastosowania normy wyrażonej w przytoczonym przepisie konieczne jest ustalenia czy, a jeżeli tak, to kiedy doszło do skutecznego doręczenia decyzji podatkowej. W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie mają również postanowienia art. 145 § 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W omawianej sprawie sporny dokument pełnomocnictwa na formularzu PPS-1 wpłynął do organu pierwszej instancji 28 grudnia 2023 r. (pełnomocnictwo jest udzielone z tą samą datą). Jak wynika z jego części E, pełnomocnictwo zostało udzielone w sposób wyraźny i niewątpliwy do reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2022 r. Odnośnie do tego pełnomocnictwa nie ma wątpliwości, że zostało skierowane do III Urzędu Skarbowego w L., że mocodawcą jest A. J. (część B) legitymująca się wskazanym tam dowodem osobistym, że w części C zatytułowanej "oświadczenie mocodawcy albo pełnomocnika" uwidoczniony został P. M. określony jako "pełnomocnik" (pozycja 30 druku PPS-1). Znajduje się tam też jego podpis, a dane adresowe pełnomocnika do doręczeń w kraju podane zostały w rubryce D.2 i D.3 tegoż formularza. Sąd dostrzega, do czego również odniósł się organ w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, że nie została, zapewne na skutek niedopatrzenia czy niedbałości, uzupełniona rubryka D.1 z danymi pełnomocnika upoważnionego do działania w sprawie, jednak dane te faktycznie wynikają z pozostałych rubryk formularza. Zachodzi więc sytuacja, gdy wkrótce po otrzymaniu przez samą podatniczkę postanowienia z 13 grudnia 2023 r. o wszczęciu wobec niej postępowania podatkowego w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2022 r. do października 2022 r. i poinformowaniu jej w sposób szczegółowy w treści tego postanowienia o możliwości działania przez pełnomocnika, składa ona do organu druk pełnomocnictwa szczególnego, w którym w sposób nie budzący wątpliwości co do intencji podatniczki, ustanawia ona swoim pełnomocnikiem w tym postepowaniu P. M.. Dodatkowo, co również znajduje się w aktach sprawy, w tym samym dniu, tj. 28 grudnia 2023 r., pracownik Urzędu Skarbowego sporządza "protokół zapoznania", z którego wynika, że w tym dniu zarówno podatniczka jak i jej pełnomocnik P. M. zapoznali się z aktami sprawy, zaś pełnomocnik wykonał również fotokopie akt sprawy. Oboje: podatniczka i P. M. podpisali się pod protokołem zapoznania, przy czym w treści protokołu dodatkowo odnotowano nr dowodu osobistego pełnomocnika, który nie negował swojej funkcji ani też z innych okoliczności nie wynikało, by podatniczka nie miała intencji udzielenia mu pełnomocnictwa. Sama podatniczka, jak słusznie podnosi również organ odwoławczy, w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie podważała w żaden sposób kompetencji P. M. do reprezentowania jej w toku postępowania. W toku postępowania organ podejmował kolejne czynności procesowe z udziałem P. M.: urząd kontaktował się z nim w celu ustalenia daty okazania dokumentów za styczeń-października 2022 r. (k.[...]), na jego ręce zostało wyekspediowane postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy z 16 stycznia 2024 r. (k.[...]), jemu doręczono postanowienie z 25 stycznia 2024 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie (k.[...]). Wymienione postanowienia zostały przez pełnomocnika efektywnie odebrane. Jak wynika z akt i co podnosi w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy, dostrzegając formalne braki pełnomocnictwa z 28 grudnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 6 lutego 2024 r. wezwał P. M. do uzupełniania danych identyfikacyjnych pełnomocnika w złożonym pełnomocnictwie szczególnym. Na to wezwanie pełnomocnik nie odpowiedział w żaden sposób, potrzebne dane organ uzyskał więc we własnym zakresie. Odnosząc powyższe ustalenie do treści przepisów Ordynacji podatkowej normujących pełnomocnictwo należy zauważyć, że pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138a § 2 o.p.). Pełnomocnikiem może być osoba fizyczna mająca pełna zdolność do czynności prawnych (art. 138b § 1 o.p.) Pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych (art. 138c § 1 o.p.). Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 o.p., w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Jak wskazano wyżej, z dokumentu pełnomocnictwa złożonego w sprawie przed organem pierwszej instancji wynika umocowanie dla P. M. do samodzielnego reprezentowania oraz samodzielnego podejmowania działań faktycznych i prawnych, w imieniu na rzecz skarżącej przed tym organem w zakresie wszczętego przez organ postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - październik 2022 r. W kontekście zarzutów pełnomocnika zawartych w skardze w zakresie braków formalnych formularza złożonego pełnomocnictwa wskazać należy, że nie ma wątpliwości co do tego, że dokument ustanawiający pełnomocnika powinien być przedłożony do akt sprawy, w której następuje umocowanie danego pełnomocnika. Żaden natomiast przepis Ordynacji podatkowej nie wymaga dla udzielenia pełnomocnictwa formy odrębnego dokumentu. Wymagań takich nie formułują przepisy Działu VI rozdziału II ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Nie ma, więc przeszkód formalnych, aby udzielić pełnomocnictwa szczególnego w treści pisma procesowego, jeżeli zawiera ono wszystkie wymagane elementy pełnomocnictwa (por. wyrok w sprawie I SA/Wr 857/24). Nietrafne jest więc stanowisko pełnomocnika skarżącej, że pominięcie rubryki formularza PPS-1 w sytuacji, gdy z treści formularza wynika niewątpliwie kto i komu udzielił pełnomocnictwa, w jakiej dacie i w jakim zakresie, podano w nim też adres elektroniczny do korespondencji z organem, a numer dowodu osobistego osoba wskazana jako pełnomocnik, działając jako pełnomocnik i występując razem z mocodawcą, podała pracownikowi organu pierwszej instancji w tym samym dniu, w którym złożony został dokument pełnomocnictwa, podczas zapoznania się pełnomocnika z aktami sprawy. Podobnie wypowiedział się w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2551/21, prezentując pogląd, zgodnie z którym, należy odmówić słuszności stanowisku jakoby przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., a dokładniej w zakresie formy pełnomocnictwa szczególnego od 1 lipca 2016 r., przewidywały bezwzględny wymóg wnoszenia pełnomocnictwa szczególnego w formie pisemnej na formularzu urzędowym określonym w przepisach wykonawczych wydanych do art. 138j § 1 pkt 2 o.p. Wykładnia gramatyczna normy prawnej zawartej w art. 138e § 3 o.p., w odniesieniu do użytego sformułowania "według wzoru", nie pozwala wyprowadzić twierdzenia, jakoby wolą ustawodawcy było zobowiązanie stron i profesjonalnych pełnomocników do składania do akt spraw podatkowych pełnomocnictw szczególnych na wzorze przewidzianym w rozporządzeniu. Dostrzegając przy tym braki formalne formularza pełnomocnictwa organ wezwał pełnomocnika do ich uzupełniania, jednak wezwanie zostało bezskuteczne. Brak formalny, wobec możliwości uzupełniania go we własnym zakresie przez organ, nie mógł spowodować pominięcia pełnomocnika w tym postępowaniu, wbrew woli podatniczki, która go przecież ustanowiła i razem z nim występowała przed pracownikiem organu. Doręczenie decyzji organu pierwszej instancji zostało dokonane zatem na ręce ustanowionego przez podatniczkę pełnomocnika. Pełnomocnictwo to nie zostało bowiem odwołane w żaden sposób w toku całego postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. Wskazać trzeba, że aby decyzja podatkowa weszła do obrotu prawnego powinna zostać prawidłowo podatnikowi doręczona, tj. m.in. w taki sposób, aby możliwe było ustalenie dokładnej daty jej doręczenia, co z kolei umożliwi - tak podatnikowi jak i organowi podatkowemu - ustalenie, czy odwołanie zostało wniesione w terminie (14-dniowym) przewidzianym na wniesienie odwołania (art. 223 § 2 pkt 1 o.p.). Nie budzi przy tym wątpliwości, że doręczenie jest w postępowaniu organów administracji publicznej czynnością wysoce sformalizowaną, stanowiąc gwarancje podstawowych praw strony w tym postępowaniu, a jednocześnie chroniąc organy przed negatywnym skutkiem działań strony zmierzającej do utrudnienia czy wydłużenia postępowania. W związku z tym czynność ta winna być dokonywana zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie uregulowaniami prawnymi. Zgodnie z zasadą ogólną doręczania pism w postępowaniu podatkowym określoną w art. 144 § 1a o.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Nie ma wątpliwości, że ustanowiony przed organem pierwszej instancji pełnomocnik strony wyraził zgodę na doręczanie mu korespondencji w sprawie za pomocą systemu e-Urząd Skarbowy. Zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej przez e-Urząd Skarbowy rozumie się system teleinformatyczny KAS służący w szczególności do: 1. załatwiania spraw przez organy KAS; 2. składania i doręczania: a. pism w sprawach dotyczących wydawania przez organy KAS wiążących informacji stawkowych, interpretacji ogólnych, interpretacji indywidualnych i opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego, w tym w zakresie określonym w art. 35a ust. 1, b. innych niż wymienione w lit. a pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyjątkiem pism w sprawach, o których mowa w art. 35a ust. 1 (dotyczy pism składanych i doręczanych w systemie PUESC - Platforma Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych). Stosownie do art. 35e ust. 1 wskazanej ustawy użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym może wyrazić zgodę na doręczanie na to konto pism wydawanych przez organy KAS w zakresie określonym w art. 35b ust. 1 pkt 2. Zgodnie z art. 35e ust. 3 ustawy o KAS wyrażenie i wycofanie zgody następuje na koncie w e-Urzędzie Skarbowym. Stosownie do art. 35e ust. 4 cyt. ustawy organ KAS doręcza pismo na konto w e-Urzędzie Skarbowym: 1. niezwłocznie po wyrażeniu zgody - w przypadku pism generowanych automatycznie w e- Urzędzie Skarbowym; 2. od dnia następującego po dniu, w którym użytkownik wyraził zgodę – w przypadku pism innych niż określone w pkt 1. W myśl art. 35e ust. 5 ww. ustawy nie doręcza się pisma na konto w e-Urzędzie Skarbowym, jeżeli doręczenie następuje na konto w innym systemie teleinformatycznym organu KAS (tj. systemie PUESC lub Centralnym Rejestrze Danych Podatkowych - CRDP). Zgodnie z art. 35e ust. 6 cyt. ustawy wycofanie zgody wywołuje skutki prawne z upływem dnia, w którym zgoda została wycofana, i pozostaje bez wpływu na doręczenie pism umieszczonych na koncie w e-Urzędzie Skarbowym do końca tego dnia. Użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym jest informowany o skutkach prawnych wynikających z wyrażenia albo wycofania takiej zgody (art. 35e ust. 7 cyt. ustawy). Stosownie do art. 35e ust 10 ww. ustawy doręczenie pisma na konto w e-Urzędzie Skarbowym następuje: 1. w chwili odebrania pisma przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym - w przypadku, gdy odebranie pisma nastąpiło w okresie od umieszczenia pisma na tym koncie do końca 14 dnia, licząc od dnia następującego po umieszczeniu tego pisma na koncie w e-Urzędzie Skarbowym, albo 2. z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w pkt 1 - w przypadku nieodebrania przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym pisma w tym okresie. Zgodnie z art. 35e ust. 12 wskazanej ustawy urzędowe poświadczenie doręczenia zawiera co najmniej wskazanie: nadawcy i odbiorcy pisma; daty i czasu umieszczenia pisma na koncie w e-Urzędzie Skarbowym i doręczenia pisma na to konto. Natomiast przez umieszczenie pisma na koncie w e-Urzędzie Skarbowym rozumie się zaistnienie warunków technicznych umożliwiających odebranie przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym pisma organu KAS doręczanego na to konto (art. 35e ust. 13 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie przyjął prawidłowość doręczenia pełnomocnikowi decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 35e ust. 12 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, wskazując prawidłowo i zgodnie z UPD znajdującym się w aktach sprawy, że dokument zawiera wszystkie konieczne elementy wraz z datą przyjętej fikcji doręczenia 13 marca 2024 r. Samego zresztą dokumentu UPD pełnomocnik nie podważa – kwestią sporną jest jedynie doręczenie go na ręce pełnomocnika P. M., który według pełnomocnika strony nie był uprawnionym do tego pełnomocnikiem. Uznanie za trafną oceny organu w zakresie skuteczności doręczenia stronie decyzji organu pierwszej instancji determinuje prawidłowość rozstrzygnięcia organu podjętego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a postanowienie to jest ostateczne. Kierując się powyższymi argumentami w ocenie Sądu należy uznać, że P. M. był upoważniony do reprezentowania skarżącej w toku całego postępowania podatkowego. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego trafnie nadał wydaną przez siebie decyzję z 27 lutego 2024 r. na elektroniczny adres do doręczeń pełnomocnika wskazany w druku PPS-1. W sprawie doszło do skutecznego doręczenia wskazanej decyzji pełnomocnikowi, w konsekwencji czego termin na wniesienie od niej odwołania upływał 26 marca 2024 r. Skarżąca, nadając odwołanie w dniu 5 lutego 2025 r. uchybiła zatem terminowi do jego wniesienia. Powyższe obligowało Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do zastosowania dyspozycji art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Mając na uwadze wszystkie poczynione wyżej uwagi Sąd uznał, że skoro zaskarżonemu postanowieniu nie można zarzucić niezgodności z prawem, skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.