I SA/Lu 276/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz /spr./, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ścibor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2005 r. sprawy ze skargi K. i K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2004 r., Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 8.723,90 zł - uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił zobowiązanie w tym podatku na kwotę 7.012,72 zł. W uzasadnieniu ww. decyzji stwierdzono, że podstawą wydania decyzji organu I instancji były ustalenia kontroli wskazujące na zaniżenie dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie uboju zwierząt rzeźnych, handlu mięsem i podrobami, handlu drobiem i wędlinami w Zakładzie Przetwórstwa Mięsnego K. G. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły nierzetelnego ewidencjonowania przychodów i wadliwego ewidencjonowania kosztów i wydatków oraz nieprawidłowej wyceny remanentów na początek i koniec 2002 r. Organ I instancji odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na jej określenie bez stosowania szacunku. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie decyzji, zarzucił nadmierne kwestionowanie kosztów i wydatków, w tym również tych, które były uznawane w toku wcześniejszych kontroli, nieuwzględnienie okoliczności, że w 2002 r. nastąpił spadek produkcji o 50%, w związku z tym nie zachodziła potrzeba zatrudnienia wszystkich dotychczasowych pracowników w pełnym wymiarze czasu pracy, bezpodstawne kwestionowanie kosztu pracy A. W., przyjęcie że podane ceny towarów własnych z ubojni są cenami sprzedaży, a nie kosztami wytworzenia, nieuwzględnienie w kosztach działalności kwoty 9.964,32 zł z tytułu zakupu towarów, nieuznanie wydatków z tytułu opłat telefonicznych za telefon stacjonarny znajdujący się w siedzibie firmy przez przyjęcie, że był on wykorzystywany także dla celów prywatnych, nieuznanie wydatków na zakup komputera oraz bezpodstawne kwestionowanie wydatków na zakup materiałów budowlanych wykorzystanych do remontu masarni i sklepu a także leków i szczepionek stanowiących wyposażenie zakładowej apteczki, jak również zakupu środków czystości i bhp oraz sprężyny kanalizacyjnej. Wskazano też niezrozumiale wyliczenie organu podatkowego zawarte w treści decyzji oraz dowolną ocenę zgromadzonych dowodów. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy podniósł, że korzystając z uprawnień wskazanych w art. 229 Ordynacji podatkowej, dokonał za pośrednictwem organu I instancji uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W wyniku tych ustaleń nie podzielił stanowiska organu I instancji w kwestii opodatkowania wartości pracy wykonywanej bez wynagrodzenia przez A. W. W ocenie organu odwoławczego świadczenie ze strony A. W. nie miało charakteru odpłatnego , gdyż obie strony umowy uzyskały określone korzyści – strona uniknęła kosztów utylizacji i wywozu odpadków powstałych w czasie uboju zwierząt. Natomiast A. W. nie ponosił jednocześnie wydatków na zakup nawozu oraz karmy dla zwierząt. W takiej sytuacji ,zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do powiększania przychodów z działalności gospodarczej za 2002 r. o wartość pracy świadczonej bez wynagrodzenia przez A. W. Odnosząc się do pozostałych, określonych w decyzji z przychodów z nieodpłatnych źródeł organ odwoławczy skorygował wartość przychodów z tytułu nieodpłatnego prowadzenia ksiąg podatkowych przez E. B., uwzględniając podniesioną w odwołaniu okoliczność, że w badanym roku podatkowym osiągnięty przychód był dwukrotnie niższy niż w roku poprzednim, ustalając przychód z tego tytułu w wysokości połowy wskazanej kwoty za 2001 r. (500 zł), tj. 250 zł miesięcznie. Kwota ta, jak podniósł organ podatkowy pokrywa się z najniższą ceną usług za prowadzenie dokumentacji podatkowej, oraz uwzględnia okoliczność, że E. B. otrzymywała drobne prezenty w postaci kawy i koniaku – co wynika z zeznań z dnia 25 marca 2004 r. złożonych do protokołu przesłuchania świadka. Organ odwoławczy skorygował również nie kwestionowane w odwołaniu ustalenia w zakresie przychodów z nieodpłatnie świadczonej pracy przez J. R. i H. R., stwierdzając że w świetle doświadczenia życiowego i logiki, nie można uznać pomocy świadczonej przez najbliższych członków rodziny za świadczenie nieodpłatne. Uwzględniając powyższe ustalenia, ustalono że podatnik zaniżył podstawę opodatkowania w 2000 r. z tytułu nieodpłatnych świadczeń o kwotę 3000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił natomiast prezentowanego przez stronę stanowiska, że w sporządzonych w sklepie firmowym spisach z natury towary z własnej ubojni wyceniono według cen wytworzenia. Wskazał, że twierdzenie strony zostało dodatkowo weryfikowane przez analizę faktur sprzedaży towarów w styczniu i grudniu 2002 r., tj. w okresach najbliższych momentom sporządzenia remanentów. Z analizy tej wynika, że w spisach z natury ceny jednostkowe towarów pochodzących z ubojni były wyższe od cen sprzedaży tych samych towarów na faktury, który to fakt nie potwierdza twierdzeń strony. Stąd też wyliczenie wartości tych remanentów w sposób wskazany w uzasadnieniu decyzji organu I instancji uznać należy za prawidłowy. Organ odwoławczy uznał natomiast za zasadne zweryfikowanie niektórych zakwestionowanych w odwołaniu ustaleń organu I instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów, uwzględniając za koszt uzyskania przychodów kwotę 518,00 zł z tytułu wydatków na zakup środków czystości, które mogły być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej oraz zakup środków pierwszej pomocy medycznej, stanowiących wyposażenie apteczki w kwocie 115,62 zł. Za zasadne uznano wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 593,85 zł na zakup leków zakupionych za częściową odpłatnością (na recepty) uznając, iż musiały zostać przepisane przez lekarza do indywidualnej terapii oraz szczepionki i witaminy i inne leki nie stanowiące wyposażenia apteczki. Za koszt uzyskania przychodów organ odwoławczy uznał natomiast wydatek poniesiony na zakup licznika do roweru (52,46 zł) oraz wydatki na zakup materiałów budowlanych w kwocie 2.474,21 zł ( z łącznej kwoty 2.974,83 zł), za wyjątkiem materiałów, w stosunku do których nie stwierdzono ich wykorzystania do remontu i nie służących celom działalności gospodarczej. Po oględzinach budynków służących działalności gospodarczej oraz pomieszczenia w budynku mieszkalnym wykorzystywanym na biuro za koszt uzyskania przychodów uznano zakup artykułów przemysłowych w kwocie 118,98 zł. Odnośnie pozostałych wydatków, uznanych przez podatnika za koszty uzyskania przychodów a zakwestionowanych przez organ I instancji Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając stanowisko zawarte w decyzji organu pierwszoinstancyjnego stwierdził, iż kosztu uzyskania przychodu – zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym nie stanowią odpisy amortyzacyjne od użytkowanego budynku masarni, która nie stanowi własności podatnika. Wyjaśnił, iż nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia tej kwestii fakt, że podatnik zawarł w dniu [...] października 1999 r. z GS "[...]" umowę przedwstępną oraz wpłacił zadatek, bowiem zgodnie z przepisami kc, umowa ta nie przenosi prawa własności. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji, iż nie stanowią kosztu uzyskania przychodów wydatki na zakup w supermarkecie [...] poniesione na zakup artykułów gospodarstwa domowego (m.in. toster, pralka, okap kuchenny, lokosuszarka) i artykułów przemysłowych ( m.in. śpiwór, albumy na zdjęcia, przewodnik) oraz środków higieny osobistej, bielizny, bowiem trudno uznać te zakupy za związane z działalnością gospodarczą. Za niewiarygodne uznał wyjaśnienia, iż zakupiony aparat fotograficzny służył do dokumentowania modernizacji ubojni, wskazując, iż w toku postępowania nie okazano żadnych zdjęć, które dokumentowałyby tę modernizację. Podobnie nie odnotowany w ewidencji wyposażenia zakup płyty ceramicznej (która wg wyjaśnień stłukła się w czasie montażu) przeznaczonej do zabudowy nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem na potrzeby zakładu wykorzystywano małą dwupalnikową kuchenkę gazową. Mało przekonujące i sprzeczne są też wyjaśnienia podatnika dotyczące zakupu artykułów spożywczych. Znajdujące się w aktach faktury dokumentujące te zakupy przeczą twierdzeniom, że artykuły te (m.in. mięso, owoce, alkohol nabiał, warzywa) zakupione zostały na śniadania dla pracowników, zważywszy, że w kontrolowanym okresie zatrudniono na umowę o pracę 1 pracownika w ubojni oraz 1 w sklepie. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo też ustalono, że kosztem uzyskania przychodów nie mogą być wydatki poniesione na zakup zlewozmywaka i armatury, szafek kuchennych i biurka znajdujących się w pomieszczeniach mieszkalnych w budynku przy ul. S. w M. i użytkowanych przez członków rodziny. Wskazując na treść wyroków WSA, organ odwoławczy wskazał, iż kosztu uzyskania przychodów nie stanowią także wydatki poniesione na zakup odzieży i obuwia oraz okularów i szkieł zaspakajające także potrzeby osobiste przedsiębiorcy czy też pracowników. Odnosząc się do rachunków za rozmowy telefoniczne prowadzone z telefonu znajdującego się w domu przy ul. S. w M. organ odwoławczy wskazał, że podatnik winien wykazać istniejący związek z prowadzoną działalnością a ponadto wydatek ten musi prawidłowo udokumentować. W ocenie organu, twierdzenie, że aparat znajdujący się w prywatnym mieszkaniu wykorzystywany był wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej jest gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami, zwłaszcza w sytuacji gdy do kosztów uzyskania przychodów zaliczono również wydatki z tytułu opłat za rozmowy telefoniczne z drugiego aparatu stacjonarnego znajdującego się w masarni oraz z dwóch telefonów komórkowych. Odnośnie ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji dotyczących nie uznanych za koszty uzyskania przychodów całości wydatków za energię elektryczną, organ odwoławczy wskazał, iż w sytuacji, gdy działalność prowadzona jest w jednym z pomieszczeń budynku mieszkalnego, koszty ustala się w proporcji powierzchni lokalu do powierzchni użytkowej budynku (§ 13 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). W sprawie bezspornym jest, że siedziba firmy mieściła się w miejscu zamieszkania podatnika i jego rodziny. Na kondygnacji, oprócz pokoju, w którym wypełniano księgi przychodów i rozchodów, znajdował się drugi pokój, kuchnia i łazienka. Wykorzystanie tych pomieszczeń do celów mieszkalnych potwierdzają zdjęcia, które dokumentują umeblowanie i wyposażenie tych pomieszczeń, wskazując ich mieszkalny charakter. W tej sytuacji, cześć opłat związana z oświetleniem przypadające na cele mieszkalne (70%), wg organów podatkowych nie ma wpływu na przychód z działalności gospodarczej. Stąd też zasadne było wyłącznie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 282,18 zł z tytułu wydatków za energię elektryczną wg wskazań licznika. W przypadku zestawu komputerowego o wyłączeniu wydatku w kwocie 2.878.70 zł, przesądza fakt nieuzasadnionego znajdowania się zestawu poza miejscem wykonywania działalności gospodarczej (art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy podatkowej). Organ podatkowy wskazał także, iż zestaw komputerowy nie został zaliczony do środków trwałych, nie został też wpisany do ewidencji wyposażenia. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także rozstrzygniecie organu I instancji w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów, w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 11 darowizn w łącznej kwocie 1.188,00 (w tym opłata za pobyt córki na obozie i wycieczce – 1.100 zł) , jednocześnie wskazując na prawidłowość zastosowania w sprawie art. 256 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej wobec wpłaty w łącznej kwocie 88 zł na rzecz Wydawnictwa na rzecz Artystów Malujących Nogami i program "[...]". Za prawidłowe uznał także, niekwestionowane w odwołaniu ustalenia dotyczące bezpodstawnego zaewidencjonowania w księdze przychodów i rozchodów kwoty 5.475,10 zł tytułem kosztów naprawy powypadkowej nie posiadającego ubezpieczenia AC samochodu VW Passat, wskazując na treść art. 23 ust. 1 pkt 48 ustawy podatkowej. Końcowo nie podzielił zarzutu naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej i określił zobowiązanie podatków w podatku od osób fizycznych za 2002 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wnoszą o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że decyzja jest sprzeczna z rzeczywistym stanem rzeczy , narusza interes podatnika i zasadę praworządności. Stwierdzono, że organy podatkowe nie wykazały, że doszło do naruszenia prawa, wyliczenia dokonane przez organy są jedynie częściowo zasadne, bowiem brak jest podstaw prawnych, które pozwalają organom podatkowym decydować o zasadności wydatków ponoszonych przez stronę, jak też o tym, które pomieszczenia czy budynki mają jakie przeznaczenie. W toku rozprawy pełnomocnik skarżących dołączył wykaz kosztów, które jego zdaniem nie powinny być zaksięgowane jako koszty uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie mogą być uwzględnione, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani zasad postępowania podatkowego, co czyni nieuzasadnionym podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasady praworządności. Bez naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 11 ust. 2 organy podatkowe uznały za przychód z działalności gospodarczej skarżącego wartość nieodpłatnej pracy E. B. wg średniej ceny za prowadzenie wykonywanych przez nią usług wskazanej w informacji biur rachunkowych. Zauważyć też należy, że przyjęta wartość usług znajduje uzasadnienie także w składanych w toku postępowania (odwołanie) wyjaśnieniach podatnika. Co się tyczy kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 wyłącza z kosztów wymienionych w art. 23. Już na wstępie wskazać należy, że art. 23 ust. 1 wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz koszty remontów, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym (pkt 48), wydatki poniesione na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, nie zaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków – w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, albo też bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa (pkt 49). Z kolei zgodnie z pkt 11 tego artykułu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn (z zastrzeżeniem przepisów art. 26 ust. 1 pkt 9 – uwzględnionych w rozpatrywanej sprawie). W świetle powyższych przepisów oraz zebranego materiału dowodowego sprawy poddanego szczegółowej analizie w uzasadnieniu decyzji, brak jest podstaw do zarzucenia organom podatkowym naruszenia przepisów prawa materialnego i zasad postępowania podatkowego przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej podatnika wydatków poniesionych na koszty naprawy powypadkowej samochodu osobowego VW Passat, darowizn oraz kosztu zakupu komputera, a także mebli (szafki kuchenne, biurko) - znajdujących się, jak wyjaśnił do protokołu przesłuchania świadka skarżący, na wyposażeniu mieszkania. Odnosząc się do pozostałych wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, a w szczególności wydatków dokumentowanych fakturami zakupu w supermarkecie [...] stwierdzić należy, że aby poniesiony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, podatnik musi wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale także zależność między tym wydatkiem a uzyskanym lub możliwym do uzyskania w przyszłości przychodem z tego tytułu. Tak więc aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, musi wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Takiego związku wobec zakwestionowanych wydatków, podatnik w toku postępowania w sprawie niniejszej nie wykazał. Próby wykazania związku pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskanym (lub spodziewanym) przychodem podatnik nie podjął także w skardze, załączając wykaz faktur "które nie powinny być zaksięgowane" i wskazując w sposób ogólny na "niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego" oraz nierzetelność postępowania. Z zarzutem tym nie można się zgodzić, bowiem w toku postępowania podatkowego, bez naruszenia zasad wskazanych w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do merytorycznego rozstrzygnięcia, w tym dowody wskazane przez stronę. Odmienna ocena tych dowodów, niezgodna z oczekiwaniami podatnika, nie stanowi naruszenia przepisów prawa. Z zaskarżonej decyzji wynika także, że organ II instancji , zmieniając ustalenia organu pierwszoinstancyjnego dokonał indywidualnej oceny poszczególnych kosztów, a ocenie tej – wbrew zarzutom skargi – nie można, w świetle zebranego materiału dowodowego, zarzucić dowolności. Nie jest także zasadny zarzut, iż organy skarbowe "zza biurka, za podatnika" bez podstawy prawnej oceniają "zasadność wydatków ponoszonych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarzą". Jak już wskazano wyżej, organy podatkowe z mocy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie oceniają zasadności poniesionych wydatków przez przedsiębiorcę, ale to, czy poniesiony wydatek może, w świetle przepisów ustawy podatkowej, stanowić koszt uzyskania przychodów. Jedną ze spornych kwestii w rozpatrywanej sprawie jest uznanie przez organy podatkowe braku podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacji budynku masarni w oparciu o zawartą bez zachowania formy aktu notarialnego umowę przedwstępną kupna – sprzedaży nieruchomości z posadowionym na niej budynkiem masarni oraz wpłacony zadatek w kwocie 80.000 zł. W tej kwestii prawidłowo organ podatkowy wskazał na treść art. 22a ust. 1 ustawy podatkowej, wedle którego amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22 c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Skoro, co wskazano w toku postępowania, budynek masarni nie stanowi własności skarżącego, niezależnie od obiektywnych przyczyn niemożności sfinalizowania transakcji kupna-sprzedaży, z nie był jego współwłasnością, ani też nie zawarto z właścicielem budynku żadnej innej umowy dotyczącej jego wykorzystania w działalności gospodarczej – zgodnie z powyższym przepisem nie podlegała amortyzacji u podatnika. Brak jest także podstaw do zarzucenia organom podatkowym naruszenia prawa poprzez uznanie za koszty uzyskania przychodów 30% wykazanych kosztów za energię elektryczną na kondygnacji budynku mieszkalnego, na której, obok pokoju w którym wypełniane są księgi przychodów i rozchodów (biuro firmy) zajmującego 30% powierzchni tej kondygnacji, znajdował się drugi pokój, kuchnia i łazienka. Znajdujące się w aktach sprawy zdjęcia tych pomieszczeń, jak też wyjaśnienia do protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze świadka (zał. 16 s. 8), wg których pozostałe, poza biurem pomieszczenia znajdujące się na tej kondygnacji służyły do wypoczynku i sporządzania posiłków, nie uzasadniały uznania całości kosztów energii elektrycznej za koszty uzyskania przychodu – związane z działalnością gospodarczą, a podjęte w tej kwestii rozstrzygnięcie nie pozostaje w sprzeczności z § 13 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów. Nie można też zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów prawa , a także logiki i doświadczenia życiowego w przypadku nieuznania za koszt uzyskania przychodu opłat za rozmowy telefoniczne w domu przy ul. S., w sytuacji, gdy w działalności gospodarczej wykorzystywany był telefon stacjonarny w masarni oraz dwa telefony komórkowe, a skarżący nie przedstawił żadnego uprawdopodabniającego twierdzenia dowodu, iż także telefon domowy służył wyłącznie funkcjonowaniu zakładu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.