I SA/Lu 278/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2007 r. sprawy ze skargi E.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]" II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz E. B. "[...]" złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania E. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż w dniu 22 września 2006 r. E. B. wystąpił z wnioskiem o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego, uzasadniając swoje żądanie sprzecznością przepisów krajowego prawa akcyzowego z prawem wspólnotowym, a zwłaszcza z normami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Do wniosku tego, E. B. załączył korektę deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego. Decyzją z dnia [...], organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie [...] zł. Od decyzji tej, E. B. odwołał się zarzucając, iż wydana ona została z naruszeniem prawa materialnego, w szczególności art. 23 ust 1 i 2, art. 25 i art. 90 TWE poprzez odmowę zwrotu niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Odwołujący się, swoją argumentację wspierał również orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dyrektor Izby Celnej ponownie rozpatrując sprawę podniósł, iż ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w Dziale IV zawiera zasady ogólne postępowania podatkowego. Przepis art. 120 ordynacji podatkowej określa podstawy działania organów podatkowych stanowiąc, iż działają one na podstawie przepisów prawa. Organ odwoławczy podniósł, iż stan faktyczny i prawny w sprawie, w istocie rzeczy sprowadza się do kwestii relacji pomiędzy prawem krajowym, a prawem wspólnotowym. Wstępując do Unii Europejskiej Polska została związana przepisami wspólnotowymi odnośnie opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym. Dyrektywa 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r., określając w art. 3 jej terytorialny i przedmiotowy zakres stanowi, że należy ją stosować wewnątrzwspólnotowo do następujących wyrobów: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe (wyroby te na poziomie polskiej ustawy o podatku akcyzowym otrzymały nazwę zharmonizowanych). Z przepisu art. 3 ust. 3 tej dyrektywy wynika zaś, że państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane o ile nie spowoduje to zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi. W tym kontekście Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż zarzut naruszenia art. 25, art. 28 i art. 90 TWE poprzez bezpodstawne pobranie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie jest zasadny. Zgodnie z art. 23 TWE podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Jednocześnie formułuje on zakaz dotyczący towarów pochodzących z państw członkowskich oraz towarów importowanych z krajów trzecich, jeżeli te znajdują się w wolnym obiegu w państwach członkowskich. Zgodnie z art. 25 TWE cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Cłem jest nakładana przez państwo opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia przez towar granicy, liczona od jego wartości, ilości lub wagi, zaś obowiązek zapłaty akcyzy jest związany z pierwszą rejestracją pojazdu na terenie kraju i dotyczy zarówno samochodów krajowych jak i nabywanych wewntrzwspólnotowo i importowanych. Z przepisu art. 28 TWE wynika zaś zakaz ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym między państwami członkowskimi. Ograniczeniem ilościowym jest bowiem każdy przepis lub środek państwowy, którym ogranicza częściowo lub zupełnie import bądź eksport towarów na podstawie kryterium ilości, wagi, objętości, wartości lub czasu. Definicja taka obejmuje wszelkiego rodzaju kontyngenty, plafony, limity, kwoty przywozowe lub wywozowe Z konstrukcji podatku akcyzowego pobieranego z tytułu nabycia wewnątrzwspólonotowego samochodu osobowego jasno wynika, że żaden z powyższych przypadków w nim nie występuje. Przepis art. 90 TWE nie nakazuje państwom członkowskim przyjęcia wspólnego, zunifikowanego systemu podatkowego. Nie są one ograniczane we wprowadzaniu nowych podatków. Z przepisu tego wynika, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio na produkty innych państw członkowskich podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Przepis ten, w ust. 2 ustala zakaz nakładania podatków, które w pośredni sposób chroniłyby produkcję krajową. Organ odwoławczy wywodził również, iż art. 90 TWE nie zakazuje państwom członkowskim swobodnego kształtowania krajowych przepisów podatkowych, a więc ich gestii pozostawia zagadnienia takie jak: kształt podatku akcyzowego razem z jego stawkami i podstawą opodatkowania, terminy płatności, ulgi i sankcje. Jedynym ograniczeniem jest zakaz dyskryminacji. W świetle definicji przyjętej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości podatek jest opłatą, która składa się na system danin wewnętrznych, nakładany na podstawie przepisów prawa krajowego według obiektywnych kryteriów i niezależnie od pochodzenia towarów. Podatek akcyzowy w Polsce pobierany jest z tytułu pierwszej rejestracji samochodu osobowego na terenie kraju. Ruch towaru jakim jest samochód na terenie Unii odbywa się bez żadnych formalności i kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt III SA/Lu 690/04 z dn. 11 lutego 2005 r. stwierdził, że podatek akcyzowy jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce i dlatego sam fakt nakładania akcyzy jak i jej wysokość nie narusza Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zdaniem Sądu, warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest brak jego rejestracji na terenie Rzeczpospolitej Polskiej dokonanej zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Dyrektor Izby Celnej wywodził również, iż przywoływanie przez stronę w odwołaniu orzeczenie ETS w sprawie 128/84, jakkolwiek dotyczy podatku pobieranego od samochodów osobowych, to jednak konstrukcja tej opłaty (podatek drogowy we Francji), w tym różnicowanie stawek (w zależności od pojemności silnika), była zdecydowanie odmienna od podatku akcyzowego stosowanego w Polsce. Stanowisko Trybunału nie może mieć więc zastosowania w przedmiotowej sprawie, albowiem dotyczyło francuskiego podatku drogowego, którego konstrukcja pośrednio chroniła rynek francuskich producentów samochodów osobowych. Odnosi się to również do wyroku ETS w sprawie C - 168/78, w którym podniesiony został zarzut utrzymywania protekcjonistycznego systemu podatkowego chroniącego krajowych producentów alkoholi. Organ odwoławczy podnosił również, że organy podatkowe nie podważają zasady bezpośredniej skuteczności i nadrzędności prawa wspólnotowego wynikającej między innymi z orzeczeń ETS w sprawach 26/62 Van Gend & Loos i 6/64 Costa/ENEL. Nie negują również obowiązku odmowy stosowania niezgodnych z prawem wspólnotowym przepisów krajowych, co należy jednak odnosić tylko do przypadków, gdy niezgodność taka jest oczywista. Nie dysponują one bowiem żadnym instrumentem prawnym umożliwiającym wyjaśnienie kontrowersji wynikających ze sprzecznych dyspozycji przepisów prawa krajowego i unijnego. Z tych względów została ustanowiona nad nimi kontrola sądów administracyjnych. E. B. wystąpił ze skargą na tą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Decyzji tej zarzucał bezprawność. Podnosił, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w szczególności przepisu art. 90, oraz ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia jego sprawy, w sytuacji gdy są niezgodne z ustawodawstwem wspólnotowym noszącym walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich państwach członkowskich, co tym samym odnosi się do Rzeczpospolitej Polskiej. Wnosił o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz nakazanie organowi celnemu zwrotu nadpłaconego podatku wraz z ustawowymi odsetkami. W uzasadnieniu skargi skarżący wywodził, iż w dniu 26 kwietnia 2006 r. nabył na terytorium Francji samochód osobowy marki [...], a następnie złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu deklarując stawkę podatku 65 % oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. Na podstawie dokonanej wpłaty Naczelnik Urzędu Celnego wydał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Podnosił, iż odrębnym wnioskiem wraz z korektą deklaracji zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, który to wniosek nie został uwzględniony, albowiem decyzją z dnia [...], Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Wskazywał, iż Dyrektor Izby Celnej również nie znalazł podstaw do uwzględnienia jego odwołania od decyzji organu I instancji. Posiłkując się argumentacją wynikającą z dorobku orzeczniczego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, skarżący podnosił, iż jego stanowisko jest w pełni zasadne. W związku z tym podnosił, iż skoro kwotą akcyzy wyliczoną i wpłaconą przez niego według stawki 65 %, jest kwota [...] zł, zaś kwotą podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego używanego samochodu zarejestrowanego w kraju, według stawki 13,6 %, jest kwota [...] zł, to akcyza do zwrotu stanowi kwotę [...] zł. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż wydane one zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W tym kontekście, podkreślić należy znaczenie przepisu art. 120 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, organy podatkowe (celne) działają na podstawie przepisów prawa. Są nimi w jego rozumieniu, przepisy prawa powszechnie obowiązującego. Ich katalog określony jest w Konstytucji RP. Z konstytucyjnego systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego bezspornie wynika, iż są nimi również przepisy prawa wspólnotowego. Jest to konsekwencją ratyfikowania Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. (Dz. U z 30 kwietnia 2004 r., Nr 90, poz. 846). Ponadto, jak stanowi przepis art. 91 ust. 3 ustawy zasadniczej prawo wspólnotowe jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Poza sporem jest, iż adresatami tego przepisu i wynikającej z niego reguły kolizyjnej, mającej zastosowanie w przypadku poziomej kolizji norm, są wszystkie podmioty kompetencji stosowania prawa, w tym również organy administracji publicznej - wynika to jednoznacznie z przepisów art. 8 ust. 1 i 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Zobowiązane są więc one do jej uwzględniania w procesie stosowania prawa. Jego celem jest ustalanie wobec adresata rozstrzygnięcia, konsekwencji prawnych faktów na podstawie adekwatnych przepisów obowiązującego prawa. W związku z powyższym, organy administracji publicznej są zobowiązane z urzędu rozważać tzw. kwestie "wspólnotowe", w tym oceniać, czy przepis prawa wspólnotowego jest przepisem bezpośrednio skutecznym, czy przepis prawa krajowego jest z nim zgodny i w konsekwencji stwierdzenia kolizji między nimi - zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego i jego pierwszeństwa przed prawem krajowym - rozstrzygnąć ją zgodnie ze wskazaną regułą kolizyjną. Wyrazić się to więc powinno, w odmowie zastosowania przepisu prawa krajowego i wskazania, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy, konkretnego i adekwatnego, bezpośrednio skutecznego przepisu prawa wspólnotowego. Z orzecznictwa ETS wynika, że walor bezpośredniej skuteczności posiada art. 90 TWE. Podkreślić przy tym należy, iż jakiekolwiek niejasności i wątpliwości, co do treści przepisu prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, nie mogą być interpretowane na niekorzyść strony (por. np. wyroki NSA: z 6 maja 1999 r., w sprawie sygn. akt IV SA 27/97; z 6 marca 1996 r., w sprawie sygn. akt SA/Bk 95/95). Konsekwencją obowiązywania powyższej reguły jest również prawny nakaz dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym. Jej stosowanie zmierza bowiem do efektu uzupełniającego w stosunku do bezpośredniej skuteczności norm prawa wspólnotowego. Adresatem tego obowiązku są podmioty stosujące prawo. Nakaz jego realizacji zaś, potwierdzany wielokrotnie w orzecznictwie ETS (por. np. wyroki w sprawach 14/84 S. v. Colon i E. Kamann; C. -106/89 Marleasing S.A.; 80/86 Kolpinghuis Nijmegen B.V.), wynika z art. 10 Traktatu, który jako ratyfikowana umowa międzynarodowa, w rozumieniu przepisu art. 87 ust. 1 Konstytucji, stanowi źródło prawa powszechnie obowiązującego. Prowadzi to do wniosku o obowiązku dokonywania tzw. wykładni proumownej, co znajduje swoje odzwierciedlenie także w przepisie art. 9 ustawy zasadniczej. Znaczenie i doniosłość metody wykładni prowspólnotowej, wielokrotnie podkreślał również w swoim orzecznictwie, tak przed jak i po akcesyjnym, Trybunał Konstytucyjny (por. zwłaszcza wyrok z dnia 11 maja 2005 r. w sprawie sygn. akt K 18/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 49). Konfrontując przywołane argumenty, z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji stwierdzić należy, iż rozstrzygnięcie sprawy z wniosku E. B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w zakresie w którym w swoich rozstrzygnięciach organy administracji publicznej pominęły fakt wieloskładnikowej struktury systemu prawnego obowiązującego w Polsce po akcesji i pomięły fakt obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego. Organy celne I i II instancji, jako podstawę rozstrzygnięcia sprawy odmawiającego stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego wskazały przepisy ustawy o podatku akcyzowym (art. 4 ust. 1 pkt 5, art.10 ust. 1 pkt. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt. 2 i ust 3 pkt 3, art. 82 ust. 3) i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 7). W przedmiocie wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, w kontekście ich relacji do przepisów art. 2, art. 10 ust. 1, art. 75, art. 80, art. 81 ust. 1 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne postawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W wyroku tym Trybunał uznał, iż: 1) podatek akcyzowy ustanowiony ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r., który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym, w rozumieniu art. 25 TWE; 2) przepis art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim jego kwota nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, co oznacza, że do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy, ma takie skutki; 3) art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę można złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Rozstrzygnięcia ETS, wyłącznie właściwego w tzw. "sporach o prawo", tj. w "sporach" o treść i obowiązywanie prawa wspólnotowego mają walor powszechnie obowiązujący, co gwarantować ma realizację zasady efektywności i jednolitości stosowania prawa wspólnotowego. Wywołują one skutki ex tunc. Obliguje to sądy krajowe do stosowania przepisów prawa wspólnotowego, w znaczeniu ustalonym przez ETS, również do oceny stanów faktycznych zaistniałych przed promulgowaniem wyroku Trybunału. Poza sporem jest więc, iż stanowisko wyrażone w sprawie C 313/05, wiąże Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Istota zagadnienia sprowadza się więc do skonfrontowania przywołanych wyżej argumentów, zwłaszcza zaś treści rozstrzygnięcia ETS, z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż podjęta ona została z naruszeniem art. 90 TWE akapit pierwszy. W przywołanym wyroku ETS podkreślił, iż przepis ten należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim jego kwota nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Stanowisko Trybunału stanowi dyrektywę interpretacyjną dla oceny przepisów prawa krajowego (przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) z punktu widzenia ich zgodności z art. 90 TWE akapit pierwszy. Z przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 10 ust. 1 pkt 2), zaś stawka akcyzy na wyroby niezharmonizowane, w tym samochody osobowe, nowe jak i używane, stanowi 65% podstawy określonej w art. 10 ustawy (art. 75 ust. 1). Z przepisu § 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji wynikało zaś, iż w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji, jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według wzoru wskazanego w tym przepisie, z zastrzeżeniem, iż nie może być ona wyższa, niż stawka wynikająca z przepisu art. 75 ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie, obliczona zgodnie z ust. 2 § 7 tego rozporządzenia, stawka podatku akcyzowego dla samochodu osobowego skarżącego, o pojemności silnika 2.063 cm³, wyprodukowanego w 1996 r. wyniosła 65 % podstawy opodatkowania określonej w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W sytuacji skarżącego, który poza granicami kraju, tj. w innym państwie członkowskim, nabył pojazd starszy niż dwa lata, nie miała więc zastosowania zasada wyrażona w ust. 1 § 7 tego rozporządzenia i wynikająca z niej stawka 13,6 % podstawy opodatkowania, obowiązująca dla pojazdów o pojemności silnika powyżej 2.000 cm³. Stawka ta miałaby zastosowanie tylko i wyłącznie w sytuacji, gdyby podobny samochód, mający jednak nie więcej niż dwa lata, nabył on w kraju przed jego pierwszą rejestracją. Według Sądu, okoliczność ta stanowi dowód przyjęcia przez prawodawcę regulacji dyskryminującej pojazdy ze względu na ich wiek i miejsce pochodzenia, tj. fakt sprowadzenia ich z Unii Europejskiej. W związku z tym, stosownie do stanowiska ETS wyrażonego w przywoływanym wyroku, iżby uznać, że podatek w wysokości określonej w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek akcyzy rzeczywiście został zasadnie zapłacony, należy ustalić, czy jego wysokość jest równa kwocie tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Gdyby zaś okazało się, że kwota ta przewyższa podatek zawarty w cenie podobnych samochodów osobowych wcześniej zarejestrowanych w kraju, to różnica ta, w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa, stanowić będzie nadpłatę podlegającą zwrotowi na rzecz skarżącego. W tym zakresie, jako obiektywne kryteria porównywania pojazdów osobowych (nabytych wewnętrzwspólnotowo i wcześniej zarejestrowanych w Polsce) organy celne uwzględnią takie ich cechy, jak: rok produkcji, model, wyposażenie, pojemność silnika, rodzaj napędu, stan techniczny, a za punkt wyjścia przyjmą cenę sprzedaży. Ponownie rozpatrując sprawę o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot organy administracji celnej przeprowadzą postępowanie w sprawie w sposób czyniący zadość standardowi wynikającemu z przepisów ordynacji podatkowej, uwzględniając w tej mierze wyżej przywołane argumenty, oceny i wypływające z nich wnioski. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a), art. 135 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.