I SA/Lu 279/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2024 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 marca 2024 r. nr 0601-IOA[1].4103.12.2023 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2019 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. , dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania G. O. B. Sp. z o.o., dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P., dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 18 października 2023 r. ustalającą spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2019 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że 25 maja 2021 r. została wobec spółki wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r. Organ pierwszej instancji podał, że Drugi Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej Prokuratury Okręgowej w O. pod sygnaturą [...] prowadzi śledztwo w sprawie: a) posłużenia się w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2019 r. przez osoby działające w imieniu i na rzecz M.-B. Sp. z o.o. i zajmujące się sprawami gospodarczymi spółki nierzetelnymi fakturami w ewidencji zakupu i ewidencji sprzedaży, b) wystawiania oraz użycia w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2019 r. w W., w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, przez osoby działające w imieniu i na rzecz M.-B. Sp. z o.o. i zajmujące się sprawami gospodarczymi spółki nierzetelnych faktur VAT w zakresie sprzedaży towarów i usług. Organ wskazał też, że w sprawie spółki i innych podmiotów postępowanie karne prowadzi również Łódzki Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w Łodzi, sygn. akt [...] Prokurator Łódzkiego Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w Łodzi 11 kwietnia 2023 r. przedstawił osobom zarządzającym spółką zarzuty, że w okresie od 1 czerwca 2015 r. do listopada 2020 r. w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie z popełnienia przestępstwa stałe źródło dochodu, zajmując się faktycznie jej sprawami gospodarczymi, poprzez nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych polegające na posłużeniu się, poprzez zaksięgowanie w rejestrze nabyć VAT i zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT, stwierdzającymi nabycie towarów i wykonanie usług, które nie miały miejsca w rzeczywistości, doprowadzili do podania nieprawdy w deklaracjach w podatku od towarów i usług, w wyniku czego narazili na uszczuplenie podatek od towarów i usług za poszczególne okresy od czerwca 2015 r. do października 2020 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2, art. 61 § 1 i art. 62 § 2a w związku z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2023 r. poz. 654). Następnie organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu przez stronę podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2019 r. W dniu 16 czerwca 2023 r. sporządzony został wynik kontroli, uzupełniony postanowieniem z 28 czerwca 2023 r., po czym 17 lipca 2023 r., tj. z zachowaniem ustawowego terminu, spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7K za I, II, lII i IV kwartał 2019 r., w których zostały uwzględnione wszystkie nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego w wyniku analizy złożonych korekt uznał, że rozliczenie spółki w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2019 r. jest prawidłowe i odstąpił od wszczęcia postępowania w zakresie określenia podatku za ten okres. Jednocześnie, w ocenie tego organu, zaistniały przesłanki do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2019 r., co doprowadziło do przekształcenia kontroli celno- skarbowej w postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2019 r. Decyzją z dnia 18 października 2023 r. organ pierwszej instancji, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", ustalił spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2019 r. w następujących kwotach: za I kwartał 2019 r. w kwocie 1380 zł, za II kwartał 2019 r. w kwocie 1380 zł, za III kwartał 2019 r. w kwocie 7820 zł i za IV kwartał 2019 r. w kwocie 2760 zł, tj. w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności. W odwołaniu pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "O.p.", w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wobec braku uzasadnienia dla zastosowania sankcji w wysokości 100%, a tym samym wymierzenie sankcji, która narusza zasady proporcjonalności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazał w pierwszej kolejności, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zostało uregulowane w przepisach od art. 112b do art. 112c ustawy o VAT. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 112b ust. 2 powołanej ustawy, zgodnie z którym jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu (pkt 1), zaś w przypadkach ujętych w ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego (pkt 2) - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, jak to wynika z art. 112b ust. 2a ustawy o VAT. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 112b ust. 2b tej ustawy, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Stosownie do ust. 3 pkt 1 wskazanego artykułu, przepisów ust. 1-2a nie stosuje się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej (lit. a), albo złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku (lit. b) oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Jak zaś stanowi ust. 3 pkt 2, przepisów ust. 1-2a nie stosuje się w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami (lit. a), nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (lit. b). Przepisów ust. 1-2a nie stosuje się również, jak to wynika z ust. 3 pkt 3, w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Organ wskazał, że w sprawie nie miały zastosowania wskazane wyłączenia. Spółka nie złożyła bowiem odpowiedniej korekty deklaracji podatkowej przed dniem wszczęcia kontroli. Nie można również uznać, iż nieprawidłowości skutkujące zmniejszeniem zobowiązań wykazanych w deklaracjach VAT-7K, były skutkiem błędu, oczywistej omyłki, czy też błędnej oceny sytuacji lub zdarzenia gospodarczego. Organ odwoławczy nadmienił przy tym, że na mocy art. 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059) do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Dlatego organ odwoławczy zobowiązany był do rozpatrzenia sprawy zgodnie z przepisami wg stanu prawnego obowiązującego od 6 czerwca 2023 r. Organ odwoławczy nie znalazł okoliczności, które mogłyby uzasadniać odstąpienie od sankcji w wysokości 100 %. Jego zdaniem zasadnie zatem Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego orzekł wobec spółki dodatkowe zobowiązanie na podstawie art. 112c ustawy o VAT, albowiem świadomie posłużyła się ona 15. fakturami zakupowymi, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ustalony stan faktyczny, zdaniem organu odwoławczego, jednoznacznie świadczy o tym, że: - doszło do oszustwa podatkowego poprzez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nie dających takiego prawa, z uwagi na to, że dokumentują one zdarzenia gospodarcze, które rzeczywiście w ogóle nie miały miejsca, - strona kupując "puste faktury" działała z pełną świadomością dokonywania oszustwa podatkowego, - wykorzystanie pustych faktur w rozliczeniach podatku od towarów i usług doprowadziło do faktycznego uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Przeprowadzona analiza danych z J. spółki oraz wyciągu z rachunku bankowego i potwierdzeń zapłaty gotówką wykazała, że wystawcą nierzetelnych 15. faktur w kontrolowanym okresie była M.-B.. Sp. z o.o. z W.. Przedmiotem zakupu wg tych faktur było: zabezpieczenie serwera, upgrade modułu "market" i upgrade modułu "gpxpod". Z dokonanych ustaleń wynika, że wskazanym podmiotem faktycznie zarządzał D. J., do 22 marca 2018 r. formalnie jako prezes zarządu, po tej dacie nieformalnie, bowiem prezesem zarządu została A. C., jego siostra. Czynności wykazane na fakturach VAT wystawionych przez M.-B. na rzecz strony miały charakter fikcyjny i nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Wprowadzenie ich do obrotu gospodarczego nie miało na celu wykazania rzeczywistych transakcji, a jedynie wygenerowanie podatku od towarów i usług, który jako podatek naliczony, obniżał wartość podatku należnego, a finalnie kwoty zobowiązań podatkowych. Zostało to potwierdzone zebranym w trakcie kontroli celno-skarbowej i w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym. Organ odwoławczy podał, że w toku prowadzonego postępowania prowadzonego w stosunku do strony pozyskano dowody z kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec M.- BIZ przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku. Kontrola ta dotyczyła przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2018 r. do marca 2021 r. Została ona zakończona wynikiem kontroli wydanym 15 lutego 2023 r., włączonym do akt postępowania podatkowego postanowieniem z 26 maja 2023 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że M.-B. była świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a zatem nie mogła korzystać z prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 2 pkt 4 lit. a) i lit. b) oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku VAT. M.-B. w 2019 r. wystawiła także faktury sprzedaży potwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W ich treści wykazywała m.in. sprzedaż usług i materiałów budowlanych, usług remontowych, montażu instalacji fotowoltaicznych i szeroko rozumianych usług informatycznych, zawyżając podatek należny, w celu umożliwienia uniknięcia zapłaty podatku od towarów i usług przez podmioty trzecie. Te puste faktury zostały wystawione na rzecz szeregu odbiorców, w tym spółki. Ponadto wśród dokumentów uzyskanych od M.-B. nie stwierdzono żadnych dowodów świadczących, że prowadziła ona księgi rachunkowe, oprócz ewidencji dla potrzeb VAT, plików J._V.. Wszystkie spółki zarządzane przez D. J., w tym M.-B., posiadały cechy znikających podatników. M.-B. pełniła rolę bufora, natomiast podmiotami realizującymi zyski (brokerami) były w większości legalnie działające podmioty wskazane na wystawionych fakturach. Organ odwoławczy ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że faktury VAT wystawione przez M.-B. nie były związane z wykonywaniem przez nią działalności gospodarczej, zwłaszcza że podmiot ten nie nabył żadnych środków trwałych o przeznaczeniu i wartości umożliwiającej wykonywanie działalności gospodarczej, nie posiadał zaplecza technicznego oraz ruchomości i nieruchomości. Ponadto zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują, że z wykorzystaniem powiązanych osobowo, kapitałowych spółek prawa handlowego, skonstruowane zostały łańcuchy wyłącznie wykazanych na fakturowych, a faktycznie nierealizowanych usług, które miały służyć jedynie nienależnemu odliczaniu podatku przez podmioty otrzymujące faktury wystawiane przez M.-B.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał również, że osoby zatrudnione w spółkach D. J., jak wynika z ich zeznań, w ogóle nie wiedziały dla jakiej z nich świadczyły swoją pracę, a często również, w której faktycznie były zatrudnione. S. zeznania podawały one, że wykonywały wyłącznie polecenia D. J., nie miały spójnej wiedzy na temat przedmiotu działalności gospodarczej M.-B. i miejsc jej prowadzenia, a wiedza o kontrahentach w większości pochodziła ze słyszenia lub z faktu w nich zatrudnienia. Czynności faktycznie wykonywane przez zatrudnione osoby w zdecydowanej większości nie miały odzwierciedlenia w ujawnionej przez M.-B. działalności, nie przedstawiają wartości merytorycznej i nie mogły być przedmiotem usług na rzecz innych podmiotów. Ponadto wszystkie podmioty zarządzane przez D. J. miały zgłoszone siedziby w biurach wirtualnych, a umowy najmu zostały jednostronnie wypowiedziane. Nie funkcjonowały one jako odrębne, zorganizowane i samodzielne przedsiębiorstwa, wykonujące działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, ale jako jedno przedsiębiorstwo zarządzane przez D. J.. Stwierdzono, że wystawianie pomiędzy podmiotami zarządzanymi przez D. J. faktur VAT w ramach tak ukształtowanej struktury organizacyjnej miało sztuczny charakter. Ustalono, że kierowane przez niego podmioty, w tym M.-B., nie mogły dokonywać dostaw jakichkolwiek towarów, gdyż po prostu ich nie posiadały. Stwierdzono ponadto, że nie miały one możliwości infrastrukturalnych ani technicznych do świadczenia usług, jakie wykazywały na wystawianych przez siebie fakturach VAT, a ich zakres był w zdecydowanej części rozbieżny pomiędzy zeznaniami wskazanych wyżej świadków, a wyjaśnieniami składanymi przez D. J.. Przeprowadzona kontrola wykazała, iż M.-B. uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym zarówno na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, tj. z nierzetelnych faktur, w treści których wykazywano m.in.: usługi budowlane, usługi informatyczne, wsparcie w zakresie usług informatycznych, oprogramowanie, prace badawczo rozwojowe, a także świadczenie nieokreślonych usługi lub dostawy nieokreślonych towarów, jak na wystawianiu na rzecz podmiotów trzecich nierzetelnych faktur, mających rzekomo potwierdzać m.in.: sprzedaż usług i materiałów budowlanych, usług remontowych, montażu instalacji fotowoltaicznych i szeroko rozumianych usług informatycznych, w celu umożliwienia uniknięcia zapłaty przez podmioty trzecie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Konfrontując wyjaśnienia i zeznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym organ odwoławczy, podzielając ocenę sformułowaną przez organ pierwszej instancji, uznał za niewiarygodne zeznania B. B.-S., R. P. i D. J. oraz wyjaśnienia strony jako sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym z zeznaniami pracowników podmiotów zarządzanych przez D. J., przesłuchanych w charakterze świadków, oraz sprzeczne z wyjaśnieniami osób przesłuchanych w charakterze podejrzanych w toku postępowania karnego: P. M., zarządzającego podmiotem O. 24 Sp. z o.o. i R. P., zarządzającego spółką będącą stroną niniejszego postępowania. W trakcie przesłuchań w toku śledztwa w dniach: 31 sierpnia 2022 r., 7 października 2022 r. i 20 stycznia 2023 r. P. M. przyznał się do uczestnictwa w procederze pozyskiwania od podmiotów zarządzanych przez D. J. faktur niepotwierdzający rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. "pustych faktur" i opisał ten proceder. Zeznał on, że wszystkie faktury VAT wystawione przez A. Centrum Handlowe i M.-B. nie dokumentowały wykazanych w nich transakcji gospodarczych, powoływana w ich treści aplikacja "Moja Firma" stanowiła jedynie "podkładkę" do wystawiania pustych faktur VAT, a wprowadzanie do niej danych miało jedynie uwiarygodnić to, że w ogóle miała do ona czegoś służyć. To samo dotyczyło innych usług, wykazanych na fakturach VAT, wystawianych przez podmioty zarządzane przez D. J.. Płatności z tytułu tych faktur przeprowadzane były w ten sposób, że po otrzymaniu za nie wpłaty D. J. potrącał sobie prowizję, stanowiącą każdorazowo połowę wartości podatku wykazanego na fakturze. R. kwoty zwracał on w gotówce. Wyjaśnienia P. M. złożone w toku śledztwa zdaniem organu spójne były ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wobec czego uznał je za wiarygodne. R. P. – wspólnik i prezes zarządu spółki, w trakcie kolejnego zeznania, również przyznał się do posługiwania się fikcyjnymi fakturami wystawianymi przed 2018 r. przez różnych dostawców, w tym D. J.. Potwierdził on, że do każdej takiej faktury było przygotowywane "coś na podkładkę". Jak wyjaśnił, było to robione po to, żeby uwiarygodnić pustą fakturę. W tym samym celu, do większości faktur były sporządzane umowy. R. P. nie przyznał się natomiast do stawianych zarzutów w części dotyczącej faktur dzierżawy serwera i faktur dotyczących opracowania projektów unijnych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ustalenia poczynione w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego dały podstawy do postawienia zarzutu o nierzetelności faktur wystawionych przez M.-B. na rzecz spółki, jako faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W ocenie organu odwoławczego wykazane okoliczności sprawy wyczerpują przesłanki oszustwa podatkowego i uzasadniają twierdzenie o uszczupleniu wpływów należnych Skarbowi Państwa, jako podstawowych warunków nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Stwierdzone zaniżenie przez spółkę zobowiązania podatkowego wynika bowiem z odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że M.-B. nie świadczyła żadnych usług i nie sprzedawała żadnych towarów na rzecz spółki. Wystawiała jedynie puste faktury. W ocenie organu odwoławczego konieczność zastosowania wobec niej sankcji w wysokości 100%. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego spółka świadomie przyczyniła się do stwierdzonych nieprawidłowości. Było to celowe jej działanie zmierzające do uszczuplenia należności z tytułu podatku od towarów i usług, co potwierdzają zeznania R. P., obecnego prezesa zarządu spółki, wcześniej dyrektora zarządzającego i pełnomocnika, który przyznał się do uczestnictwa w obrocie fikcyjnymi fakturami. Bezsprzecznie nie stanowiło to zdarzenia nieświadomego, bądź działania w dobrej wierze. Działanie spółki w tym zakresie stanowi oszustwo podatkowe. Organ odwoławczy nie dopatrzył się też sprzeczności w ustaleniach organu pierwszej instancji, jak również pominięcia dowodów, które mogłyby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przesłanki do zastosowania przepisu art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zostały zatem spełnione. Nie doszło również do naruszenia zasady proporcjonalności. Spółka miała świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie miała więc prawa pomniejszać podatku należnego o podatek wykazywany na pustych fakturach wystawianych przez M.-B.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wobec braku uzasadnienia dla zastosowania sankcji w wysokości 100%. W uzasadnieniu skargi spółka, odwołując się do treści art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. akcentowała, że decyzja powinna wyjaśniać, z jakiego powodu organ stosuje sankcyjne opodatkowanie w wymiarze najwyższym, tj. 100 %, tymczasem brak w niej uzasadnienia. Zdaniem skarżącej nie jest uprawnionym przywoływany w treści decyzji organu pierwszej instancji argument, iż złożenie korekt deklaracji za 2019 r. w związku z otrzymanym wynikiem kontroli to oznaka "rozmyślnego" posłużenia się przez skarżącą fakturami VAT, z którymi nie łączyły się faktyczne operacje gospodarcze. Organ nie wyjaśnił skąd wyprowadza wniosek o rozmyślności działania. Argumentem w tym zakresie nie mogą być złożone korekty i jakiś domniemywany powód ich złożenia, bowiem korekty deklaracji podyktowane były jedynie tym, że skarżąca zastosowała się do oceny organu, bowiem nie dysponowała innymi dowodami w sprawie, które pozwoliłyby jej na dalsze dochodzenie do prawdy materialnej. W toku toczącej się kontroli podjęto zaś wobec zarządu spółki działania, w ramach wszczętego postępowania karnego, w których sformułowano zakaz kontaktu z wystawcą faktur, co wykluczyło dalsze dowodzenie poprawności wystawionych faktur. Taka sytuacja wyłączała możliwość dalszej obrony racji skarżącej. Skarżąca argumentowała również, że z zebranego materiału, w szczególności z zeznań świadków, a także z wyjaśnień podejrzanego R. P. nie wynika by usługi związane z wykorzystaniem serwera, a w 2019 r. usługi zabezpieczenia serwera, nie były wykonywane. W ocenie skarżącej z perspektywy rozliczenia podatku od towarów i usług należy zauważyć, że skarżąca nie ujmowała faktur w ewidencji VAT i rozliczeniu w deklaracjach VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2019 r. dla uzyskania sprzecznych z prawem korzyści podatkowych, a wykonywała prawo do odliczenia wynikające z zasady neutralności podatku. Zdaniem skarżącej nieuprawnione jest twierdzenie organu o tym, że miała ona świadomość istnienia nadużyć podatkowych ze strony swojego kontrahenta, czy też, że w nich świadomie uczestniczyła, która to świadomość doprowadziła ją do złożenia korekt deklaracji. Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia co do wystąpienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%. Nie wskazano w niej dowodów na to, że ujawnione nieprawidłowości były skutkiem celowego działania spółki i jej kontrahentów, o których miała ona pełną wiedzę oraz, że wynikały one w całości z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Organ nie wskazał, na czym opiera tezę o braku usług po stronie wystawcy faktur. Informacja o tym, że nie ustalono czy M.-B. prowadziła księgi rachunkowe oraz o tym, że podmioty zarządzane przez D. J. były znikającymi podatnikami a M.-B. buforem, zaś podmioty figurujące na wystawionych fakturach jako odbiorcy były legalnie działającymi podmiotami realizującymi zyski, określanymi w decyzji, jako brokerzy, nie jest uzasadnieniem decyzji po myśli art. 210 O.p. tylko wyrażeniem stanowiska organu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja mająca za przedmiot ustalenie skarżącej spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2019 r. wg stawki w wysokości 100 %, czyli zgodność z prawem zastosowania przez organy art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, z tytułu niezasadnego uwzględnienia przez spółkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktur VAT wystawionych przez M.-B.. Wysokość dodatkowego zobowiązania za poszczególne kwartały 2019 r. nałożonego na skarżącą, odpowiada kwotom podatku wykazanego na fakturach wystawionych dla skarżącej przez M.-B., które nie dokumentowały żadnych dostaw towarów czy świadczenia usług, czego skarżąca miała świadomość, jako uczestnicząca w oszustwie podatkowym, ale które mimo to uwzględniła, jako podatek naliczony, w rozliczeniach podatku od towarów i usług, powodując uszczuplenie należności Skarbu Państwa. Skarżąca w pierwotnych rozliczeniach uwzględniła zatem kwoty podatku wykazanego w treści pustych faktur, wbrew treści przepisowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ten sposób doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Skarżąca wprawdzie następnie skorygowała deklaracje podatkowe za poszczególne kwartały 2019 r. Nastąpiło to jednak dopiero po przeprowadzeniu w stosunku do skarżącej kontroli celno-skarbowej i stwierdzeniu w jej wyniku nieprawidłowości rozliczeń skarżącej w podatku od towarów i usług za każdy z kwartałów 2019 r., będących następstwem świadomego ujmowania przez nią w rozliczeniach faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Powołany przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jak powiązany z nim przepis art. 112b tej ustawy, zostały znowelizowane na mocy ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059). Weszły one w życie z dniem 6 czerwca 2023 r. Z art. 25 wskazanej ustawy zmieniającej wynika, że do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W rozpoznawanej sprawie przepis międzyczasowy nie miał jednak znaczenia z uwagi na fakt, że decyzje, zarówno organu pierwszej instancji, jak organu odwoławczego zostały wydane po 6 czerwca 2023 r., a więc już pod rządami ustawy podatkowej w brzmieniu nadanym nowelizacją z dnia 26 maja 2023 r. W aktualnym brzmieniu art. 112c ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Zgodnie zaś z treścią art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Ustęp 2. artykułu 112b stanowi, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jak z kolei wynika z ustępu 2a, jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Najdalej idąca regulacja, ujęta w art. 112c ustawy o VAT, przewidująca ustalenie dodatkowego zobowiązania z zastosowaniem stawki 100 % ma zastosowanie tylko w przypadku stwierdzenia, że działanie podatnika było skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. W ten sposób przypadki, w których dojdzie co prawda do odliczenia podatku z wadliwych faktur, ale będzie to związane np. tylko z brakiem należytej staranności, nie będą traktowane tak samo jak przypadki, gdy dojdzie do oszustwa podatkowego, tj. celowego działania podatnika . Z treści przepisu art. 112c ust. 1 ustawy o VAT wynika, że aby nałożyć dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości, w nim przewidzianej, organ podatkowy musi wykazać, że: a) zaistniała nieprawidłowość, o której mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 lub ust. 2a; b) nieprawidłowość jest skutkiem celowego działania podatnika, względnie celowego działania jego kontrahenta, o którym to działaniu podatnik miał wiedzę, c) nieprawidłowość wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury w jednej z sytuacji, o których mowa w pkt 1-4 powołanego przepisu. Wskazanie przez ustawodawcę jako warunku zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki 100 %, że nieprawidłowość jest skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, wyklucza zaś ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego we wskazanej wysokości, gdy nieprawidłowość jest jedynie wynikiem błędu lub uzasadnionego braku świadomości co do oszustwa po stronie kontrahenta. W rozpoznawanej sprawie w stosunku do skarżącej spółki organy podatkowe nie wydały deklaratoryjnej decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Po zakończeniu kontroli celno-skarbowej i doręczeniu skarżącej wyniku kontroli, skorzystała ona z możliwości korekty uprzednio złożonych deklaracji, zgodnie z treścią art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. W takiej sytuacji nie doszło do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe zmierzające do określenia wysokości podatku, lecz w postępowanie podatkowe, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, tj. postępowanie zmierzające do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że przyczyną wymierzenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego było odliczenie przez nią podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M.-B., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, przy czym skarżąca miała tego świadomość. Zauważyć należy bowiem, że jak wynika z zeznań pracowników D. J., prowadzącego M.-B. i inne jeszcze podmioty wystawiające puste faktury, wynika, że nie wiedzieli oni dla jakiego podmiotu świadczą pracę. Podmioty zarządzane przez D. J. miały zgłoszone siedziby w biurach wirtualnych, przy czym umowy najmu zostały jednostronnie wypowiedziane. Jak zeznali pracownicy tych podmiotów, wykonywali oni wyłącznie polecenia D. J.. Nie mieli spójnej wiedzy na temat przedmiotu działalności gospodarczej M.-B. i miejsc jej prowadzenia, a wiedza o kontrahentach w większości pochodziła ze słyszenia lub z faktu zatrudnienia u tych kontrahentów. Zgodnie z treścią ich zeznań, pomysły i działania D. J. nie osiągały głównego celu i nie wiązały się z wprowadzeniem na rynek żadnego produktu. Mechanizm działania D. J., prowadzącego M.-B., jak w postępowaniu karnym zeznał P. M., prowadzący spółkę Ochrona 24, polegał na tym, że faktury wystawiane przez podmioty prowadzone przez D. J. wszystkie nie dokumentowały wykazanych w nich transakcji gospodarczych. Wskazywana w ich treści aplikacja "Moja Firma" stanowiła jedynie "podkładkę" do wystawiania pustych faktur VAT, a wprowadzanie do niej danych miało jedynie uwiarygodnić to, że w ogóle miała do ona czegoś służyć. To samo dotyczyło innych usług, wykazanych na fakturach VAT, wystawianych przez podmioty zarządzane przez D. J.. Płatności z tytułu tych faktur przeprowadzane były zaś w ten sposób, że po otrzymaniu za nie wpłaty D. J. potrącał sobie prowizję, stanowiącą każdorazowo połowę wartości podatku wykazanego na fakturze. R. kwoty zwracał on w gotówce odbiorcy faktur. Początkowo R. P. prowadzący skarżącą spółkę zaznawał, że skarżąca nabyła od M.-B. system "GOB Chmura" wraz z modułami do tego i upgradami do modułów oraz miesięczny abonament dzierżawy serwera, a faktury wystawiane z tego tytułu opłacane były w formie przelewu lub gotówkowo. Zeznał on przy tym jednocześnie, że skarżąca nie dysponowała żadnym sprzętem informatycznym. W kolejnych zeznaniach odmawiał odpowiedzi na pytania, powołując się na obawę narażenia na odpowiedzialność karną. Ostatecznie zeznał on, że podmioty zarządzane przez D. J. wystawiały dla skarżącej spółki fikcyjne faktury. Wg zeznań R. P. spółki podejmowały jednocześnie czynności dokumentacyjne, które miały upozorować, że usługi ujęte w fakturach miały miejsce w rzeczywistości, jako przygotowanie na wypadek ewentualnej kontroli skarbowej. R. P. potwierdził również zeznania P. M., że za puste faktury płacił D. J. kwotę odpowiadającą połowie kwoty wykazanego na nich podatku. Istniejące serwery i pracownicy, jak zeznał R. P. mieli uwiarygadniać, że faktycznie usługi objęte fakturami były wykonane. Ponadto w wyjaśnieniach składanych jako podejrzany podał on, że ustalenia między nim, a D. J. były takie, że szkolenia organizowane przez D. J. miały na celu przygotowanie osób na wypadek kontroli skarbowej, żeby wiedziały one na czym polega program, jakie są jego funkcje i jak go obsługiwać. R. P. zeznał także, iż D. J. poznał przez byłego wspólnika W. W. i od 2015 r. D. J. zaproponował mu wystawianie pustych faktur dla skarżącej spółki i jego prywatnej działalności. Z zeznań R. P. wynika też, że z osobami reprezentującymi skarżącą: B. B.-S., prezesem zarządu w 2018 r. i M. W., obecną prezes zarządu, ustalał wersje zeznań potwierdzających nabycia od M.-B., jakie mają one składać w trakcie przesłuchań. R. P. przyznał, że faktury dotyczące modułów w systemie "Moja firma", faktury dotyczące analizy czasu pracy oraz faktury dotyczące usług programistycznych Open Office były nierzetelne. Wyjaśnił on, że wykazanie nabycia tego programu miało służyć zwiększeniu kosztów skarżącej i faktycznie płacił za nie tylko połowę podatku wykazanego w ich treści. Z kolei z ustaleń dokonanych w odniesieniu do M.-B. wynika, że nie miała ona potencjału do wykonywania czynności wykazywanych na fakturach wystawianych na rzecz skarżącej i też osoby zatrudnione w tym podmiocie nie były w stanie potwierdzić ich wykonywania. Mając to na uwadze trafnie organy za niewiarygodne uznały zeznania B. B.-S., w których wyjaśniała ona w jakim zakresie wykorzystuje produkty rzekomo nabyte przez skarżącą spółkę od M.-B.. Odnosząc się zaś do twierdzenia skarżącej, że z zeznań R. P. nie wynika by fikcyjny charakter miała nabywana od M.-B. usługa zabezpieczenia serwera zauważyć trzeba, że zeznał on, iż po pierwsze, skarżąca nie dysponowała żadnym sprzętem informatycznym, po drugie zaś, że przez wystawcę i odbiorcę pustych faktur podejmowane były działania stanowiące "podkładkę" na wypadek kontroli. Trafne jest więc stanowisko organów, zgodnie z którym faktury wystawione przez M.-B. na rzecz skarżącej, nie były związane z nabyciem jakichkolwiek towarów lub usług, a skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach polegających na oszustwie podatkowym, gdyż faktury nabywane za kwotę odpowiadającą połowie kwoty wykazanego w nich podatku stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Podzielić należy także stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, że świadome zaewidencjonowanie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane wymaga, aby sankcja za ten czyn miała charakter prewencyjny i była finansowo dolegliwa. Celem sankcji w wysokości 100% jest bowiem zniechęcenie podatnika do dokonywania oszustw. Bezsprzecznie we wskazanej sytuacji nie wykracza ona poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów przewidzianych przy jej stosowaniu, tj. zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zwalczanie oszustw podatkowych. Niezasadny jest zarzut skargi, że organy wywodziły świadomość skarżącej co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym wyłącznie ze złożenia przez nią korekt deklaracji odpowiadających ustaleniom kontroli celno-skarbowej. Prowadzący skarżącą spółkę R. P. zeznał bowiem, a znajduje to potwierdzenie w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym, że nabywał puste faktury wystawione przez M.-B. za kwotę odpowiadającą połowie kwoty wykazanego na nich podatku i te puste faktury uwzględniał w rozliczeniach podatkowych. W takiej sytuacji twierdzenie pełnomocnika skarżącej, że przyjmując jej świadomość co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym organy opierają się na domysłach co do motywacji skarżącej w zakresie skorygowania deklaracji, jest w sposób oczywisty oderwane od ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego i ujawnionych w uzasadnieniu decyzji. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego skutkujący ograniczeniem możliwości obrony przez skarżącą swoich praw poprzez ograniczenie jej możliwości gromadzenia dowodów, wynikający z nałożenia na skarżącą ograniczeń w kontaktach z wystawcą faktur ze względu na toczące się postępowanie karne. Zaznaczyć bowiem należy, że zrealizowane zostały wszystkie wnioski dowodowe, tak skarżącej, jak jej pełnomocnika. W szczególności zwrócić należy uwagę, że zrealizowany został wniosek dowodowy o przesłuchanie D. J.. Wskazaną osobę wezwano na przesłuchanie w charakterze świadka. Przesłuchanie, w którym aktywnie uczestniczył pełnomocnik skarżącej odbyło się 26 kwietnia 2023 r. Skarżąca miała zatem możliwość kontaktu z wystawcą faktur i korzystała z możliwości uczestnictwa w gromadzeniu materiału dowodowego. Nie ma również skarżąca racji twierdząc, że organ odwoławczy nie uzasadnił zastosowania stawki dodatkowego zobowiązania w wysokości 100 %. Jak wynika z przedstawionego wyżej stanowiska organu odwoławczego zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wykazał spełnienie wszystkich przesłanek nałożenia na skarżącą dodatkowego zobowiązania podatkowego z zastosowaniem najwyższej stawki. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) skargę oddalił.